2.2. Методика обліку доходів, витрат та фінансових результатів діяльності аграрних підприємств.

Доходи підприємств є достатньо різноманітними, регламентуються чинними П(С)БО та визнаються у відповідності до них. Дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів, робіт) визнається в момент продажу з переходом юридичного права власності на активи та виникнення зобов’язання сплати за них грошових коштів. Однак дохід від реалізації може визнаватися до продажу (поставки), якщо процес виробництва триває достатньо довго, що є справедливим для довгострокових контрактів та послуг. В. М. Костюченко [1,с. 36] в такому випадку виділяє три моменти визнання доходу: довиробництва, впродовж виробництва та при завершенні виробництва. Визнання доходу від реалізації після моменту продажу (поставки) застосовується для консигнаційних угод чи угод щодо заставної закупівлі зерна та виїзної торгівлі. На думку авторів, раціональність такого підходу пояснюється відповідно низькою ймовірністю отримання дебіторської заборгованості від консигнанта чи повернення коштів державному агенту, оскільки продукція ще не продана споживачу, чи можливістю повернення продукції на підприємство в разі її не продажу при виїзній торгівлі. За В. М. Костюченко [1, с. 36], дохід від продажу товару(продукції) у розстрочку може визнаватися у міру того, як отримано грошові кошти та їх еквіваленти, після відшкодування витрат чи виконання певної суттєвої дії. Доходи, які отримані не від реалізації, можуть визнаватися на дату балансу, при встановленні винних осіб, відшкодуванні раніше списаних активів, оприбуткуванні активів чи на дату їх переоцінки тощо, але обов’язково в тому періоді, який є їх причиною, що підтверджує наші попередні міркування.

Таким чином, за результатами дослідження методичних засад визнання, класифікації та обліку доходів робимо висновок, що в основу класифікації доходу доцільно покласти саме джерело його одержання.

Відображення в обліку витрат передбачає вирішення питань щодо співвідношення витрат із певним звітним періодом (періодами), тобто їх визнання і правдивої оцінки. Відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» [2], витрати періоду визнаються під час зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що оцінка витрат може бути достовірно визначена. Крім того, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання кого вони були здійснені, за неможливості встановлення зв’язку доходів з витратами, останні відображаються в тому звітному періоді, в якому вони були здійснені. Можливий також систематичний розподіл витрат між звітними періодами, якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів. Таким чином, співвідношення витрат із певним звітним періодом чи кількома періодами визначається, по-перше, встановленням причинно наслідкового зв’язку між доходами та витратами, по-друге, часом, по-третє, правдивою оцінкою витрат.

На рахунку фінансових результатів повинна накопичуватися інформація про результати господарювання за всіма видами діяльності, у тому числі й фінансової.

Таблиця 2.1 - Характеристика субрахунків рахунку 79 «Фінансові результати»

№ суб- рахунку	Назва	Характеристика
791	Фінансовий результат від основної діяльності	Призначений для визначення розміру прибутку (збитку) від основної діяльності підприємства. За кредитом субрахунку відбивається в порядку закриття рахунків сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг та від іншої операційної діяльності (рахунки 70 «Доходи від реалізації», 71 «Інший операційний доход»), а за дебетом субрахунку відбивається сума в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт і послуг, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (90 «Собівартість реалізації», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»)
792	Результат від фінансових операцій	Призначений для визначання розміру прибутку (збитку) від фінансових операцій підприємства. За кредитом субрахунку відбивається списання суми в порядку закриття рахунків обліку доходів від участі в капіталі та інших фінансових доходів, а за дебетом – списання фінансових витрат з рахунків 95 «Фінансові витрати» та 96 «Втрати від участі в капіталі»
793	Результат від іншої звичайної діяльності	Призначений для визначення розміру прибутку (збитку) від іншої звичайної діяльності підпри-ємства. За кредитом субрахунку відбивається списання суми в порядку закриття рахунків обліку доходів від інвестиційної та іншої звичайної діяльності підприємства, а за дебетом – списання витрат з рахунку 97 «Інші витрати»
794	Результат від надзвичайних подій	Призначений для визначення розміру прибутку (збитку) від надзвичайних подій. За кредитом субрахунку відбивається списання доходів, одержаних від надзвичайних подій, а за дебетом – списання витрат від надзвичайних подій, які обліковуються на рахунку 99 «Надзвичайні витрати»

Загалом, уточнення субрахунків до рахунків з обліку доходів і витрат, що підлягають списанню на фінансові результати дозволить без додаткового перегрупування інформації визначити фінансовий результат за видами діяльності підприємства. Для уточнення результатів фінансової та інвестиційної діяльності авторами розмежовано витрати від списання безнадійної дебіторської заборгованості й витрати (доходи) у вигляді штрафів, пені, неустойок за видами діяльності. Крім того, доходи у вигляді дивідендів та відсотків від володіння фінансовими інвестиціями віднесено до складу інвестиційної діяльності як такі, що її супроводжують. Витрати на дослідження і розробки включено до складу як операційної, так і інвестиційної діяльності, оскільки в момент їх визнання можуть існувати (або ні) критерії визнання нематеріального активу.

Проаналізовані витрати й доходи досліджених сільськогосподарських підприємств найчастіше щоквартально підлягають списанню на фінансовий результат у розрізі субрахунків, але визначення собівартості готової продукції є можливим тільки в кінці звітного року. На жаль, практика ведення обліку доходів, витрат та фінансових результатів свідчить про його спрямованість на складання фінансової, податкової й статистичної звітності, тоді як деталізація інформації за центрами відповідальності з метою ведення аналітичного обліку та здійснення контролю відсутня, що пояснюється низьким рівнем автоматизації ведення обліку (близько 20% із загальної сукупності досліджених підприємств). Облік нормативних (планових) витрат на досліджених підприємствах також не передбачає оперативний контроль відхилень у розрізі місць виникнення витрат, причин чи винуватців [3, с. 81].

Фінансовий результат сільськогосподарського підприємства в основному включає результат операційної діяльності, то й деталізація інформації саме в розрізі основної й іншої операційної діяльності є найбільш цікавою керівництву, що потребує найбільшої аналітичності.

Обчислення прибутку (збитку) в розрізі галузей сільськогосподарського виробництва є необхідним для прийняття як оперативних, так і стратегічних управлінських рішень. Визначення фінансового результату за видами продукції, робіт чи послуг забезпечить керівництво підприємства інформацією про найбільш вигідні для вирощування культури (надані послуги) та внесок кожного виду продукції (послуг) у покриття витрат підприємства. Обчислення прибутку (збитку) у розрізі центрів відповідальності забезпечить контроль і оцінку діяльності структурних підрозділів підприємства, їх вклад у отриманий фінансовий результат та покриття (економію) витрат [4, с. 29]. Визначення результату діяльності в розрізі каналів реалізації забезпечить керівництво інформацією про найбільш та найменш вигідні контракти.

В основу виділення аналітичних рахунків у розрізі джерел формування фінансових результатів за видами іншої операційної, фінансової та інвестиційної діяльності покладено принцип релевантності, оскільки результат від реалізації й від операцій володіння залежить від підприємства, тоді як результат діяльності від зміни цін та від інших операцій – від дії чинників об’єктивного характеру, що важливо для поточного контролю фінансових результатів. Деталізація інформації про прибуток (збиток) від надзвичайних подій буде доцільною керівництву при визначенні джерел покриття понесених витрат.

Таким чином, запропоновані авторами методичні засади обліку в сільськогосподарському виробництві забезпечать необхідну деталізацію інформації про доходи, витрати і фінансові результати та розширять можливості її використання центрами відповідальності для прийняття управлінських рішень. Визначений фінансовий результат за певний звітний період враховуватиме вклад центру відповідальності його формування, що в подальшому вплине на порядок розподілу прибутку (покриття збитків).