3.2. Мета і завдання аудиту розрахунків витрат на оплату праці персоналу, методологія аудиторської перевірки

Мета аудиту розрахунків з оплати праці — встановити дотримання підприємством чинного законодавства з оплати праці та правильність відображення господарських операцій в обліку; отримання достатніх доказів упевненості в ефективності їх використання, достовірності відображення та розкриття інформації відповідно до діючих принципів та тверджень (якісних аспектів) подання фінансової звітності та оцінка здатності підприємства забезпечувати відтворювальну, стимулюючу, регулюючу та соціальну функції заробітної плати для забезпечення подальшої безперервної діяльності підприємства.

Мета аудиту розрахунків з оплати праці відповідно до МСА 200 "Ціль і основні принципи аудиту фінансової звітності" полягає у висловленні аудитором незалежної професійної думки щодо правильності відображення у звітності підприємства інформації про розрахунки з оплати праці.

Завдання аудиту розрахунків з оплати праці – встановити: дотримання законодавчо-нормативної бази із питань виплат (КЗпП, П(С)БО); ефективність внутрішнього контролю витрат на оплату праці; правильність розрахунків виробітку за виконані роботи та надані послуги та їх відображення в обліку; обґрунтованість виплат заробітної плати за трудовими угодами та достовірність відображення в обліку; дотримання встановленого порядку віднесення витрат на оплату праці та собівартість продукції; правильність визначення розміру сукупно го доходу, що підлягає оподаткуванню; відповідних нарахувань чи утримань; своєчасність перерахувань до бюджету утриманих сум податків та обов’язкових платежів; дотримання встановленого порядку депонування заробітної плати та своєчасності перерахування депонованих сум після закінчення строку позовної давності; резервування коштів для оплати відпусток.

Питання оплати праці регулюється такими нормативними документами:

• Кодексом законів України про працю;

• Законом України "Про оплату праці" від 24.03.95 р. № 108/95-ВР. зі змінами і доповненнями:

• Порядком обчислення середньої заробітної плати, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 08.02.95 р. № 100, зі змінами і доповненнями;

• Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13.01.04 р. №5;

• Законом України "Про податок з доходів фізичних осіб" від 22.05.03 р. №889-1У;

• Законом України "Про відпустки" від 15.11.99 р.;

• Порядком обчислення середньої заробітної плати (доходу) для розрахунку виплат за загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 26 вересня 2001 р. № 1266.

Нарахування, виплата й облік оплати праці мають проводи згідно з чинним законодавством нормативними та інструктивними матеріалами, які регулюють трудові відносини.

Діючим Планом рахунків для обліку розрахунків з оплати праці призначено рахунок 66 "Розрахунки за виплатами працівникам". Він має такі субрахунки:

661 "Розрахунки за заробітною платою";

662 "Розрахунки з депонентами";

663 "Розрахунки за іншими виплатами".

Об'єктами аудиту праці та її оплати є трудова дисципліна та дотримання трудового законодавства; політика оплати праці; зобов'язання з оплати праці; розрахунки за виплатами працівникам; нарахування і утримання із заробітної плати.

Виходячи з цього, можна виділити такі джерела інформації аудиту розрахунків з оплати праці:

1) вимоги нормативних документів, що регламентують облік розрахунків з оплати праці;

2) колективний договір;

3) положення про робочий час; положення про оплату праці; положення про преміювання;

4) контрольні журнали робочого часу;

5) посадові інструкції;

6) наказ про облікову політику;

7) інші накази по підприємству;

8) виробничо-фінансові плани, бізнес-плани,;

9) трудові договори і контракти;

10) форми з обліку особового складу:

П-1 "Наказ (розпорядження) про прийом на роботу"; П-2 "Особова картка працівника"; П-3 "Наказ (розпорядження) про надання відпустки"; П-4 "Наказ (розпорядження) про припинення трудового договору (контракту)";

П-5 "Табель обліку використання робочого";

П-6 "Розрахунково-платіжна відомість працівника";

П-7 "Розрахунково-платіжна відомість (зведена)";

11) первинні документи з обліку праці та її оплати (наряди на відрядну роботу, дорожні листки автомобіля, табелі обліку робочого часу тощо);

12) накопичувальні відомості, журнали обліку робіт і витрат;

13) розрахунково-платіжні відомості, зведені відомості нарахування оплати праці за складом і категоріями працівників, особові рахунки, реєстр депонованої заробітної плати, реєстр авансових виплат працівникам тощо;

14) первинні документи з обліку виготовленої продукції, наданих послуг тощо;

15) регістри синтетичного та аналітичного обліку по рахункам: 15 "Капітальні інвестиції";

20 "Виробничі запаси"; 23 "Виробництво";

26 "Готова продукція";

27 "Продукція сільськогосподарського виробництва";

28 "Товари";

66 "Розрахунки за виплатами працівникам";

91 "Загально виробничі витрати";

92 "Адміністративні витрати";

93 "Витрати на збут";

94 "Інші витрати" тощо;

16) аудиторські звіти, акти ревізій, матеріали інвентаризації тощо;

17) відповіді на залити аудитора;

18) статистична та фінансова звітність;

19) результати, отримані в ході аудиторської перевірки тощо.

Рис. 8 Джерела аудиту розрахунків по оплаті праці

Першочергово аудитор для початку перевірки повинен з'ясувати метод організації перевірки та кількість необхідних аудиторських процедур, які дадуть можливість встановити об'єктивну істину щодо інформації з питань дотримання трудового законодавства та розрахунків з оплати праці, виконавець аудиту складає робочу програму.

Робоча програма повинна охоплювати такі питання:

1) перевірка наявності внутрішніх нормативних документів, що регулюють трудові відносини на підприємстві;

2) відповідність встановлених державою гарантій і компенсацій щодо праці і оплати у внутрішніх нормативних документах чинному законодавству;

3) дотримання на підприємстві встановлених державою гарантій і компенсацій щодо праці і її оплати;

4) перевірка вхідних залишків у розрахунках з оплати праці;

5) перевірка реальності операцій по заробітній платі, відображених в обліку;

6) перевірка повноти відображення в обліку операцій по заробітній платі;

7) перевірка правильності нарахувань на заробітну плату та утримань із неї;

8) перевірка своєчасності видачі заробітної плати;

9) перевірка правильності бухгалтерського обліку заробітної плати;

Перевірка розрахунків з оплати праці є трудомістким процесом, тому аудитор проводить лише вибіркову перевірку найважливіших розрахунків. Важливо правильно провести вибірку. З цією метою необхідно звернутися до МСА 530 Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки".

Послідовність аудиту розрахунків з оплати праці можна побачити на рис. 9.

Рис. 9 Послідовність аудиту розрахунків з оплати праці

Для встановлення конкретної методики організації аудиту розрахунків з оплати праці можуть бути запропоновані певні заходи, які зосереджені в наступних етапах (рис.10).

Рис. 10 – Етапи проведення методики аудиту розрахунків з оплати праці

Етап 1 «Перевірка дотримання положень законодавства про працю, стан внутрішнього обліку та контролю за трудовими відносинами». В рамках першого етапу аудитор встановлює, як:

1.1 здійснюється оформлення співробітників при їх прийманні та звільнені; 1.2 який стан обліку робочого часу співробітників, особливість побудови системи оплати праці тощо;

1.3 перевіряє правильність оформлення працівників (приймання на роботу та звільнення) за наказами, контрактами, трудовими угодами.

Етап 2 « Перевірка організації табельного обліку». Тут основну увагу аудитор зосереджує на:

2.1 перевірці організації контролю за виходами на роботу адміністративно-управлінського і обслуговуючого персоналу;

2.2 організацію обліку відпрацьованого часу (оскільки допущені в ньому помилки чи перекручене призведуть до переплати, необґрунтованого витрачення фонду оплати праці);

2.3 дані табеля порівнює з розрахунково-платіжними відомостями, для того щоб переконатись, що у них включені ті особи, які зазначені в табелях.

Етап 3 « Перевірка правильності оформлення первинної документації і нарахування заробітної плати» В рамках третього етапу:

3.1 В процесі такої перевірки аудитор встановлює, якими первинними документами на підприємстві оформляються операції пов'язані з оплатою праці (табель обліку використання робочого часу, подорожній лист вантажного автомобіля, розрахунково-платіжна відомість тощо).

3.2 При перевірці документів за формою встановлюється повнота і правильність наведених в них реквізитів. При цьому відсутність відповідних підписів, наявність підчисток та помарок і необумовлених виправлень свідчить про неналежну організацію обліку операцій з нарахування і виплат заробітної платні.

3.3 Аудитор звертає увагу на те, чи не нараховані кошти з оплати праці на вигаданих працівників, для чого звіряє склад працівників у розрахунково-платіжній відомості з даними обліку спискового складу відділу кадрів. Аудитор також встановлює, чи немає повторного нарахування сум за раніше виплаченими первинними документами (табелями, разовими документами тощо).

3.4 Аудитор приймає особливі заходи щодо встановлення фактів повноти та правильності включення до втрат за видами діяльності витрати з оплати праці працівників та нарахувань до соціальних фондів. Він також аналізує правильність утримання із заробітної плати податку з доходів фізичних осіб, внесків до Пенсійного фонду, інших страхових фондів, аліментів, а також обґрунтованість розрахунків з депонентами, шляхом перевірки платіжних відомостей, дати виникнення і суми депонентської заборгованості, кількості депонентів, звірки сум за розрахунками з депонентами.

3.5 Наступним кроком є перевірка обґрунтованості і правильності нарахування виплат за тимчасову непрацездатність, щорічних відпусток тощо. В процесі перевірки розрахунків по відпустках встановлює: повноту включення до розрахунку виплат при визначенні середнього заробітку, правильність визначення середньомісячної та середньоденної заробітної плати, суми оплати під час відпустки.

Етап 4 «Перевірка розрахунково-платіжних відомостей і особових розрахунків»

При перевірці платіжних відомостей на виплату заробітної плати, в рамках четвертого етапу аудитор використовує такий порядок дослідження:

4.1 встановлює відповідність платіжних відомостей розрахунковим відомостям;

4.2 визначає правильність підсумків і наявність підсумків прописом;

4.3 перевіряє наявність на відомостях підписів керівника, головного бухгалтера і особи, яка склала відомість;

4.4 перевіряє наявність підписів одержувачів грошей;

4.5 встановлює дотримання порядку депонованих сум.

Аналізуючи правильність платіжних операцій, аудитор перш за все звертає увагу на правильність оформлення розрахунковоплатіжних відомостей (наявність підписів керівник, головного бухгалтера, відсутність дописок, необумовлених виправлень або повторення прізвища до однієї і тієї ж особи в платіжних відомостях).

Етап 5 «Перевірка правильності виплати грошових коштів згідно з трудовими угодами»

Така перевірка здійснюється за трудовими угодами (договорами), актами приймання виконаних робіт, відомостями на оплату праці найманих осіб видатковими ордерами тощо.

5.1 При перевірці аудитор звертає увагу на операції з видачі коштів працівникам з каси, з розрахункового рахунку. Для спрощення процедури перевірки аудитор складає реєстр усіх виданих виплат стороннім працівникам і перевіряє наявність для них трудових договорів.

5.2 Особливу увагу аудитор звертає на правильність розрахунків з оплати праці з працівниками прийнятими на роботу за трудовими договорами. Тому аудитор встановлює, за яку роботу і який обсяг виконаної роботи нарахована заробітна плата, якими документами підтверджується обсяг виконаної роботи, розміри нарахованої заробітної плати. Також шляхом перерахунків аудитор визначає, чи є арифметичні помилки в первинних відомостях.

5.3 Якщо в процесі перевірки виявляються факти порушень за трудовими угодами, аудитор перевіряє, законність укладеної трудової угоди (ким і коли вона затверджена).

5.4 При документальній перевірці трудових угод аудитор враховує ознаки, які можуть свідчити про недоброякісність таких документів:

• виконання підписів від імені різних осіб одним і тим самим почерком, або від імені однієї й тієї самої особи різними почерками;

• зазначення різних номерів паспортів у трудових угодах, складених на ім'я однієї й тієї самої особи;

• виконання на підприємстві робіт, які не викликались виробничою необхідністю;

• оформлення на ім'я однієї й тієї самої особи великої кількості угод;

• дописування, виправлення на інші зміни в трудових угодах і розрахункових документах.

5.5 Окрему увагу аудитор приділяє перевірці оплати праці працівникам, які працюють за сумісництвом, при цьому аудитор зіставляє час роботи сумісника на підприємстві з часом його роботи в інших підприємства, і встановлює, чи не працював він у різних підприємствах в один і той самий час. визначає кількість відпрацьованих годин.

Етап 6 «Перевірка стану аналітичного обліку розрахунків з оплати праці»

При цьому аудитор:

6.1 порівнює залишок, показаний у головній книзі по рахунку 66 і в розроблювальній таблиці;

6.2 встановлює відповідність аналітичного обліку по заробітній платі синтетичному обліку по рахунку 66, для цього порівнює сальдо по рахунку 66 на дату початку перевірки з даними розроблювальної таблиці, а останні Зіставляє з даними платіжних відомостей;

6.3 у випадку виявлення розбіжностей між аналітичним і синтетичним обліком встановлює їх причини.

Найважливішим методологічним принципом аудиту є планування.

Планування - це вироблення головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду, а також часу проведення аудиту.

Аудиторові слід розробити і документально оформити загальний план аудиту, визначити в ньому суттєвість помилок, а потім здійснити аудит за цим планом. Загальний план аудиту розробляється настільки детально, що аудитор має можливість завдяки йому підготувати програму аудиту. Під час розроблення загального плану аудитор здійснює аналіз таких питань, які визначені у нормативі № 9 «Планування аудиту».

Оскільки досліджуване товариство утворилося в квітні 2011 року, то воно вже чотири роки веде свою діяльність. За час роботи зовнішнього аудиту на підприємстві не проводилося. Але фірма постійно проходила зустрічну перевірку контрольно-ревізійної служби, то кожному об’єкту робіт державного замовлення.

Під час перевірки КРУ надсилає підприємства-підряднику Вимогу про надання бухгалтерських документів що стосуються об’єкта перевірки від підприємства (Додаток Н), та проводить контрольні заміри виконаних робіт. Так в серпні 2013 року під час перевірки, КРУ виявило відхилення задокументованих показників в Акті виконаних робіт, та фактичних. На підставі чого біло складено Акт контрольного обміру (Додаток О) з описом відхилень. На основі вищезгаданого акту було проведено розрахунок вартості робіт, де було виявлене завищення вартості на суму 2917,17 грн (Додаток П). Відповідно до чинного законодавства справа була передана до суду. В ході судового процесу було тільки частково підтверджено суму різниці. Не підтверджену частину в розмірі 2819,22 грн згідно Судового рішення (Додаток Р) було стягнуто з товариства на користь замовника.

Це був разовий випадок