Базовая схема расчета налога на прибыль

1. Налогооблагаемые доходы организации за текущий год

минус

2. Вычитаемы расхода организации за текущий год

равно

Прибыль организации за текущий год до вычета убытков

минус

3. Убытки прошлых лет

равно

Налогооблагаемая прибыль организации за текущий год (1 -2-3)

умножить

4. Налоговая ставка

равно

Налог на прибыль (1-2-3) х 4

Охарактеризуем каждый элемент схемы

1. Налогооблагаемые доходы организации за текущий год.

Сюда включаются все доходы, полученные организацией в текущем году, которые входят в облагаемую базу по налогу на прибыль согласно положениям гл.25 НК РФ. В первую очередь это выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг).

2. Вычитаемые расходы организации за текущий год.

Сюда включаются только расходы, понесенные организацией в текущем году, которые согласно положениям гл 25 НК РФ принимаются для целей налогообложения.

Учет доходов и расходов осуществляется по правилам налогового учета, которые могут отличаются от правил бухгалтерского учета.

3. Убытки прошлых лет.

.Убыток – это расходов над доходами. Ст. 283 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право уменьшать прибыль текущего отчетного (налогового) периода на сумму понесенных убытков по данным налогового учета в предыдущем периоде или предыдущих периодах.

4. Ставка налога

Ставки налога установлены ст. 284 НК РФ.

налоговые ставки

Базовая налоговая ставка составляет 20%, и сумма налога на прибыль, исчисленная по такой ставке, распределяется по бюджетам следующим образом (п. 1 ст. 284 НК РФ):

- в федеральный бюджет - 2%;

- в бюджет субъектов РФ - 18%.

До 1 января 2009 г. общая ставка налога на прибыль составляла 24%, при этом в федеральный бюджет налог направлялся по ставке 6,5%, а в бюджет субъекта РФ - 17,5%.

В отношении отдельных видов доходов налоговым законодательством установлены специальные налоговые ставки.

Специальные налоговые ставки

Вид дохода	Налоговая ставка	Бюджет
Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство (за исключением доходов, перечисленных в пп. 2 п. 2, п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ) (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ)	20%	федеральный
Доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, от использования, содержания или сдачи в аренду подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок (пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ)	10%	федеральный
Доходы, полученные в виде дивидендов российскими организациями от российских и иностранных организаций:		федеральный
- общая ставка (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ)	13% <1>
- ставка при соблюдении определенных условий (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) <2>	0%
Доходы, полученные в виде дивидендов иностранными организациями от российских организаций (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ)	15%	федеральный
Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, указанным в пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ	15%	федеральный
Доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., а также иные доходы, указанные в пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ	9%	федеральный
Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, и иные доходы, указанные в пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ	0%	-
Доходы по ценным бумагам (за исключением доходов в виде дивидендов), выпущенным российскими организациями и учитываемым на счетах депо: иностранного номинального держателя, иностранного уполномоченного держателя и (или) депозитарных программ, при выплате которых нарушена процедура представления налоговому агенту информации в соответствии с п. п. 7, 8, 10, 12, 13 ст. 310.1 НК РФ (п. 4.2 ст. 284 НК РФ) <3>	30%	-
Прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (п. 5 ст. 284 НК РФ)	0%	-
Прибыль сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН (п. 1.3 ст. 284 НК РФ, п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 3 Закона N 161-ФЗ, ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ) <4>	0%	-
Прибыль участников проекта "Сколково", прекративших использовать право на освобождение от обязанностей плательщика налога на прибыль <5>	0%	-
Налоговая база организаций, осуществляющих медицинскую и (или) образовательную деятельность (кроме налоговых баз по дивидендам и операциям с отдельными видами долговых обязательств) (п. п. 1.1, 3, 4 ст. 284, ст. 284.1 НК РФ) <6>	0%	-
Налоговая база по операциям, связанным с реализацией или иным выбытием (в том числе с погашением) долей в уставном капитале российских организаций, а также некоторых категорий акций российских организаций (п. 4.1 ст. 284, ст. 284.2 НК РФ) <7>	0%	-
Прибыль от деятельности, осуществляемой в технико-внедренческой особой экономической зоне, а также в туристско-рекреационных особых экономических зонах, объединенных в кластер, при условии ведения раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности (п. 1.2 ст. 284 НК РФ)	0% <8>	федеральный
Налоговая база участников регионального инвестиционного проекта при условии, что доходы от реализации товаров, произведенных в рамках проекта, составляют не менее 90% всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы (п. 1.5 ст. 284, п. 1 ст. 284.3 НК РФ) <9>	0%	федеральный
Налоговая база в отношении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, следующих налогоплательщиков (п. п. 1.4, 6 ст. 284, п. 1 ст. 275.2 НК РФ): - организаций, владеющих лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья; - операторов нового морского месторождения углеводородного сырья	20% <10>	федеральный
Налоговая база резидентов территории опережающего социально-экономического развития (п. 1.8 ст. 284 НК РФ)	0% <11>	федеральный

Примечания:

<1> Данный размер ставки установлен с 1 января 2015 г. (пп. "а" п. 36 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). В отношении дивидендов, выплаченных до указанной даты, ставка налога - 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

<2> Ставка 0% введена для организаций, которые отвечают определенным условиям о размере и стоимости их вклада (доли) в уставном (складочном) капитале распределяющей дивиденды организации (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

<3> Данная налоговая ставка не применяется в отношении доходов в виде дивидендов с 1 января 2015 г. (пп. "б" п. 36 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ). Дивиденды по выпущенным российскими организациями ценным бумагам, перечисленные иностранным организациям, которые действуют в интересах третьих лиц, с указанной даты облагаются по ставке 15%, предусмотренной пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 9 ст. 310.1 НК РФ, п. 21 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 N 382-ФЗ). В период с 30 декабря 2012 г. по 31 декабря 2014 г. такое исключение не было предусмотрено (абз. 1 п. 3 ст. 224, п. 4.2 ст. 284, п. 7 ст. 310.1 НК РФ).

<4> Указанные организации вправе применить льготную ставку не только в отношении прибыли от реализации произведенной и (или) переработанной ими собственной сельхозпродукции, но и в отношении аналогичных доходов, которые получены в рамках совместной деятельности (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066879).

А прибыль от реализации сельхозпродукции, произведенной (переработанной) сторонней организацией из давальческого сырья сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагается налогом в общем порядке в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ (Письма Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/602, от 25.01.2008 N 03-03-05/6, УФНС России по г. Москве от 17.02.2011 N 16-12/015042@, от 28.12.2009 N 16-15/137397). Однако стоит отметить, что некоторые арбитражные суды признают правомерным применение нулевой ставки налога в отношении такой прибыли (см., например, Постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2012 N 09АП-631/2012-АК (оставлено в силе Постановлением ФАС Московского округа от 27.06.2012 N А40-91123/11-140-392), ФАС Поволжского округа от 17.05.2011 N А12-17337/2010).

<5> Условия для применения нулевой ставки такими организациями установлены cт.246.1 НК РФ. Ставки 0% применяется после прекращения использования освобождения".

<6> Положения п. 1.1 ст. 284 и ст. 284.1 НК РФ применяются с 1 января 2011 г. до 1 января 2020 г. (ч. 6 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ).

Для использования льготной ставки в конкретном налоговом периоде необходимо не позднее, чем за один месяц до его начала представить в налоговый орган соответствующее заявление и копию лицензии (п. 5 ст. 284.1 НК РФ). При этом заявление представляется один раз на весь период применения нулевой ставки налога, подавать его повторно на следующий налоговый период не нужно (Письмо Минфина России от 27.12.2011 N 03-03-06/4/151).

Также для применения ставки 0% необходимо, чтобы деятельность образовательной или медицинской организации была включена в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности (далее - Перечень). Этот Перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 N 917.

Прочие требования, которым должны соответствовать организации для применения нулевой ставки, приведены в п. 3 ст. 284.1 НК РФ.

Отметим, что последствия пропуска срока представления в налоговый орган заявления и копии лицензии законодательством не установлены. Поэтому нарушение налогоплательщиком срока подачи таких документов не лишает его права на применение льготного режима налогообложения. Вместе с тем выбор такого режима должен быть сделан им до момента, с которого он начнет формировать налоговую базу и показатели для оценки соблюдения условий применения льготной ставки, т.е. до начала налогового периода (Письмо ФНС России от 22.05.2013 N ЕД-4-3/9198@). Эта позиция нашла свое отражение и в арбитражной практике (Постановление ФАС Уральского округа от 09.12.2013 N Ф09-12168/13).

<7> Применение нулевой ставки возможно при выбытии долей (акций), которые непрерывно находились в собственности организации более пяти лет (п. 1 ст. 284.2 НК РФ). При этом такое правило применяется в отношении долей (акций), приобретенных начиная с 1 января 2011 г. (ч. 7 ст. 5 Закона N 395-ФЗ, Письма Минфина России от 02.12.2011 N 03-03-06/4/139, от 25.03.2011 N 03-03-06/1/176). То есть фактически возможность применить льготную ставку появится у налогоплательщиков только с 2016 г.

Категории акций, к которым может применяться льготная ставка, перечислены в п. 2 ст. 284.2 НК РФ. К ним в том числе относятся обращающиеся на ОРЦБ акции российских организаций, которые на протяжении всего срока владения ими являются акциями высокотехнологичного (инновационного) сектора экономики (пп. 2 п. 2 ст. 284.2 НК РФ). Правила отнесения акций российских организаций, обращающихся на ОРЦБ, к акциям высокотехнологичного сектора экономики утверждены Постановлением Правительства РФ от 22.02.2012 N 156. Данный нормативный акт вступил в силу с 13 марта 2012 г. Однако отсчет срока владения указанными акциями начинается с момента их приобретения, но не ранее 1 января 2011 г. Об этом сказано в Письме Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/639.

<8> Нулевая ставка устанавливается только для налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет (п. 1.2 ст. 284 НК РФ). При этом льготная ставка может применяться только в отношении прибыли, полученной с 1 января 2012 г. (пп. "б" п. 1 ст. 3, ч. 1, 5 ст. 10 Закона N 365-ФЗ).

Налогоплательщик вправе применять льготную ставку начиная с отчетного периода, следующего за отчетным периодом, в котором он получил статус резидента соответствующей особой экономической зоны или кластера (абз. 5 п. 1.2 ст. 284 НК РФ).

<9> В отношении налоговой базы участников регионального инвестиционного проекта льготная ставка применяется с 1 января 2014 г. в порядке, установленном ст. 284.3 НК РФ (пп. "б" п. 1, п. 2 ст. 2, ч. 1 ст. 3 Закона N 267-ФЗ). Указанные положения будут действовать до 1 января 2029 г. (ч. 2 ст. 3 Закона N 267-ФЗ).

<10> Данная налоговая ставка применяется с 1 января 2014 г. (п. 18 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ).

<11> Данная налоговая ставка применяется с 1 января 2015 г. в порядке, предусмотренном ст. 284.4 НК РФ (п. п. 2, 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 29.11.2014 N 380-ФЗ).

Кроме того, законами субъектов РФ размер ставки может быть уменьшен для отдельных категорий налогоплательщиков в части сумм налога, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ. При этом по общему правилу размер указанной ставки не может быть ниже 13,5% (абз. 4 п. 1 ст. 284 НК РФ).

Так, для налогоплательщиков - резидентов особой экономической зоны пониженная ставка налога, подлежащего уплате в региональный бюджет, не может быть выше 13,5% (абз. 5 п. 1 ст. 284 НК РФ). Ставку ниже 13,5% субъект РФ может установить в отношении прибыли, полученной такой организацией начиная с 1 января 2012 г. (пп. "а" п. 1 ст. 3, ч. 1, 3 ст. 10 Федерального закона от 30.11.2011 N 365-ФЗ, см. также Письмо Минфина России от 02.02.2012 N 03-03-05/6).

С 1 января 2014 г. пониженная ставка налога, уплачиваемого в региональный бюджет, применяется и в отношении организаций - участников региональных инвестиционных проектов (п. 1 ст. 284 НК РФ, пп. "а" п. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 3 Закона N 267-ФЗ). Величина указанной ставки налога не должна превышать 10% в течение пяти налоговых периодов начиная с периода получения первых доходов от реализации товаров в рамках проекта. В течение следующих пяти налоговых периодов ставка налога должна быть не менее 10% (п. 3 ст. 284.3 НК РФ, п. 2 ст. 2, ч. 1 ст. 3 Закона N 267-ФЗ).

С 1 января 2015 г. пониженная ставка налога, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, применяется в отношении резидентов территории опережающего социально-экономического развития в соответствии с положениями ст. 284.4 НК РФ (абз. 2 п. 1.8 ст. 284 НК РФ, п. п. 2, 3 ст. 1, ст. 2 Закона N 380-ФЗ). Величина указанной ставки не должна превышать 5% в течение пяти налоговых периодов начиная с периода получения первой прибыли от соответствующей деятельности. В течение следующих пяти налоговых периодов ставка налога должна быть не менее 10% (п. 4 ст. 284.4 НК РФ, п. 3 ст. 1 Закона N 380-ФЗ)

перенос убытков на будущее

Финансовым результатом деятельности организации может быть как прибыль, так и убыток. Определение величины убытка приводится в п. 8 ст. 274 НК РФ. Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, которые были учтены для целей налогообложения.

Федеральным законом от 28.06.2013 N 134-ФЗ внесены изменения в ст. 88 НК РФ, которые вступили в силу с 1 января 2014 г. (ч. 3 ст. 24 Закона N 134-ФЗ).

В соответствии с данными изменениями налоговый орган при проведении камеральной проверки налоговой декларации, в которой заявлена сумма убытка, полученного в отчетном (налоговом) периоде, вправе требовать от налогоплательщика пояснения, обосновывающие размер этого убытка.

Пояснения должны быть представлены в течение пяти рабочих дней (ч. 6 ст. 6.1 НК РФ, абз. 2 пп. "а" п. 8 ст. 10 Закона N 134-ФЗ). Для подтверждения данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), налогоплательщик может дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) другие документы (пп. "б" п. 8 ст. 10 Закона N 134-ФЗ).

Убытки, полученные организациями, допускается учитывать только в последующих налоговых периодах, когда величина налоговой базы будет положительная. Тогда на сумму убытка (или на часть этой суммы) можно уменьшить налоговую базу. Иными словами, переносится убыток прошлых лет на будущие налоговые периоды (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Положениями абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено ограничение по переносу убытков. Нельзя переносить убытки, полученные налогоплательщиком в том периоде, когда его прибыль облагалась по ставке 0% на основании п. п. 1.1, 1.3, 5, 5.1 ст. 284 НК РФ. Кроме того, не переносятся убытки, полученные от реализации (другого выбытия) акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций, которые непрерывно находились в собственности организации более пяти лет и соответствуют одному из критериев, указанных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ. Отметим, что прибыль от реализации (иного выбытия) указанных акций (долей) также облагается по ставке 0% (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).

Убыток, который получен при применении специальных налоговых режимов (УСН и ЕСХН), в случае перехода на общий режим налогообложения в налоговой базе по налогу на прибыль не учитывается (абз. 9 п. 5 ст. 346.6, абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/617).

Для организаций, утративших право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в связи с участием в проекте "Сколково", также предусмотрено ограничение по переносу убытков. Убыток, полученный такими лицами до применения освобождения, в дальнейшем на будущее не переносится (п. 9 ст. 246.1 НК РФ).

При этом, если организация ведет подготовительную деятельность и пока не получает доходов, но уже несет определенные затраты? Например, она оплачивает аренду помещения, перечисляет заработную плату управленческому персоналу, то налогоплательщик вправе перенести подобные убытки на будущее в общем порядке (Письма Минфина России от 26.08.2013 N 03-03-06/1/34810, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494). Важно, чтобы такие расходы были направлены на получение дохода в будущем.

Правом переноса убытков на будущее могут воспользоваться в том числе организации - правопреемники реорганизованных организаций, которые прекратили свою деятельность. Они примут к учету суммы убытков, полученных до реорганизации (абз. 2 п. 2.1 ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ, Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/215, от 26.06.2008 N 03-03-06/1/368, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061705, от 27.04.2009 N 16-15/041113). Однако перенести сумму убытков на будущее правопреемник вправе только на основании первичных бухгалтерских документов (договоров, актов, товарных накладных и др.), подтверждающих величину убытков. Налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты реорганизованного юридического лица не являются доказательством понесенных затрат, сформировавших убытки (см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12).

Например, ООО "Дельта" имеет убытки, возникшие по итогам прошлых лет. Организация приняла решение провести реорганизацию в форме присоединения к ООО "Сигма". В составе документов, подлежащих передаче ООО "Сигма" в рамках реорганизации, ООО "Дельта" представляет подлинники первичных бухгалтерских документов (договоры, акты приема-передачи, акты на оказание услуг и пр.), которые подтверждают объем понесенных в прошлые годы убытков. В такой ситуации, ООО "Сигма" вправе уменьшить свои доходы на суммы убытков, полученных ООО "Дельта".

В то же время при реорганизации в форме выделения реорганизуемая организация не прекращает своей деятельности (п. 4 ст. 58 ГК РФ). Поэтому налогоплательщик, выделившийся из состава реорганизуемой организации, не вправе учитывать в целях налогообложения ее убытки (см. также Письмо Минфина России от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428).

Перенос некоторых убытков осуществляется в особом порядке. Такие особенности установлены для убытков:

- от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);

- по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);

- по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ);

- по операциям с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);

- по операциям по уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ).

Срок переноса убытка на будущее не должен превышать десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток (абз. 1 п. 2 ст. 283 НК РФ). То есть организация вправе уменьшать налоговую базу на сумму полученного убытка только в течение десяти лет после убыточного года. Если за это время не получено достаточной прибыли для покрытия убытка, то начиная с 11-го года учесть убыток для целей налогообложения уже не допускается. Убыток останется непогашенным.

При этом налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка, а сумма не перенесенного убытка может быть перенесена полностью или частично на следующий год из последующих 9 лет

С 1 января 2014 г. указанное ограничение по сроку переноса убытков не применяется в отношении следующих налогоплательщиков при исчислении ими налоговой базы по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (абз. 5 п. 2 ст. 283 НК РФ, пп. "б" п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 30.09.2013 N 268-ФЗ):

- организаций, владеющих лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья;

- операторов нового морского месторождения углеводородного сырья.

Для того чтобы начать перенос убытка, не обязательно ждать окончания текущего налогового периода. Перенести часть полученного в прошлых налоговых периодах убытка возможно уже на первый отчетный период этого налогового периода, если по его итогам получена прибыль. С 1 января 2014 г. это прямо предусмотрено п. 1 ст. 283 НК РФ (пп. "а" п. 27 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Причем это справедливо и в тех случаях, когда организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли.

Организации, применяющие метод начисления, могут учитывать убыток от уступки права требования, которая была произведена третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, единовременно на дату этой уступки.

(Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации")

Полученные организацией убытки можно переносить на будущее в полном объеме (п. 2 ст. 283 НК РФ, п. 32 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Ранее действовало ограничение по размеру переносимого убытка. В частности, в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка не могла превышать 50% налоговой базы любого отчетного периода и налогового периода в целом (ст. 5 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Такое ограничение не распространялось на резидентов промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны (абз. 4 п. 2 ст. 283 НК РФ).

В 2002, 2003, 2004 и 2005 гг. ограничение по размеру переносимого убытка составляло 30% от налоговой базы отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ).

очередность переноса убытков на будущее

Если организация понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ). То есть сначала переносятся убытки, полученные в самом раннем периоде, а затем уже более поздние убытки.

Например: Организация получила убытки в течение двух лет в следующих размерах:

- по итогам 2011 г. - 12 000 руб.;

- по итогам 2012 г. - 5000 руб.

В последующих годах компанией получена прибыль, исчисленная база по налогу на прибыль составила:

- по итогам 2013 г. - 10 000 руб.;

- по итогам 2014 г. - 40 000 руб.

.

. Совокупная сумма убытка, которая может быть перенесена на 2013 г., не должна превышать налоговую базу за этот год. Следовательно, на 2013 г. организация сможет перенести лишь часть убытка 2011 г. в размере 10 000 руб.

С учетом перенесенного убытка налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2013 г. будет равна нулю (10 000 руб. - 10 000 руб.).

. Оставшаяся сумма убытка 2011 г. равна 2000 руб. (12 000 руб. - 10 000 руб.).

Общая сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу в 2014 г., составит: 2000 руб. + 5000 руб. = 7000 руб.

С учетом перенесенных убытков 2011 и 2012 гг. налоговая база по налогу на прибыль по итогам 2014 г. составит 33 000 руб. (40 000 руб. - 7000 руб.).

Организация обязана хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России к таким документам относится вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает полученный финансовый результат (Письмо от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206).

Общее правило хранения документов предусмотрено пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ. Оно закрепляет обязанность налогоплательщика обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также подтверждающих доходы, расходы и уплаченные налоги в течение четырех лет, если нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрено иное. Кроме того, законодательство о бухгалтерском учете обязывает организации хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет после отчетного года (ст. 29 Закона N 402-ФЗ).

Однако наличие факта переноса убытков в течение десяти лет на практике вынуждает организацию хранить документы в течение более длительного срока по сравнению с бухгалтерским законодательством и общими нормами Налогового кодекса РФ. При этом организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесены убытки, уже проводились налоговые проверки (Письма Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/1/278, от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276).

Следовательно, при отсутствии таких документов налогоплательщик утрачивает право воспользоваться положениями ст. 283 НК РФ, поскольку соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

.

С 1 января 2011 г. в ст. 283 НК РФ были внесены изменения, устанавливающие запрет на перенос на будущее убытков, полученных в период налогообложения его доходов по ставке 0% (п. 30 ст. 2, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

С 1 января 2014 г. Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ дополнен уточняющими положениями, четко определяющими случаи, на которые распространяется это ограничение (пп. "б" п. 27 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).

Так, не может быть перенесен убыток, полученный в период налогообложения по ставке 0% прибыли:

- организаций, осуществляющих медицинскую и (или) образовательную деятельность (кроме прибыли по дивидендам и операциям с отдельными видами долговых обязательств) (п. п. 1.1, 3, 4 ст. 284, ст. 284.1 НК РФ);

- сельскохозяйственных товаропроизводителей и рыбохозяйственных организаций, которые не перешли на уплату ЕСХН, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими либо произведенной и переработанной собственной сельхозпродукции (п. 1.3 ст. 284, п. 2, пп. 1, 1.1 п. 2.1 ст. 346.2 НК РФ);

- Банка России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (п. 5 ст. 284 НК РФ);

- участников проекта "Сколково", прекративших использовать освобождение от обязанностей налогоплательщика на основании абз. 3 п. 2 ст. 246.1 НК РФ (п. 5.1 ст. 284 НК РФ).

Кроме того, с 1 января 2014 г. в абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ закреплено, что организации не вправе переносить убыток, полученный от реализации или другого выбытия акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций, которые непрерывно находились в собственности организации более пяти лет и соответствуют одному из критериев, перечисленных в п. 2 ст. 284.2 НК РФ (пп. "б" п. 27 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). К налоговой базе от реализации (иного выбытия) указанных акций (долей) также применяется ставка 0% (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).

Таким образом, для того чтобы перенести убыток на будущее, нужно, во-первых, рассчитать сумму переносимого убытка и, во-вторых, определить налоговую базу, которую можно на эту сумму уменьшить.

При подсчете суммы убытка нужно не забывать про очередность переноса убытков и срок переноса. То есть сначала списываются убытки, возникшие в более ранние налоговые периоды, а затем убытки, возникшие позже. И так до полного списания или истечения десятилетнего срока с момента возникновения каждого из убытков.

Если по итогам налогового периода наряду с убытком от основной деятельности получены доходы, которые облагаются по специальным налоговым ставкам (например, проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам или дивиденды), то сумма переносимого убытка не уменьшается на такие доходы (Письма Минфина России от 16.07.2010 N 03-03-05/159, от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177, УФНС России по г. Москве от 14.01.2010 N 16-12/001756, Постановления Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08, ФАС Московского округа от 26.06.2009 N КА-А40/4717-09, от 22.01.2009 N КА-А40/13134-08-П).