2. Соотношение договоров факторинга и займа (кредита)

В соответствии с пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме не облагаются НДС.

Таким образом, в случае признания договора факторинга разновидностью займа (в целях налогообложения) операции по такому договору не подлежат обложению НДС.

Статьей 269 НК РФ в рамках регулирования налога на прибыль организаций установлены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

При этом под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Расходами признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

То есть, если признавать операции по договору факторинга долговыми обязательствами в смысле ст. 269 НК РФ, то расходы по данным операциям можно учесть, только если соблюдены законодательно установленные условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам при исчислении базы по налогу на прибыль. И наоборот, если операции по договору факторинга не относятся к долговым обязательствам, то признание соответствующих расходов не требует соблюдения указанных условий. Достаточно выполнения общих требований ст. 252 НК РФ (то есть расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными).

По данному вопросу в судебной практике существует две позиции.

Первая заключается в том, что обязательства по факторингу не относятся к долговым обязательствам, а следовательно, вознаграждение по данному договору не является процентами по долговому обязательству (Постановления ФАС Поволжского округа от 08.11.2007 по делу N А55-2208/07, ФАС Уральского округа от 10.04.2008 N Ф09-2195/08-С2 по делу N А76-4118/07).

Существует и противоположная позиция, отраженная в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2008 по делу N А56-47527/2005, а также в письмах Минфина России от 04.08.2008 N 03-03-06/1/437 и от 06.11.2007 N 03-03-06/1/772.

В связи с подобными расхождениями при решении данного вопроса в судебной практике возникла необходимость в разграничении договора финансирования под уступку права требования и договора займа (кредита).

Как следует из содержания ст. 807 ГК РФ, по договору займа займодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу сумму займа или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. По кредитному же договору (ст. 819 ГК РФ) кредитор обязуется предоставить кредит заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а последний должен вернуть полученную сумму и уплатить проценты на нее. То есть отличительной особенностью договоров займа и кредита является предоставление (передача) денежных средств с обязательством их последующего возврата (с начислением соответствующих процентов).

В силу ст. 824 ГК РФ по договору финансирования под уступку денежного требования финансовый агент передает или обязуется передать клиенту денежные средства в счет денежного требования к третьему лицу, которое вытекает из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Отсюда следует, что по договору финансирования под уступку права требования также происходит передача (предоставление) денежных средств.

Однако судебная практика обращает внимание на то, что из определения договора финансирования под уступку денежного требования не следует обязанность клиента возвращения полученных им денежных средств.

2.1. Вывод из судебной практики: Договор финансирования под уступку денежного требования (факторинг) и договор займа имеют различную правовую природу.

Судебная практика:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007, 07.09.2007 N Ф04-5923/2007(37672-А46-26), Ф04-5923/2007(37673-А46-26) по делу N А46-8606/2006

"...Судебные инстанции пришли к выводу о том, что налоговый орган неправомерно сравнивает эффективность договора факторинга и кредитного договора, так как предметом кредитного договора является предоставление денежных средств на условиях платности, срочности и возвратности, в то время как договор факторинга предусматривает предоставление денежных средств на условиях бессрочности, безвозвратности, но возмездности.

В связи с этим вознаграждение по договору факторинга не является процентами по долговому обязательству, и пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующий налогообложение долговых обязательств, к данным отношениям неприменим. По договору финансирования под уступку денежного требования ООО "Омскнефтегазспецстрой" получило выручку от реализации имущественного права, а значит, указанная выручка является для налогоплательщика доходом. Реализуя указанный договор, общество получило не только доход, но и понесло расходы, связанные с получением дохода. Стоимость услуг является для общества расходом, который в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 и статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшает полученные налогоплательщиком доходы..."

Постановление ФАС Московского округа от 11.07.2008 N КА-А40/6158-08 по делу N А40-68705/07-107-398)

"...Судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования содержащихся в материалах дела документов установлены имеющие значение для дела обстоятельства, по оценке оснований для вынесения решения от 13 ноября 2007 года в оспариваемой части, правильно применены нормы статей 171, 269, 279 НК РФ, в связи с чем оснований для переоценки обстоятельств, оцененных судами, и отмены судебных актов не имеется..."

По данному делу см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2008 N 09АП-4636/2008-АК по делу N А40-68705/07-107-398.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.04.2008 N 09АП-4636/2008-АК по делу N А40-68705/07-107-398

"...Налоговый орган, ссылаясь на необходимость применять ограничений установленных статьей 269 НК РФ, приравнивает комиссионное вознаграждение выплаченное финансовому агенту налогоплательщиком за услуги по договору факторинга и проценты уплаченные кредитору (заимодавцу) по долговым обязательствам, что не соответствует понятию факторинга и заимствования, установленным в ГК РФ.

Признавая оспариваемое решение налогового органа в указанной части незаконным, суд первой инстанции правомерно указал на то, из анализа положений ст. 807, 819, 822, 823, 850 ГК РФ следует, что под заимствованием понимается предоставление одной стороной (заимодавец, кредитор) другой стороне (заемщик) денежных средств или иных вещей на возвратной основе с уплатой процентов за пользование займом (кредитом) или без таковой уплаты.

Финансирование под уступку денежного требования в силу положений главы 43 ГК РФ не является заимствованием, поскольку не предполагает возврат полученных в счет переданного (уступленного) финансовому агенту требования к третьему лицу (должник) денежных средств (необходимое условие любого заимствования, установленное в главах 42, 44, 45 ГК РФ), соответственно, вознаграждение, выплаченное финансовому агенту по договору факторинга, не является процентами по долговым обязательствам, а выступает как оплата услуг финансового агента, связанных с финансированием в счет передаваемого требования.

Исходя из изложенного, комиссионное вознаграждение, выплаченное по договору факторинга, не является процентами по долговым обязательствам, размер вознаграждения принимается в составе внереализационных расходов в полном объеме на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ "другие обоснованные расходы", в связи с чем ограничения, установленные ст. 269 НК РФ, на него не распространяются..."

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.02.2004 N А 55-6118/03-30

"...Так, судом сделан вывод о том, что ООО "СФК" в течение 2002 г. осуществило деятельность по оказанию факторинговых услуг. В соответствии со ст. 824 Гражданского кодекса Российской Федерации и п. 2.1 договора на оказание факторинговых услуг заявитель принимал на себя обязанность финансировать "клиента" под уступку денежных требований "клиента" к "должникам" в сроки согласно договору, а также оказывать "клиенту" дополнительные услуги. "Клиенту" предоставлялся заем в денежной форме, а обязательство по возврату займа обеспечивалось уступкой права требования к должнику "клиента".

За оказание услуг Общество взимало с "клиента" согласно договору вознаграждение, включающее в себя: плату за обработку документов, за административное управление дебиторской задолженностью; за пользование денежными средствами. В счетах-фактурах заявитель в состав платы за пользование денежными средствами налог на добавленную стоимость не выделял, в бюджет не уплачивал, ссылаясь на пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому услуги по предоставлению денежных средств в заем налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.

Суд кассационной инстанции находит ошибочным вывод судебных инстанций о том, что заключенные истцом договоры на оказание факторинговых услуг являются договорами займа, а уступка права требования является лишь способом обеспечения обязательств.

Арбитражный суд не учел, что договор займа и договор финансирования под уступку денежного требования имеют различную правовую природу:

- по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации);

- по договору финансирования под уступку денежного требования сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (ст. 824 Гражданского кодекса Российской Федерации). Обязательства финансового агента по договору финансирования под уступку денежного требования могут включать ведение для клиента бухгалтерского учета, а также предоставление клиенту иных финансовых услуг, связанных с денежными требованиями, являющимися предметом уступки.

В соответствии с заключенными истцом договорами на оказание факторинговых услуг клиент обязан делать на всех выставляемых должником счетах-фактурах передаточную надпись "Уступка денежного требования ООО "СФК" (договор факторинга N, дата)". Кроме того, клиент представляет финансовому агенту уведомление об уступке денежных требований по контракту, подписанное должником, в котором указываются банковские реквизиты ООО "СФК" для перечисления средств за поставленный товар.

Денежные средства поступают на расчетный счет финансового агента от должника с пометкой "уступка денежного требования". После финансирования ООО "СФК" заключало соглашения о зачете, из которого видны задолженность финансового агента перед клиентом по уступленной дебиторской задолженности, задолженность "клиента" перед финансовым агентом в рамках договора об оказании факторинговых услуг. В результате проведенного зачета определяется задолженность агента перед клиентом как разница между полученным требованием и представленным финансированием, а также вознаграждением финансового агента.

Из анализа данных договоров видно, что в них отсутствует существенный элемент договора займа как обязательство по возврату полученных средств (в данном случае денежных средств). При отсутствии такого обязательства уступка права требования не может являться способом обеспечения отсутствующего обязательства, а является тем самым обязательством..."

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 N 09АП-5103/2008-АК по делу N А40-3579/08-112-14

"...Инспекция в апелляционной жалобе указывает, что уступка требования по договору факторинга для целей налогообложения не имеет существенных отличий от заемных правоотношений, в связи, с чем расходы по договору факторинга при исчислении налога на прибыль необходимо учитывать в соответствии с п. 1 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза.

Данный довод инспекции правомерно отклонен судом первой инстанции как несостоятельный.

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества.

В силу п. 1 ст. 809 Кодекса, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором.

Таким образом, отношения по договору займа сводятся к предоставлению и возврату средств и уплате вознаграждения за их использование. При этом дополнительных обязательств по передаче имущества и (или) имущественных прав у сторон заемных правоотношений не возникает.

По договору факторинга (ст. 824 Кодекса) отношения сторон сводятся к передаче финансовым агентом денежных средств клиенту, в счет уступки денежного требования к третьему лицу, а также к предоставлению клиенту финансовых услуг, связанных с уступаемыми правами требования. При этом в момент уступки денежного требования финансовому агенту в счет финансирования у клиента отсутствуют обязательства по возврату денежных средств, так как происходит прекращение обязательств по полученному финансированию путем уступки денежного требования третьего лица.

Таким образом, заемные правоотношения и отношения сторон по факторингу имеют различную правовую природу и по своим правовым последствиям не могут рассматриваться как равнозначные..."