5.3. Облік резерву сумнівних боргів

Дебіторську заборгованість можна поділити на три групи: нормальна (дійсна) дебіторська заборгованість, сумнівна дебіторська заборгованість і безнадійна дебіторська заборгованість.

Нормальна дебіторська заборгованість – це заборгованість, яка погашається дебіторами у строки, встановлені договірними відносинами між продавцем товарів (робіт, послуг) та їх покупцем. Нормальна дебіторська заборго­ваність оцінюється за первісною вартістю від моменту її визнанім до моменту погашення, і щодо такої дебіторської заборгованості від підприємства вимага­ють тільки спостерігати за тим, щоб вона не перейшла до класу сумнівної дебі­торської заборгованості чи безнадійної дебіторської заборгованості. П(С)БО 10 не встановлює будь-яких особливих правил обліку нормальної дебіторської за­боргованості.

Враховуючи, що розрахунки між суб'єктами господарювання здійсню­ються далеко не ідеально, що особливо характерно для економіки України, і при цьому не завжди сторони додержують договірних умов, завжди існує пев­ний ризик, що якусь частину боргу боржник-дебітор підприємству-кредитору не поверне. У зв'язку з цим у національних стандартах бухгалтерського обліку введено такі поняття, як «сумнівна дебіторська заборгованість» і «безнадійна дебіторська заборгованість».

Сумнівна дебіторська заборгованість являє собою поточну дебіторську заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги, відносно якої існує не­впевненість її погашення боржником. Безнадійна дебіторська заборгованість - це поточна дебіторська заборгованість, відносно якої існує впевненість про її неповернення боржником або щодо якої минув термін позовної давності. Від­мінності між цими поняттями такі. Якщо в погашенні першої підприємство ли­гає сумнівається і має певну невпевненість щодо її повернення, то в другому випадку кредитор уже не розраховує на одержання суми боргу, бо впевнений, що цього не відбудеться. Аналізуючи обидва поняття, можна дійти висновку, що, по суті, безнадійна дебіторська заборгованість являє собою частину сумні­вної дебіторської заборгованості, відносно повернення якої підприємство рані­ше мало сумніви, але тепер повністю впевнене в її непогашеній.

Оскільки звітність підприємства згідно з вимогами П(С)БО повинна міс­тити достовірну інформацію про фінансовий стан підприємства і при цьому од­ним з принципів її складання є принцип обачливості, відповідно до якого мето­ди оцінки, застосовувані в бухгалтерському обліку, мають запобігати занижен­ню оцінки зобов'язань і ви трат і завищенню оцінки активів і доходів підприєм­ства, то на дату балансу мас бути відображено «реальну» суму дебіторської за­боргованості, тобто ту сума, яку підприємство реально має намір отримати від своїх боржників (на одержання якої підприємство реально розраховує). Це означає, що суму дебіторської заборгованості підприємства мас бути відобра­жено у звітності за чистою реалізаційною вартістю.

Створення резерву сумнівних боргів необхідне для уточнення оцінки де­біторської заборгованості і не завищення підприємством величини своїх активів.

Для визначення чистої реалізаційної вартості дебіторської заборгованості обчислюється величина резерву сумнівних боргів. Чиста реалізаційна вартість визначається шляхом зменшення дебіторської заборгованості на суму резерву. Отже, створення резерву сумнівних боргів необхідне для уточнення оцінки де­біторської заборгованості та не завищення підприємством величини своїх акти­вів.

Згідно з П(С)БО поточна дебіторська заборгованість включає до себе три складові:

• дебіторську заборгованість за товари, роботи, послуги;

• дебіторську заборгованість щодо розрахунків;

• іншу поточну дебіторську заборгованість.

Резерв сумнівних боргів, а відповідно і чиста реалізаційна вартість визна­чаються лише стосовно поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги. При цьому створення резерву сумнівних боргів є обов'язковим, оскі­льки національними стандартами бухгалтерського обліку передбачено, що по­точна дебіторська заборгованість підприємства за продукцію, товари, роботи, послуги включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю.

Згідно з П(С)БО величину резерву сумнівних боргів може бути визначено за допомогою двох методів: виходячи з платоспроможності окремих дебіторів або на підставі класифікації дебіторської заборгованості.

Визначення величини резерву сумнівних боргів щодо платоспроможності окремих дебіторів національними стандартами не регламентується. Однак з урахуванням положень міжнародних стандартів бухгалтерського обліку можна стверджувати, що величина резерву в даному випадку визначається на підставі аналізу фактичного непогашення дебіторської заборгованості в попередніх пе­ріодах.

П(С)БО 10 встановлює правила оцінки та бухгалтерського обліку, відпо­відно до яких підприємству необхідно знати таке:

1. Підставою для визнання резерву сумнівних боргів є наявність на дату балансу сумнівного боргу. Якщо на дату балансу у підприємства є сумнівні бо­рги, визнання резерву сумнівних боргів (далі - РСБ) є обов'язковим.

2.Щодо безнадійної дебіторської заборгованості не вимагається створю­вати РСБ, така заборгованість списується з балансу підприємства.

3.Величина РСБ розраховується для поточної дебіторської заборгованос­ті, що є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу). Для довгострокової дебіторської заборгованості ве­личина РСБ не розраховується.

4. Відповідно до П(С)БО 10 встановлено три методи визначення величини

РСБ:

а) виходячи з платоспроможності окремих дебіторів;

б) виходячи з питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалі­зації на умовах подальшої оплати;

в) на підставі класифікації дебіторської заборгованості.

5. Метод для розрахунку величини РСБ обирається підприємством само­стійно на підставі вивчення характеру і складу поточної дебіторської заборго­ваності.

6. Допускається застосування підприємством відразу декількох методів для різної дебіторської заборгованості - це залежить від того, до якого виду на­лежить поточна дебіторська заборгованість, і від особливостей такої заборгова­ності.

7. Величина РСБ має обмеження. Залишок РСБ на дату балансу не може бути більшим, ніж сума дебіторської заборгованості на цю ж дату. Визначена на підставі класифікації дебіторської заборгованості (третій метод) величина РСБ на дату балансу складає залишок резерву сумнівних боргів на цю ж дату.

8. Раніше списана з балансу безнадійна дебіторська заборгованість, яку потім було погашено, включається до складу інших операційних доходів.

9. Для того щоб організувати правильний бухгалтерський облік величин РСБ, доцільно створити аналітичні субрахунки на pax. 38 «Резерв сумнівних боргів». Такий підхід допоможе також уникнути помилок при складанні фінан­сової звітності. Наприклад, це можуть бути такі субрахунки: субрах. 381 «РСБ для поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги» і субрах. 382 «РСБ для іншої поточної дебіторської заборгованості».

Якщо резерв створюється на підставі класифікації дебіторської заборго­ваності, здійснюється групування дебіторської заборгованості за термінами її непогашення з установленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи, який визначається підприємством виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторсь­кої заборгованості за продукцію товари, роботи, послуги за попередні звітні пе­ріоди. Як правило, із збільшенням термінів непогашення дебіторської заборго­ваності коефіцієнт сумнівності зростає. Величина резерву сумнівних боргів ви­значається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари роботи, послуги відповідної групи на коефіцієнти сумнівності відповід­ної групи.

Вибраний підприємством метод визначення величини резерву сумнівних боргів мас бути зазначено в примітках до фінансової звітності. Також у приміт­ках до фінансової звітності наводиться сума поточної дебіторської заборгова­ності за продукцію, товари, роботи, послуги в розрізі її класифікації за терміна­ми непогашення.

Аналітичний облік резерву сумнівних боргів ведеться в розрізі боржників або за термінами непогашення дебіторської заборгованості.

Синтетичний облік резерву сумнівних боргів ведеться на рахунку 38 «Ре­зерв сумнівних боргів». По кредиту рахунка 38 «Резерв сумнівних боргів» відо­бражається створення резерву сумнівних боргів, по дебету - списання сумнів­ної заборгованості в кореспонденції з рахунками обліку дебіторської заборго­ваності або зменшення нарахованих резервів у кореспонденції з рахунком облі­ку доходів. Нарахування суми резерву відображається у складі інших операцій­них витрат.

Аналізуючи стан дебіторської заборгованості, підприємство може дійти висновку, що деяка частина сумнівного боргу являє собою безнадійну дебітор­ську заборгованість. Отже, якщо раніше у підприємства існувала деяка невпев­неність відносно погашення сумнівної заборгованості боржником, то тепер під­приємство повністю впевнене в її неповерненні дебітором.

Оскільки безнадійна дебіторська заборгованість за своєю сутністю не від­повідає критерію активу, оскільки не обіцяє підприємству жодних економічних вигод у майбутньому, то її має бути виключено зі складу активів підприємства і списано з балансу.

У бухгалтерському обліку на величину безнадійної дебіторської заборгованості не проводиться коригування відображеного раніше доходу, а сума такої заборгованості списується за рахунок резерву сумнівних боргів. Якщо ж безнадійною визнано поточну дебіторську заборгованість, не пов’язаною з реалізацією продукції, товарів, робіт, послуг, то така заборгованість списується з балансу з відображенням втрат у складі інших операційних витрат.

Незважаючи на те, що коригування показаного раніше доходу на суму безнадійної дебіторської заборгованості не здійснюється, така заборгованість включається до витрат у момент нарахування резерву і в такий спосіб уточнює дохід підприємства.

У фінансовій звітності сума резерву сумнівних боргів, нарахованого за звітний період, відображається у складі інших операційних витрат по рядку 090 розділу I «Фінансові результати» і по рядку 270 «Інші операційні витрати» розділу II «Елементи операційних витрат» Звіту про фінансові результати.

У Балансі сума поточної дебіторської заборгованості підприємства за товари, роботи, послуги відображається в таких рядках:

- рядок 160 «Чиста реалізаційна вартість»;

- рядок 161 «Первісна вартість»;

- рядок 162 «Резерв сумнівних боргів».

До підсумку Балансу включається поточна дебіторська заборгованість за чистою реалізаційною вартістю (рядок 160 Балансу).