МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(МИНОБРНАУКИ РОССИИ)

НАЦИОНАЛЬНО ИССЛЕДОВАТЕДЬСКИЙ

ТОМСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ НИ ТГУ

КАФЕДРА МИРОВОЙ ЭКОНОМИКИ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Налог на прибыль

Учебное пособие для подготовки бакалавров

ТОМСК - 2015

УДК

Г

Акимова Н.Н., Гринкевич Л.С. Налог на прибыль: учебное пособие для бакалавров - Томск : изд –во НТВ, 2015. - ….. стр.

В учебном пособии излагаются теоретические вопросы формирования налоговой базы по налогу на прибыль, порядка исчисления и уплаты налога и его авансовых платежей. Отдельный теоретический материал изложен в виде таблиц, схем. Предложены примеры.

Учебное пособие подготовлено на кафедре « Мировая экономика и налогообложение» в соответствии с программой по дисциплине налоги и налогообложение.

Для студентов курса « налоги и налогообложения экономических специальностей всех форм обучения.

Рассмотрено и утверждено

методической комиссией ЭФ ТГУ

протокол от « «………2015 г. №…..

Председатель комиссии……….. В.С.Цитленок

Томский госуниверситет, 2015

Оформление. Дизайн

ООО «Издатедьство

Оглавление

1. Эволюция налога на прибыль в России

2. Налогоплательщики

3. Классификация доходов

4. Доходы от реализации

5. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

6. Внереализационные доходы

7. Расходы и их группировка

8. Расходы, связанные с производством и реализацией

9. Материальные расходы

10. Расходы на оплату труда

11. Амортизационные расходы

12. Имущество, не признаваемое амортизационным

13. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

14. Амортизационные группы

15. Методы начисления амортизации

16. Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации

17. Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации

18. Порядок применения амортизационной премии

19. Порядок применения специальных коэффициентов

20. Прочие расходы

21. Внереализационные расходы

22. Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

23. Нормируемые расходы

24. Методы учета доходов расходов

25. Порядок признания доходов при кассовом методе

26. Порядок признания расходов при кассовом методе

27. Порядок признания доходов при методе начисления

28. Порядок признания внереализационных доходов при методе начисления

29. Порядок признания расходов при методе начисления

30. Прямые и косвенные расходы

31. Налоговая база

32. Порядок исчисления налога на прибыль

33. Налоговые ставки

34. Перенос убытков на будущее

35. Очередность переноса убытков на будущее

36. Налоговый период. Отчетный период

37. Налоговый учет

38. Порядок составления расчета налоговой базы

39. Порядок исчислении и уплаты налога и авансовых платежей

40. Порядок расчета суммы квартальных авансовых платежей

41. Порядок расчета суммы ежемесячных авансовых платежей в текущем отчетном периоде

42. Порядок расчета авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли

43. Сроки уплаты налога и авансовых платежей

44. Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения

45. Сроки и порядок представления декларации

46. Способы представления налоговой декларации в электронной форме

47. Новые рекомендации по представлению налоговой декларации в электронном виде

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

После изучения материалов данной главы Вы сможете:

• объяснить экономическую природу налога на прибыль;

• дать характеристику налога на прибыль как инструмента налогового регулирования экономической активности;

• охарактеризовать роль налога на прибыль в формировании доходной части бюджета;

• правильно рассчитать налоговую базу по налогу на прибыль и исчислить налог к уплате в бюджет;

• учесть возможности оптимизации налога, установленные нормами Налогового Кодекса.

Эволюция налога на прибыль в России

В современном налоговом законодательстве России особое значение уделяется налогу на прибыль организаций. Сам налог на прибыль является прямым налогом, величина которого напрямую зависит от конечных финансовых результатов деятельности компании, и ее максимализация – одна из главных целей развития.

Налог на прибыль организаций в том виде, в котором мы его привыкли видеть, начал существовать только с 1 января 2002 года, когда Налоговый Кодекс Российской Федерации был дополнен 25 главой, которая так и называлась «Налог на прибыль организаций». До этого времени, начиная с IХ века − периода зарождения Руси до XVI века − времен формирования молодого Российского государства, когда понятий как «предприятие» или «организация» не существовало в принципе, и людей, которые занимались исключительно каким-либо ремеслом, или только торговлей было очень мало. В этот исторический период налогообложение различных производственных видов деятельности не выделялось как отдельная группа, и, следовательно, практически невозможно точно назвать налог, который бы являлся прототипом налога на прибыль.

Первый налог, который можно было бы назвать прототипом налога на прибыль, не имел конкретного названия или определения. Появился он в XVII веке и уплачивался как «5-ая, 10-ая, 20-ая… деньга» от доходов, а взимался в основном с представителей торгового и ремесленного классов.

В середине первой половины XVIII века по указу Петра I все купцы стали облагаться единым 40-алтынным подушным окладом и отдельными дополнительными сборами с определенных видов промысла.

Реформа 1775 года Екатерины II полностью отменила все предыдущие налоги и сборы, касающиеся купеческого сословия. Согласно данной реформе купечество было разделено по имущественному принципу на 3 гильдии пропорционально размеру объявляемого купцом капитала, и с каждого купца стал взиматься гильдейский сбор в размере 1 процента от величины капитала. Позже ставка этого сбора постоянно возрастала, и к 1821 году она достигла 5,225 процентов.

В первой половине XIX века после промышленного переворота, который дал сильный толчок к развитию русской промышленности, сформировался новый предпринимательский класс, и с параллельным ростом расходов у государства возникла потребность к дополнительным источникам финансирования казны. Очевидным решением стал поиск новых путей к налогообложению нового класса предпринимателей. Результатом данных поисков стало принятое в 1863 году положение «О пошлинах за право торговли и других промыслов», согласно которому все предприниматели были обязаны приобретать своего рода «лицензии» для осуществления своей торговой или промышленной деятельности. Плата за эти «лицензии» зачислялась непосредственно в государственную казну.

Однако сложившаяся налоговая система имела бессвязный и несистематический характер, а тяжесть налогового бремени была мало соизмерима с возможностями налогоплательщиков. Таким образом, в 1898 году Министерство финансов во главе с С.Ю. Витте приняло решение разработать новую систему налогов, касающихся торгово-промышленной деятельности, и в 1899 году  было принято положение «О государственном промысловом налоге». Промысловый налог имел достаточно сложную структуру и состоял из двух налогов: основного и дополнительного. Основной налог был окладным и собирался путем оплаты промысловых свидетельств торгово-промышленными заведениями. Дополнительный налог же в свою очередь делился на налог с капитала предприятий и на процентный сбор с прибыли предприятий, при этом впервые в налоговой практике государство требовало от предприятий предоставлять соответствующие публичные отчетности. Промысловый налог просуществовал вплоть до революции 1917 года.

С наступлением советского режима власть отказалась от существовавшей налоговой системы и заменила ей бессвязными и несистематичными налогами. Однако в скором времени, убедившись в нецелесообразности данного решения, в 1821 году была восстановлена часть досоветских налогов, и в частности промысловый налог, который в скором времени стал основным налогом и обеспечивал около трети всех налоговых поступлений в бюджет.

Позже по налоговым реформам 1930-1932 годов для государственных предприятий было введено два принципиально новых налога: налог с оборота и отчисления от прибыли, а для кооперативных предприятий: налог с оборота и подоходный налог. Целью данных реформ была унификация налоговых платежей.

Уже в конце 70-х годов отчисления от прибыли предприятий происходили не в виде налогов, а виде нормативных методов распределения прибыли. Таким образом, финансовая система СССР от налогов перешла к административным методам изъятия прибыли предприятий.

Обратный процесс перехода от механизма распределения прибыли между предприятием и государственным бюджетом, осуществляемого по усмотрению чиновников, к налоговой системе занял период с 1984 по 1990 годы. Основы формирования современного налога на прибыль организаций были заложены именно в этот период. С 1 января 1991 года вступил в силу закон СССР «О налогах с предприятий, объединений и организаций», который комплексно регулировал налогообложение предприятий

Далее следует постсоветский период развития системы налогообложения прибыли. С 1991 по 2002 года была осуществлена широкомасштабная комплексная налоговая реформа, были подготовлены и приняты основополагающие налоговые законы: «Об основах налоговой системы в РФ», «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Основным отличием этого Закона стало установление единого подхода к налогообложению предприятий независимо от их организационно-правовой формы. Единственным недостатком были постоянные изменения законодательных норм, что влекло за собой постоянное изменение ставок по этому налогу.

Последним на данный момент этапом развития системы налогообложения прибыли можно считать период с 2002 года по нынешнее время, именно тогда была принята 25 глава НК РФ «Налог на прибыль организаций», согласно которой был кардинально изменен механизм исчисления налога на прибыль, и он принял ту форму, в которой мы его знаем сейчас. Параллельно происходило возникновение целой индустрии профессиональных налоговых менеджеров, основной деятельностью которых стала экономия на налоговых платежах.

Таким образом, появление данного налога является результатом естественного развития налоговых правоотношений и повышения финансовой грамотности законодательной власти в России. На протяжении всей истории России прибыль предприятий, так или иначе, подлежала обложению налогами и сборами, а поступления от них всегда составляли существенную часть доходов государственного бюджета, несмотря на все изменения в законодательстве. Налог на прибыль характерен тем, что он уплачивается, исходя из финансовых результатов деятельности организаций. Если, например, НДС зависит от объемов производства и является одинаково тяжелым как для высокоэффективных, так и для малоэффективных организаций, тогда как величина налога на прибыль в больших размерах уплачивается высокоэффективными производителями. Являясь важнейшим показателем деятельности организации, налог на прибыль становится объектом государственного регулирования. Роль налога на прибыль как инструмента государственной политики проявляется в частоте реформ этого налога и постоянном его совершенствовании.

Рассмотрев этапы развития налогообложения прибыли в России, перейдем к изложению положений законодательства по налогообложению прибыли организаций, введенного в действие с 1 января 2002г.

Налогоплательщики

Налогоплательщиками налога на прибыль в соответствии со ст.246 НК РФ признаются две группы налогоплательщиков:

• российские организации (т.е. все юридические лица);

• иностранные организации, которые осуществляют деятельность на территории РФ через постоянные представительства и (или) получают доходы от источников в РФ.

К российским организациям приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном статьей 246.2 настоящего Кодекса.

Таким образом, налогоплательщиками по налогу на прибыль являются все российские организации и иностранные, получающие доходы на территории РФ.

К российским организациям относятся организации, которые созданы по российским законам (ст.11.НК РФ). Это означает, что плательщиками налога прибыль признаются как коммерческие, так и некоммерческие организации, в том числе бюджетные учреждения.

Налоговый кодекс РФ предусматривает освобождение от обязанностей по уплате налога на прибыль для некоторых категорий организаций. К ним, в частности, относятся организации:

• применяющие специальные налоговые режимы (ЕСХН, УСН, ЕНВД) или являющиеся плательщиками налога на игорный бизнес. При этом организации, которые применяют УСН или ЕСХН, обязаны уплачивать налог на прибыль с доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Организации, которые перешли на ЕНВД или занимаются игорным бизнесом, не платят налог на прибыль только в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД и налогом на игорный бизнес (п. 4 ст. 346.26, п. 9 ст. 274 НК РФ). Следовательно, по иным видам деятельности они исчисляют и уплачивают налог на прибыль в общем порядке.

Например, организация "Статус" занимается оптовой и розничной торговлей. По розничной торговле она применяет ЕНВД и освобождена от уплаты налога на прибыль. Однако в отношении оптовой торговли такое освобождение не действует. Таким образом, по оптовой торговле организация уплачивает налог на прибыль в общем порядке.

Несмотря на освобождение от уплаты налога на прибыль, указанные выше организации не освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов (п. п. 3, 6 ст. 275, п. п. 4, 5 ст. 286, ст. 310, п. 4 ст. 346.1, п. 5 ст. 346.11 НК РФ). В частности, по общему правилу указанные организации должны перечислить в бюджет налог на прибыль при выплате дивидендов (п. п. 3, 6 ст. 275 НК РФ) и определенных доходов иностранным организациям (п. 1 ст. 309, ст. 310 НК РФ).

• участники проекта "Инновационный центр "Сколково" при соблюдении определенных условий.

Российская организация, получившая статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - проект "Сколково"), может быть освобождена от обязанностей налогоплательщика в течение 10 лет со дня получения указанного статуса. Применять освобождение можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем получения статуса участника проекта "Сколково" (п. 1, абз. 1 п. 4 ст. 246.1 НК РФ). Это означает, что организация в период такого освобождения не обязана уплачивать налог на прибыль.

Налогоплательщик также вправе добровольно отказаться от освобождения с начала нового налогового периода. Для этого он должен направить соответствующее уведомление в налоговый орган по месту учета не позднее 1 января года, с которого он намерен реализовать эту возможность. При этом повторное освобождение такой организации впоследствии не предоставляется (п. 5 ст. 246.1 НК РФ).

В том случае, если участник проекта "Сколково" утратил право на освобождение или отказался от него, полученная прибыль может облагаться по ставке 0% (п. 5.1 ст. 284 НК РФ). Для этого необходимо, чтобы совокупный размер прибыли, полученной участником проекта "Сколково" с начала налогового периода, в котором организация прекратила использовать право на освобождение, не превышал 300 млн. руб. (п. 5.1 ст. 284 НК РФ). Совокупный размер прибыли определяется как суммы прибыли (убытка), рассчитанные по итогам каждого предыдущего налогового периода (абз. 2 п. 18 ст. 274 НК РФ).

Также не уплачивают налог организации, которые не признаются плательщиками налога на прибыль, а именно:

1) отдельные иностранные организации с 2008 - 2016г. - в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи . ;

2) организации - в связи с подготовкой и проведением в РФ чемпионата мира по футболу FIFA 2018 г. и Кубка конфедераций FIFA 2017 г.

Классификация доходов

Обязанность по уплате налога на прибыль возникает тогда, когда есть объект налогообложения. Если объекта нет, нет и оснований для уплаты налога.

Для налога на прибыль объектом налогообложения признается прибыль, которую получила организация (ст.247). Прибылью является доход, уменьшенный на величину расходов. Прибыль для целей налогообложения будет разной в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Налогоплательщики Прибыль для целей налогообложения

Российские организации Доходы, уменьшенные на величину расходов

Иностранные организации, Доходы представительства, уменьшенные на

осуществляющие расходы представительства

в РФ через представительство

Иные иностранные Доходы, полученные в РФ (ст.309 НК РФ)

организации

Таким образом, возникновение обязанности по уплате налога на прибыль непосредственно связано с такими понятиями как доходы и расходы.

Согласно положениям Гл. 25 НК РФ все доходы организации классифицируются на две большие группы:

• доходы, связанные с реализацией;

• внереализационные .

Все доходы для целей налогообложения, которые получают организации можно условно разделить на группы:

1. доходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст.249,250);

2. доходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст. 251 НК РФ).

При определении доходов из них исключаются суммы косвенных

налогов (НДС и акцизы), которые предъявлены приобретателям товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Доходы от реализации

Доход от реализации – это выручка от реализации товаров (работ, услуг), как собственного производства, так и ранее приобретенных, также выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами по реализации.

Причем доходы в иностранной валюте (например, в долларах США) или доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются вместе с доходами в рублях. Для этого указанные доходы нужно пересчитать в рубли в соответствии с методом признания доходов, закрепленным в учетной политике организации (п. 3 ст. 248 НК РФ).

Таким образом, любой доход, полученный организацией (в денежной и натуральной форме) включается в облагаемую базу по налогу на прибыль.

Например, в течение отчетного периода организация "Омега" планирует получить:

- дивиденды от участия в организации "Дельта" в размере 300 000 руб.;

- неустойку от арендатора за просрочку платежа по аренде в размере 4000 руб.;

- арендную плату от арендатора в размере 200 000 руб. (без учета НДС).

В результате, для целей обложения налогом на прибыль доходы организации за отчетный период составили 504 000 руб. (300 000 руб. + 4000 руб. + 200 000 руб.).

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, установлен ст. 251 НК РФ. В целях совершенствования гл 25 НК РФ данный перечень практически ежегодно расширяется, однако является закрытым и расширенному толкованию налогоплательщиками не подлежит. И если конкретный вид дохода в данной статье не указан, то он облагается налогом на прибыль в обычном порядке. Большинство вида доходов, не учитываемых при налогообложении, имеют специфический характер и встречаются в практической деятельности редко. Отдельные виды необлагаемых доходов встречаются достаточно часто и относятся ко всем налогоплательщикам. Среди них, в частности:

• имущество (включая денежные средства, имущественные права, товары, (работы, услуги), полученное в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), которые еще не отгружены (не оказаны). Данное правило действует только в отношении налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления;

• стоимость имущества, полученного организацией в качестве взноса в уставной капитал;

• стоимость имущества, полученного в виде залога или задатка;

• стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;

• стоимость имущества (включая денежные средства), поступившего посреднику в связи с выполнением обязательств по посредническим договорам (за исключением собственного вознаграждения посредника);

• суммы полученных заемных (кредитных) средств;

• средства целевого финансирования (при организации раздельного учета сумм и соблюдении других условий, указанных в подп.14 п.1 ст. 251 НК РФ);

• имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организаций, если уставной капитал получающей стороны более, чем на 50% состоит из вклада передающей стороны;

- от организации, если уставной капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей стороны;

- от физического лица, если уставной капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. При этом полученное имущество не будут признаваться доходом для целей исчисления налога на прибыль, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

• других доходов, предусмотренных ст. 251 НК РФ.

Величина дохода может быть определена на основании любых документов, так или иначе подтверждающих его получение (абз. 6 п. 1 ст. 248 НК РФ).

К таким документам относятся:

- первичные учетные документы;

- документы налогового учета;

- любые иные документы.

Первичными учетными документами признаются документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Эти документы должны подтверждать факт хозяйственной жизни (ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Кроме того, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены в свободной форме с учетом положений ст. 9 Закона N 402-ФЗ и Информации Минфина России N ПЗ-10/2012.

До 1 января 2013 г. первичные учетные документы составлялись по утвержденным уполномоченными органами формам. Если такая форма отсутствовала, то организация могла разработать ее самостоятельно, но документ должен был содержать все реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ.

К документам налогового учета относится, например, счет-фактура, служащий основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщику.

К иным документам, не являющимся первичными документами и документами налогового учета, могут быть отнесены, например, гражданско-правовые договоры, отчет комиссионера (агента) перед комитентом (принципалом), расчетные документы, счет и др.

Если организация уже учла какие-то поступления в составе доходов, то повторно она учитывать их не должна. Это правило прямо закреплено в последнем абзаце п. 3 ст. 248 НК РФ.

Например, организация "Прима" в конце декабре получила от организации "Бета" 100%-ный аванс в счет предстоящей реализации товаров. Товары в адрес организации "Бета" отгружены в январе следующего года.

В налоговом периоде получения аванса доходы и расходы организация "Прима" определяла по кассовому методу, а со следующего года перешла на метод начисления.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации доходы от реализации товаров организации "Прима" следует учесть при исчислении налога на прибыль в декабре (п. 2 ст. 273 НК РФ). В январе отражать доходы от реализации товаров повторно не надо (п. 3 ст. 248 НК РФ).

внереализационные доходы

К внереализационным доходам относятся все иные поступления, прямо не связанные с процессом реализации. Это «пассивные» доходы, которые не зависят от основной деятельности организации.

В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами являются:

• полученные дивиденды от долевого участия в других организациях;

• штрафы, пени и иные санкции за нарушения договорных обязательств;

• суммы возмещения убытков или ущерба, признанные должником или подлежащие уплате должниками на основании решения суда, вступившего в законную силу;

• доходы от сдачи в аренду имущества (включая земельные участки), если они не относятся к доходам от реализации;

• проценты, полученные по договорам займа (кредита);

• суммы восстановительных резервов расходы, по формированию которых были ранее учтены в целях налогообложения;

• стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НКРФ;

• прибыль прошлых лет, выявленная в текущем периоде;

• суммы кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

• курсовые разницы;

• стоимость излишков, материально производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;

• доход, распределенный в пользу организации при ее участии в простом товариществе;

• стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, предусмотренных подп.18 п.1 ст. 251 НКРФ);

• другие доходы, установленные ст. 250 НК РФ.

Перечень внереализационных доходов является открытом, поэтому в их составе следует учитывать и те доходы, которые прямо не предусмотрены в этом перечне (за исключением доходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст.251 НК РФ).

Например, в течение отчетного периода организация «Омега» получила следующие доходы:

- выручку от реализации продукции собственного производства 118 000руб., в том числе НДС 18 000руб.;

- выручку от реализации покупных товаров 59 000руб., в том числе НДС 9 000руб.;

- денежные средства по договору займа в размере 150 000руб.;

- компьютер, полученный безвозмездно от физического лица. Рыночная цена такого компьютера 34 000руб.

В соответствии со ст.ст.248, 249 НК РФ выручка от реализации собственной и покупной продукции для целей исчисления налога на прибыль составит 150 000руб. Суммы НДС, предъявленные и полученные от покупателей, в составе налогооблагаемых доходов не учитываются.

В состав внереализационных доходов организация должна учесть полученный безвозмездно компьютер, стоимостью 34 000руб.

Заемные средства в соответствии со ст. 251 не облагаются налогом.

Общая сумма доходов отчетного периода составит всего 184 000руб.

Расходы и их группировка

.

По общему правилу расходы – это тот показатель, на который организация может уменьшить полученный доход. В соответствии с п.1 ст. 252. РФ расходами признаются затраты, которые соответствуют одновременно следующим требованиям:

• расходы должны быть экономически обоснованы;

• расходы должны быть документально подтвержденными;

• расходы должны быть произведены для деятельности, направленной для получения дохода.

Таким образом любой обоснованный и документально подтвержденный расход, понесенный организацией в связи с ее производственной и иной деятельностью, направленный на получение дохода, оценка которых выражена в рублях, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Подтверждать обоснованность и экономическую оправданность затрат в конкретной ситуации могут следующие доказательства (ФАС Западно-Сибирского округа):

• необходимость осуществления затрат по экономическим, юридическим, экологическим, социальным и иным основаниям;

• связь затрат с получением дохода (или возможностью его получения);

• обусловленность затрат особенностями производственного процесса.

Однако не могут быть экономически оправданными расходы, которые связаны с ведением деятельности, нарушающей нормы законодательства.

Например, не являются экономически оправданными расходы организации в связи с запретом компетентных органов на продажу ее продукции, поскольку она не соответствует установленным требованиям закона.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:

- документами, оформленными в соответствии законодательством Российской Федерации;

- документами, оформленными с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в т.ч. таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной работе в соответствии с договором или внутренним распорядительным документом);

- другими документами (акты приема-передачи товаров, счета на оплату, выставленные поставщиками, отгрузочные документы поставщиков и т.д.)

При этом нужно иметь в виду, если контрагент не состоит на налоговом учете или исключен из ЕГРЮЛ налогоплательщик не сможет доказать, что расходы документально подтверждены.

И еще важный принцип - произведенные расходы, должны быть направлены на получении доходов (в т.ч. в последующем), т.е. расходы должны соотносится с характером деятельности организации, а не с получением прибыли. При чем, по правилам гл.25 НК РФ, расходы признаются и в отсутствии доходов. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также от условий и осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы:

• связанные, с производством и реализацией;

• внереализационные.

Все понесенные расходы организаций подразделяются на следующие группы:

• расходы, которые учитываются при налогообложении прибыли (ст.ст. 253-269 НК РФ;

• расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли (ст.270 НК РФ);

• расходы, признаваемые в особом порядке;

• расходы, принимаемые в пределах установленных норм

Расходы, связанные с производством и реализацией

Расходы, связанные с производством и реализацией включают:

1) расходы, связанные:

- с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров;

- выполнением работ, оказанием услуг;

- приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследование и опытно-конструкторские работы;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Все расходы, связанные с производством и ( или) реализацией, подразделяются на 4 вида:

• материальные расходы;

• расходы на оплату труда;

• суммы начисленной амортизации;

• прочие расходы.

материальные расходы

Перечень материальных расходов установлен ст.254 НК РФ и является открытым, это означает, что в состав данных расходов могут быть отнесены любые иные затраты, отвечающие требования п.1 ст. 252, т.е. непосредственно связанные с технологическими особенностями производственного процесса.

Так, материальными расходами являются:

• затраты на сырье и (или) материалы запасные части, комплектующие которые используются в производственном процессе;

• затраты на упаковку продукции;

• затраты на приобретение инвентаря, спецодежды, и другого не амортизируемого имущества;

• затраты на топливо, воду, энергию, всех видов, расходуемых на технологические цели;

• затраты на приобретение работ, услуг производственного характера;

• потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке, в пределах норм естественной убыли;

• технологические потери при производстве и транспортировки;

• затраты на содержание и эксплуатацию основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

Стоимость материально-производственных запасов, которые включаются в материальные расходы, определяются исходя из цен приобретения (без учета НДС и акцизов), за исключением отдельных случаев. В частности, в стоимость сырья и материалов включаются:

- цена приобретения с учетом стоимости невозвратной тары;

- комиссионное вознаграждение, уплаченное посреднику;

- ввозные таможенные пошлины и сборы;

- расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

Иные затраты на приобретение МПЗ подлежат учету в их стоимости только в том случае, если для них не установлен специальный порядок учета.

Например, не могут увеличивать стоимость МПЗ проценты по заемным средствам, курсовые разницы, так как они учитываются в составе внереализационных расходах. Однако такие затраты учитываются при определении бухгалтерской стоимости. В связи, с чем между данными налогового учета и бухгалтерского учета возникает разница.

Стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, признанного налогоплательщиком (п. 2 ст. 254 НК РФ). При передаче таких МПЗ в производство их рыночная стоимость, ранее учтенная во внереализационных доходах, включается в состав материальных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

.

До 2015 года порядок определения стоимости безвозмездно полученных МПЗ при их списании в производство или реализации не был предусмотрен, поскольку не были осуществлены расходы на их приобретение. С 2015 г. в целях совершенствования гл.25 НК РФ установлено, что рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

При использовании налогоплательщиком в качестве сырья, материалов, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов продукцию собственного производства, оценка продукции собственного продукции производится на основе прямых расходов, определяемых по правилам ст.ст. 318, 319 НК РФ.

При списании сырья и материалов в производство (реализацию) размер материальных расходов определяется в соответствии с принятым в учетной политике организации методом оценки (п. 8 ст. 254 НК РФ).

Организация может выбрать один из трех следующих методов.

1. Метод оценки по стоимости единицы запасов.

2. Метод оценки по средней стоимости.

3. Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

С 1 января 2015г. из числа методов оценки сырья и материалов и покупных товаров исключен четвертый метод "по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО. Порядок применения методов оценки не раскрыт в Налоговом кодексе РФ. Однако эти методы аналогичны методам оценки, которые применяются в бухгалтерском учете.

В то же время в бухучете метод ЛИФО использовался только до 2008 г. Поэтому если в налоговом учете налогоплательщиком был установлен метод ЛИФО, то налогоплательщик был обязан вести учет возникающих налогооблагаемых временных разниц. С 2015 г. методы оценки в налоговом учете приведены в соответствии с бухгалтерским учетом.

Кроме того с 1 января 2015 года стоимость инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды, других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и иного имущества, не являющегося амортизируемым, можно списывать в течение более чем одного отчетного периода. При этом необходимо принимать во внимание срок использования имущества или иные экономически обоснованные показатели

В течение года произвольно менять используемый метод недопустимо, т.к. вносить изменения в учетную политику можно лишь с начала нового налогового периода (за исключением случаев изменения налогового законодательства) (абз. 6 ст. 313 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005962)..

Для того, чтобы выбрать оптимальный метод оценки, нужно проанализировать динамику рыночных цен на сырье и материалы. Также стоит определить ценовые перспективы ближайшего времени исходя из различных факторов (например, прогнозируемого экспертами роста цен на топливо и т.п.).

Метод оценки по стоимости единицы запасов, как правило, применяется по уникальным, особым МП. Их замена на другие МПЗ может повлечь за собой ущерб для производственного процесса. К таким МПЗ, например, могут быть отнесены предметы искусства, авторские произведения, драгоценные камни и пр.

Если объемы используемых материалов и сырья большие, то целесообразно использовать метод оценки исходя из средней себестоимости.

Метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на МПЗ.

Расходы на оплату труда

К расходам на оплату труда в соответствии со ст.255 НК РФ относятся любые начисления, как в денежной, так и в натуральной форме в пользу работников, если они предусмотрены:

• законодательством Российской Федерации;

• трудовыми договорами (контрактами);

• коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся, в частности:

- суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;

- начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

- начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов;

- расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;

- расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях), в порядке, предусмотренном действующим законодательством - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов и в порядке, предусмотренном работодателем - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

- денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;

- начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;

- единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;

- надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;

- расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно

- расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Однако, для целей гл. 25 НК РФ в расходах на оплату труда будут учитываться платежи (взносы по определенным договорам и в установленных пределах

- расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;

- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

- расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 настоящего Кодекса;

- расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труд

-другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, перечень расходов, который установлен ст.255 НК РФ, является открытым, что дает право организации учесть по данной статье любые иные затраты, которые установлены трудовым или коллективным договором (за исключением расходов которые запрещено учитывать при налогообложении ст.270 НК РФ).

Амортизируемое имущество

В состав расходов, связанных с производством и реализацией относятся суммы начисленной амортизации (ст.ст. 256-259.3).

Смысл амортизации состоит в тот, что стоимость имущества, которое используется в деятельности налогоплательщика, приносящий доход, ежемесячно списывается на расходы по нормам амортизации до полного списания или выбытия (продажи).

Имущества, которое может погашаться через амортизацию должно одновременно отвечать следующим признакам

• имущество принадлежит организации на праве собственности (если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ);

• имущество используется для извлечения дохода;

• его первоначальная стоимость более 40 тыс. руб.;

• срок полезного имущества более 12 месяцев.

В целях правильного и своевременного начисления амортизации, необходимо:

1) выяснить, относятся ли имущество и иные объекты к амортизируемому имуществу;

2) определить первоначальную стоимость амортизируемого имущества;

3) установить срок его полезного использования;

4) выбрать метод (линейный или нелинейный), по которому будет начисляться амортизацию;

5) определить дату начала и прекращения начисления амортизации.

При этом согласно письмам Минфина России от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 05.03.2010 N 03-03-06/1/115 налогоплательщик не вправе амортизировать основное средство до начала его использования в производстве.

Амортизируемое имущество подразделяется на две категории:

* основные средства - ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ);

* нематериальные активы - НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ).

К основным средствам для целей налогообложения прибыли относится часть имущества, которая используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. При этом первоначальная стоимость такого имущества должна составлять более 40 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ).

К амортизируемому имуществу также относятся капитальные вложения в арендованные ОС, которые произведены в форме неотделимых улучшений (п. 1 ст. 256 НК РФ). По данному объекту амортизация может начисляться у арендатора либо у арендодателя.

Амортизируемым имуществом также являются и те неотделимые улучшения, которые произведены в рамках договора безвозмездного пользования - ссуды (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). Амортизация по ним может начисляться как организацией-ссудополучателем, так и организацией-ссудодателем.

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные организацией результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Объекты признаются нематериальными активами, если:

1) они способны приносить экономические выгоды (доход);

2) у организации имеются документы, подтверждающие существование самого нематериального актива и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности. Такими документами являются, например, патенты, свидетельства (п. 3 ст. 257 НК РФ).

В некоторых случаях можно начислять амортизацию на имущество и иные объекты, которые не принадлежат налогоплательщику на праве собственности. Перечень таких случаев, предусмотренных положениями п. 1 ст. 256 и ст. 258 НК РФ, приведен в таблице ниже.

Организация	Вид амортизируемого имущества	Порядок начисления амортизации
Унитарное предприятие (абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ)	АИ <*> получено от собственника в оперативное управление или хозяйственное ведение	Общеустановленный порядок
Организация-инвестор (абз. 3, абз. 6 п. 1 ст. 256 НК РФ)	АИ получено от собственника или создано по инвестиционному соглашению в сфере оказания коммунальных услуг	Амортизация начисляется в течение срока действия инвестиционного соглашения
Организация-арендатор (абз. 5 п. 1 ст. 256, абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ)	Капитальные вложения в арендуемые основные средства в форме неотделимых улучшений	Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды в соответствии с п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ
Организация-ссудополучатель (абз. 5 п. 1 ст. 256, абз. 9 п. 1 ст. 258 НК РФ)	Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в основные средства, полученные по договору безвозмездного пользования (ссуды)	Амортизация начисляется в течение срока действия договора безвозмездного пользования в соответствии с п. 4 ст. 259.1, п. 7 ст. 259.2 НК РФ
Организация-концессионер (абз. 6 п. 1 ст. 256 НК РФ)	АИ, полученное от собственника или созданное в соответствии с законодательством РФ о концессионных соглашениях	Амортизация начисляется в течение срока действия концессионного соглашения
Организация-лизингополучатель (п. 10 ст. 258 НК РФ)	АИ, полученное по договору лизинга и учитываемое на балансе лизингополучателя	К основной норме амортизации организация вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (за исключением ОС, которые относятся к первой, второй и третьей амортизационным группам) (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ)

--------------------------------

<*> АИ - "амортизируемое имущество".

имущество, не признаваемое амортизируемым

Пунктом.2 ст. 256 НК РФ установлен перечень имущества, которое не может амортизироваться. К нему отнесены:

- земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

- материально-производственные запасы;

- товары;

- объекты незавершенного капитального строительства;

- ценные бумаги;

- финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

- имущество бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности) (пп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ);

- имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ);

- имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования (кроме имущества, полученного при приватизации) (пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ);

- объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ);

- приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства (пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ) При этом стоимость приобретенных изданий и культурных ценностей, приобретенных музеями, являющихся бюджетными, в Музейный фонд РФ включается в состав прочих расходов в полной сумме в момент приобретения;

- имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с пп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в пп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ);

- приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на их приобретение оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Из состава амортизируемого имущества исключаются на определенное время основные средства. Это касается ситуаций, когда оно фактически не используется в целях извлечения прибыли. К такому имуществу относятся основные средства (п. 3 ст. 256 НК РФ):

- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование.

C 1 января 2015 г. из этого правила установлено исключение. Так, если основное средство передается налогоплательщиком в безвозмездное пользование органам государственной власти, местного самоуправления, государственным и муниципальным учреждениям или предприятиям, то из состава амортизируемого имущества оно не исключается. Однако в таком случае обязанность по передаче ОС должна быть установлена для налогоплательщика законодательством РФ (абз. 2 п. 3 ст. 256 НК РФ). Начисленные по данному ОС суммы амортизации можно учесть при исчислении прибыли в составе расходов на основании п. 4 ст. 256 НК РФ;

- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

С 1 января 2015 г. в отношении таких ОС введено новое правило. Так, если ОС в процессе реконструкции или модернизации продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщики вправе продолжать начислять по нему амортизацию (абз. 4 п. 3 ст. 256 НК РФ, пп. "а" п. 17 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Закона N 382-ФЗ);

- зарегистрированные в Российском международном реестре судов на период нахождения их в этом реестре (п. 3 ст. 256 НК РФ). Данная категория ОС включена в перечень с 1 января 2012 г. (п. 10 ст. 3, ч. 2 ст. 12 Федерального закона от 07.11.2011 N 305-ФЗ).

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта на консервации.

Например, организация "Омега" приняла решение о консервации производственного оборудования (погрузчиков) с 27 января по 30 июня. При вводе в эксплуатацию оборудование было включено в четвертую амортизационную группу со сроком полезного использования 66 месяцев. Организация "Омега" применяет линейный метод начисления амортизации.

С 1 февраля начисление амортизации по оборудованию прекратилось как в налоговом, так и в бухгалтерском учете. С 1 июля начисление амортизации нужно возобновить (п. 7 ст. 259.1 НК РФ). При этом сумма ежемесячных амортизационных отчислений не изменится, но срок полезного использования погрузчиков должен быть увеличен на время нахождения их на консервации (абз. 6 п. 3 ст. 256 НК РФ). То есть начисление амортизации будет завершено на пять месяцев позднее.

Встречаются ситуации, когда организация более 12 месяцев проводит реконструкцию или модернизацию части имущества, которое учтено как единый объект (например, этажа в здании). При этом оставшаяся часть основного средства продолжает использоваться ею в предпринимательской деятельности.

Внесенными изменениями, вступившими в силу с 2015 г., установлено следующее. Если такое основное средство продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщики вправе начислять по нему амортизацию. Это правило относится и к тем случаям, когда учтенное как единый объект ОС используется в предпринимательской деятельности в части. Ведь в этой ситуации условие об использовании ОС в деятельности, направленной на получение дохода, соблюдается.

Кроме того, с 1 января 2015 установлено, что безвозмездно полученное и не являющееся амортизируемым имущество можно принимать к налоговому учету по рыночной стоимости, определенной на дату его получения.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

При определении суммы амортизации необходимо правильно определить стоимость амортизируемого имущества. На сумму амортизационных отчислений может влиять как первоначальная (восстановительная), так и остаточная стоимость амортизируемого имущества (ст. ст. 259.1 - 259.2 НК РФ). Это зависит от метода начисления амортизации.

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов организации:

- на приобретение;

- сооружение;

- изготовление;

- доставку;

- доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При этом суммы НДС и акцизов должны исключаться из состава данных расходов (кроме случаев, предусмотренных в ст. 170 НК РФ) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Например, организация "Омега" приобрела оборудование, требующее монтажа, за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Стоимость доставки оборудования, осуществленной транспортной организацией, составила 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.). Монтаж данного оборудования произведен с привлечением подрядной организации. Стоимость монтажа составила 17 700 руб. (в том числе НДС 2700 руб.).

Таким образом, первоначальная стоимость приобретенного оборудования равна 120 000 руб. (100 000 руб. + 5000 руб. + 15 000 руб.).

В случаях изготовления налогоплательщиками объекта ОС собственными силами для использования внутри организации, то его первоначальная стоимость определяется в общеустановленном порядке исходя из суммы всех фактических расходов, связанных с изготовлением и доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

При этом в первоначальную стоимость основных средств необходимо включать также взносы на обязательное социальное страхование, начисленные на выплаты работникам, участвовавшим в изготовлении ОС (Письмо Минфина от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135).

Первоначальная стоимость основного средства, которое получено безвозмездно, определяется исходя из его рыночной цены. Причем такая цена не должна быть ниже остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета передающей стороны (п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 НК РФ, Письма Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/674, от 15.05.2008 N 03-03-06/1/318, от 25.06.2007 N 03-03-06/1/398). Информация о ценах должна быть подтверждена организацией-получателем документально или путем проведения независимой оценки (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

В первоначальной стоимости основного средства также нужно учесть расходы, которые произведены при его получении (как безвозмездно, так и по результатам инвентаризации). Это могут быть расходы на доставку и доведение ОС до состояния, в котором оно пригодно к использованию.

Первоначальная стоимость основного средства, которое выявлено в результате инвентаризации, определяется в соответствии c п. 5 ст. 274 НК РФ. Согласно этой норме внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Иными словами, первоначальная стоимость выявленных излишков ОС - это рыночная стоимость, оценка которой проводится на основании гл. 14.2 НК РФ.

С 1 января 2014 г. первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется без учета расходов, которые осуществлены за счет бюджетных средств целевого финансирования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если осуществляется достройка или ремонт здания (помещения) до ввода его в эксплуатацию с целью доведения до состояния, пригодного для использования, то его первоначальную стоимость формируется с учетом затрат на достройку или ремонт (Письма Минфина России от 10.03.2009 N 03-03-06/1/119).

В случае строительства основного средства на арендуемом земельном участке, по мнению Минфина России, арендные платежи до момента завершения строительства также нужно учесть в первоначальной стоимости строящегося ОС (Письмо от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452). При этом речь идет только об арендной плате за ту часть участка, которая используется непосредственно под строительство. Ее размер определяется пропорционально доле, занимаемой этой частью в общей площади участка (Письма Минфина России от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749, от 20.05.2010 N 03-00-08/65, от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610). Для этого следует располагать следующими документами:

- договором аренды с указанием площади арендуемого земельного участка;

- документами, подтверждающими оплату арендных платежей;

- планом (схемой) строительства с обозначением площади строения;

- актом приемки-передачи объекта, законченного строительством, и др.

.

В случае создания или приобретения основных средств затраты на уплату госпошлины за регистрацию права на недвижимое имущество должны быть включены в первоначальную стоимость данного имущества (Письма Минфина от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295 (п. 3), от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481, от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113 (п. 2)).

В то же время, если основное средство введено в эксплуатацию, но права на него зарегистрированы позже, уплата пошлины не является основанием для изменения первоначальной стоимости объекта, сформированной при вводе в эксплуатацию (п. 2 ст. 257 НК РФ). В такой ситуации сумма уплаченной госпошлины относится к прочим расходам в силу пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 04.06.2013 N 03-03-06/1/20327, от 11.02.2011 N 03-03-06/1/89).

При этом положения пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ регулируют включение в состав расходов платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество (госпошлин). Указанная норма является специальной по отношению к пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, в котором закреплены общие положения об учете налогов и сборов.

В сложившейся ситуации в с соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет конкретную группу расходов, в которую он может включить произведенные затраты, если таковые затраты могут быть с равным основанием отнесены одновременно к нескольким группам расходов с отражением порядка в налоговом учет.

Восстановительная стоимость амортизированных основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002г. определяется как их первоначальная стоимость с учетом произведенных переоценок по решению налогоплательщиков по состоянию на 1 января 2002г.

Переоценки основных средств, проведенные после 1 января 2002г. не оказывают влияния на налог на прибыль, т.е. не учитывается при налогообложении.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002г. определяется как разница между восстановительной стоимость этих средств и суммой начисленной амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002г. определяется как разница между первоначальной стоимости и начисленной амортизации за период эксплуатации.

Однако остаточная стоимость одного и того же основного средства будет разной, поскольку зависит от того, какой метод выбран налогоплательщиком для начисления амортизации (линейный или нелинейный).

При начислении амортизации линейным методом остаточная стоимость ОС представляет собой разницу между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (абз. 7, 8 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Например, первоначальная стоимость служебного автомобиля, приобретенного организацией "Омега", составила 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Сумма начисленной амортизации за период эксплуатации равна 133 333 руб. Таким образом, остаточная стоимость автомобиля составит 66 667 руб. (200 000 руб. - 133 333 руб.).

Остаточная стоимость объектов, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по формуле (абз. 11 п. 1 ст. 257 НК РФ):

Sn =S х (1-0,01 х k)n

где - остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества по истечении n месяцев после его включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта амортизируемого имущества;

n - количество полных месяцев, прошедших со дня включения объекта амортизируемого имущества в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня его исключения из этой группы (подгруппы). При этом показатель n включает также месяц выбытия имущества из состава амортизационной группы (Письмо от 16.03.2010 N 03-03-06/2/47).

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента согласно ст. 259.3 НК РФ), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Кроме того, с 1 января 2013 г. Федеральным законом от 29.11.2012 N 206-ФЗ установлен специальный порядок определения остаточной стоимости для основных средств, в отношении которых применена амортизационная премия (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ). В данном расчете независимо от метода начисления амортизации вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой данные объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы), а именно первоначальная стоимость за вычетом учтенных расходов на капитальные вложения (амортизационной премии) (абз. 17 п. 1 ст. 257, абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ, п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

Например, первоначальная стоимость металлообрабатывающего станка, приобретенного организацией "Омега", - 720 000 руб. Объект относится к третьей амортизационной группе. Организация на основании абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ включила в состав расходов отчетного периода затраты на капитальные вложения в размере 30% первоначальной стоимости - 216 000 руб. В амортизационные группы данный объект включен по стоимости 504 000 руб. (720 000 руб. - 216 000 руб.). Сумма начисленной линейным методом амортизации за три года эксплуатации составила 302 400 руб. Следовательно, остаточная стоимость металлообрабатывающего станка через три года составит 201 600 руб. (504 000 руб. - 302 400 руб.).

Также с 1 января 2013 г. введено особое правило для определения остаточной стоимости при реализации ранее, чем по истечении пяти лет взаимозависимому лицу объекта ОС, в отношении которого использовалось право на амортизационную премию согласно абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ. В этом случае для целей налогообложения остаточная стоимость данного объекта должна быть увеличена на сумму амортизационной премии (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 10 ст. 1, ч. 1, 3 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода имущества в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ) независимо от даты его государственной регистрации. Исходя из положений п. п. 10 - 12 ст. 259.2 НК РФ амортизация начисляется до 1-го числа месяца, следующего за выбытием амортизируемого имущества (ликвидации амортизационной группы).

Из указанного периода нужно исключить количество полных месяцев, в течение которых такие объекты не амортизировались на основании п. 3 ст. 256 НК РФ (т.е. были переданы (получены) в безвозмездное пользование, переведены на консервацию, реконструкцию и модернизацию).

амортизационные группы

Для равномерного ежемесячного списания сумм начисленной амортизации необходимо определить срок полезного использования амортизируемого имущества.

Сроком полезного использования признается период, в течение которого амортизируемое имущество служит для выполнения целей деятельности организации (п. 1 ст. 258 НК РФ).

При установлении срока необходимо руководствоваться ст. 258 НК РФ и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Для того, чтобы установить срок полезного использования, нужно определить, к какой амортизационной группе относится объект ОС. Согласно положению п. 3 ст. 258 НК РФ установлено всего десять амортизационных групп:

первая - имущество со сроком полезного использования свыше 1 года до 2 лет включительно;

вторая - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

При внесении изменений в Классификацию основных средств порядок распределения отдельных видов основных средств по амортизационным группам может меняться. В таких случаях новые сроки полезного использования применяются только к ОС, введенным в эксплуатацию с момента вступления таких изменений в силу. А сроки полезного использования имущества, которое начало амортизироваться ранее, не меняются.

Таким образом, если ОС поименовано в Классификации, то срок полезного использования такого имущества определяется исходя из срока, установленного для соответствующей амортизационной группы.

Например, организация "Омега" приобрела новый легковой автомобиль "ВАЗ-21102" с рабочим объемом двигателя 1,6 л. Указанный автомобиль (код ОКОФ 15 3410010) согласно Классификации относится к третьей амортизационной группе. Следовательно, срок его полезного использования организация "Альфа" вправе установить от трех до пяти лет включительно.

Если основное средство в Классификации не поименовано, то срок его полезного использования можно установить самостоятельно исходя из технических условий или рекомендаций изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ). Так, для установления срока можно воспользоваться техническим паспортом завода-изготовителя либо другой аналогичной технической документацией (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2012 N А27-10607/2011 (п. 2)).

Срок полезного использования ОС может быть увеличен после даты ввода ОС в эксплуатацию. Но это возможно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включено такое ОС. Основанием для увеличения срока может быть реконструкция, модернизация или техническое перевооружение ОС (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

В случае приобретения основных средств, бывших в употреблении, норма амортизации по данному имуществу при применения линейного метода начисления амортизации, определяется с учетом срока полезного использования, устанавливаемого в обычном порядке в (соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ и Классификации, за минусом количества лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ).

При применении нелинейного метода норма амортизации зависит не от конкретного срока полезного использования ОС, а от амортизационной группы, к которой оно относится (согласно ст. 258 НК РФ и п. 5 ст. 259.2 НК РФ). Приобретенные объекты ОС, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).

В этом случае необходимо документально подтвердить амортизационную группу, к которой отнесено имущество предыдущим собственником. Это могут быть акты о приеме-передаче основных средств, составленные по самостоятельно разработанным передающей стороной формам или по унифицированным формам N ОС-1 или N ОС-1а, документы налогового учета передающей стороны или любые другие документы, подтверждающие срок полезного использования этого имущества и, соответственно, амортизационную группу (подгруппу).

В отношении нематериальных активов установлено следующее.

С 1 января 2011 г. налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее двух лет, в отношении следующих НМА (абз. 2 п. 2 ст. 258 НК РФ, п. 12 ст. 1, ч. 2, 5 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ):

- исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное право на использование программы для ЭВМ, базы данных;

- исключительное право на использование топологии интегральных микросхем;

- исключительное право на селекционные достижения;

- ноу-хау, секретные формулы или процессы, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

С 1 января 2014 г. в данный перечень НМА включены также исключительные права на аудиовизуальные произведения (абз. 10 п. 3 ст. 257 НК РФ, пп. "б" п. 3, п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Закона N 215-ФЗ). При этом новый порядок определения срока полезного использования применяется в отношении тех прав на аудиовизуальные произведения, которые были введены в эксплуатацию в качестве НМА начиная с 2014 г. Если НМА введен в эксплуатацию ранее 2014 г., срок полезного использования определяется по прежним правилам (Письмо Минфина России от 25.11.2013 N 03-03-06/1/50585).

По иным видам НМА срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования НМА в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. Если в отношении НМА невозможно определить срок его полезного использования, то нормы амортизации нужно установить в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности организации (п. 2 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454).

До 2011 г. по всем НМА срок полезного использования определялся на основе патента, свидетельства, договора или норм законодательства, а в случае невозможности определения принимался равным 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ). В том числе это относилось к программам для ЭВМ (см. также Письмо Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29763, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2013 N А56-52646/2012).

Методы начисления амортизации

В соответствии со ст.259 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать один из следующих методов начисления амортизации:

• линейный;

• нелинейный

Метод начисления амортизации применяется ко всем объектам амортизируемого имущества вне зависимости от даты их приобретения и подлежит отражению в учетной политике для целей налогообложения.

Изменение метода допускается с начала следующего налогового периода. При этом с нелинейного метода на линейный метод налогоплательщик вправе перейти не чаще 1раза в пять лет.

Вне зависимости от выбранного методы в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8 – 10 амортизационные группы применяется только линейный метод, а также в отношении ОС используемых исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом месторождении (п.1 ст.275.2 НК РФ).

Бюджетные учреждения - театры, музеи библиотеки, концертные организации вправе не производить начисление амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества, приобретенного и (или) созданного за счет от приносящей доход деятельности, за исключением недвижимого имущества. В этом случае расходы признаются в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию.

Такое же право предоставлено организациям, осуществляющих деятельность в сфере информационных технологий.

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации

Норма амортизации при линейном методе по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = 1 / п х 100%,

где К – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизированного имущества;

n -- срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах.

Таким образом, при линейном методе амортизации начисляется ежемесячно отдельно по каждому объекту и не меняется в течение налогового периода.

Например, организация для своей производственной деятельности приобрела в декабре 2007 г. новый легковой автомобиль с рабочим объемом двигателя 1,6 л по цене 250 000 руб. (в том числе НДС 38 136 руб.). Данный автомобиль был введен в эксплуатацию в том же месяце. Так как указанный автомобиль (код ОКОФ 15 3410010) согласно Классификации относится к третьей амортизационной группе, то организация установила срок его полезного использования 4 года (48 месяцев). Амортизация в отношении данного автомобиля начисляется в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом (методом).

В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость приобретенного автомобиля составляет 211 864 руб. (250 000 руб. - 38 136 руб.) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).и подлежит учету в составе основных средств с момента начала использования в производственной деятельности, т.е.с декабря.

Норма амортизации приобретенного автомобиля равна 2,08333% (1/48 x 100%).

При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении автомобиля определяется как произведение его первоначальной стоимости и определенной для него нормы амортизации (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Ежемесячно организация "Альфа" должна начислять амортизацию автомобиля в размере 4413,83 руб. (211 864 руб. x 2,08333%).

Сумма амортизации признается расходом, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Так как порядок исчисления амортизации в отношении автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, в данном случае не возникает временной разницы, подлежащей отражению в учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Норма амортизации по основному средству, бывшему в употреблении, в целях применения линейного метода начисления амортизации определяется следующим образом:

K = (1 / (N - T)) x 100%,

где K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества в месяцах;

T - количество месяцев эксплуатации данного объекта бывшим собственником.

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начислении амортизации.

Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода совершенно другой.

На 1 число налогового периода, в котором согласно учетной налоговой политике установлен нелинейный метод, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс стоимости всех объектов амортизируемого имущества соответствующей группы

Суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.

В целях применения нелинейного метода начисления амортизации применяются нормы (в процентах) по каждой амортизационной группе, установленные п.5 ст.259.2 НК РФ:

1 группа --- ежемесячная норма 14.3%;

2 группа --- ежемесячная норма 8,8%;

3 группа --- ежемесячная норма 5,6%;

4 группа --- ежемесячная норма 3,8%;

5 группа --- ежемесячная норма 2,7%;

6 группа --- ежемесячная норма 1,8%;

7 группа --- ежемесячная норма 1,3%;

8 группа --- ежемесячная норма 1,0%;

9 группа --- ежемесячная норма 0,8%;

10 группа --- ежемесячная норма 0,7%.

При выбытии амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов. Если в результате такого уменьшения суммарный баланс достиг нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.

Когда суммарный баланс становится меньше 20 000руб в соответствии с п.12 ст. 259.2 НК РФ налогоплательщик имеет право отнести сложившую остаточную величину на внереализационные расходы и ликвидировать указанную группу, если при этом суммарный баланс не увеличится в результате ввода в эксплуатацию новых объектов по этой группе(подгруппе).

По истечении срока полезного использования налогоплательщик имеет право исключить данный объект из состава группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса.

Например: Организация перешла с линейного на нелинейный метод начисления амортизации с 2012 г. На 01.01.2012 у нее числились основные средства (данные представлены в таблице), относящиеся к 3-й амортизационной группе (срок полезного использования свыше трех лет до пяти включительно). Срок полезного использования для всех объектов был установлен 40 месяцев, соответственно, норма амортизации для объектов при линейном методе составляла 2,5% (1 / 40 мес.).

Таблица 1

Расчет суммарного баланса 3-й амортизационной группы

на 01.01.2012

Наименование объекта	Первоначальная стоимость, руб.	Месяц ввода в эксплуатацию	Фактический срок эксплуатации, мес.	Остаточная стоимость на 01.01.2012, руб.
Теплогенератор	800 000	Декабрь 2011 г.	0	800 000
Электропогрузчик	600 000	Январь 2011 г.	11	435 000
Станок металлообрабатывающий	400 000	Декабрь 2011 г.	0	400 000
Оборудование погрузочно-разгрузочное	200 000	Июль 2011 г.	5	175 000
Суммарный баланс на 01.01.2012	-	-	-	1 810 000

Месячная норма амортизации при нелинейном методе для 3-й амортизационной группы - 5,6%.

В январе 2012 г. амортизации было начислено 101 360 руб. (1 810 000 руб. x 5,6 / 100). Суммарный баланс на 1 февраля составлял 1 708 640 руб. (1 810 000 - 101 360). В феврале 2012 г. амортизации было начислено 95 684 руб. (1 708 640 руб. x 5,6 / 100). Суммарный баланс на 1 марта - 1 612 956 руб. (1 708 640 - 95 684). И т.д.

Произведя расчеты в Excel, представим в таблице 2 результаты за отдельные месяцы.

Таблица 2

N месяца	Месяц, год по календарю	Суммарный баланс на начало месяца, руб.	Начислено амортизации, руб.	Суммарный баланс на конец месяца, руб.
1	Январь, 2012	1 810 000	101 360	1 708 640
2	Февраль, 2012	1 708 640	95 684	1 612 956
3	Март, 2012	1 612 956	90 326	1 522 630
...	...	...	...	...
12	Декабрь, 2012	960 219	53 772	906 447
...	...	...	...	...
24	Декабрь, 2013	480 876	26 929	453 947
...	...	...	...	...
28	Апрель, 2014	381 875	21 385	360 490
29	Май, 2014	360 490	20 187	340 303

Таким образом, на 01.05.2014 суммарный баланс амортизационной группы составлял 360 490 руб.

порядок применения амортизационной премии

Согласно п.9 ст. 258 НК РФ налогоплательщику предоставлена возможность использовать амортизационную премию. Амортизационная премия - это право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода при вводе в эксплуатацию амортизируемого имущества расходы на капитальные вложения в размере:

• не более 10% в отношении всех основных средств за исключением ОС, полученных безвозмездно;

• не более 30% в отношении основных средств, относящихся к 3 – 7 амортизационной группе.

Данная амортизационная премия распространяется и на расходы, которые понесены в случаях достройки. дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В случае использования такого права (установленного в учетной политике) соответствующие объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по первоначальной стоимости, уменьшенной на величину установленных пределов амортизационной премии при начислении амортизации нелинейным методе и изменяют первоначальную стоимость -- при линейном методе начисления амортизации.

Например, в январе организация приобрела новое оборудование для производства кондитерских изделий. Стоимость оборудования без НДС составляет 200 000руб. Срок полезного использования, определенный в соответствии с Классификацией основных средств, составляет 4 года (или 48 месяцев). Организация применяет линейный метод начисления амортизации и использует право на единовременное списание первоначальной стоимости на 10%.

В феврале организация списывает на расходы 20 000руб. и начисляет с февраля ежемесячную амортизацию в сумме 3 750руб. (180 000 / 48мес).

Например, первоначальная стоимость металлообрабатывающего станка, приобретенного организацией "Омега", - 720 000 руб. Объект относится к третьей амортизационной группе. Организация на основании абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ включила в состав расходов отчетного периода затраты на капитальные вложения в размере 30% первоначальной стоимости - 216 000 руб. В амортизационные группы данный объект включен по стоимости 504 000 руб. (720 000 руб. - 216 000 руб.). Сумма начисленной линейным методом амортизации за три года эксплуатации составила 302 400 руб. Следовательно, остаточная стоимость металлообрабатывающего станка через три года составит 201 600 руб. (504 000 руб. - 302 400 руб.).

Также введено особое правило для определения остаточной стоимости при реализации ранее, чем по истечении пяти лет взаимозависимому лицу объекта ОС, в отношении которого использовалось право на амортизационную премию согласно абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ. В этом случае для целей налогообложения остаточная стоимость данного объекта должна быть увеличена на сумму амортизационной премии (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 10 ст. 1, ч. 1, 3 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

Если основное средство, в отношении которого использовалась амортизационная премия, реализовано взаимозависимому лицу ранее, чем по истечении 5 лет с момента введения его в эксплуатацию, суммы амортизационной премии подлежат включению в состав внереализационных доходов, в отчетном (налоговом) периоде, в котором была произведена реализация.

порядок применения специальных коэффициентов

Также налогоплательщик имеет право применять специальные понижающие и повышающие коэффициенты (ст. 259.3 НК РФ).

Так к норме амортизации коэффициент 2 применяется:

• сельскохозяйственными организациями промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) в отношении собственных амортизированных основных средств;

• организациями, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны в отношении собственных амортизационных основных средств;

• в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющих высокую энергетическую эффективность (по перечню Правительства РФ) или к объектам, имеющий высокий класс. энергетической эффективности.

Коэффициент 3 – применяется:

• в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга налогоплательщиков, которых в соответствии с условиями договора учитывают данные объекты. При этом указанный коэффициент не применятся в отношении объектов относящимся к первой -третьей амортизационным группам;

• в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно – технической деятельности;

• в отношении амортизируемых основных средств, используемых исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новых месторождениях.

Применение понижающих коэффициентов допускается по решению руководителя организации. При этом при реализации такого имущества остаточная стоимость реализуемого объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

Одновременное применение к основной норме амортизации более одного специального коэффициента не допускается.

ПРОЧИЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ

К прочим расходам относятся затраты организации, которые связаны с производственным процессом и реализацией, но не включены в состав расходов, поименованных в ст. ст. 254 – 259 НК РФ.

Перечень затрат установлен ст. 264 НК РФ, которыми являются:

- суммы налогов и сборов, таможенных платежей и сборов;

- расходы на обеспечение пожарной безопасности;

- нормальных условий труда и мер по технике безопасности;

- представительские расходы;

- расходы на рекламу;

- арендные (лизинговые) платежи;

- расходы на командировки;

- расходы на юридические, консультационные, посреднические услуги;

- аудиторские услуги;

- расходы на приобретение прав на использование программ ЭВМ и баз данных;

- расходы на обязательное и добровольное страхование;

- расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку;

- расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

- потери от брака;

-представительские расходы;

- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией

К прочим расходам относятся расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), на НИОКР (ст. 262 НК РФ), на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ).

Также к прочим расходам относятся затраты на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Особый порядок признания таких расходов установлен ст. 264.1 НК РФ. Данные затраты учитываются, если на участках находятся здания, сооружения, строения либо участки приобретаются для капитального строительства этих объектов. При этом порядок признания расходов должен применятся в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения, предусматривающей особенности, установленные п.3 ст. 264.1 НК РФ.

Поскольку перечень прочих расходов является открытым, организация может учесть в составе прочих и иные расходы, не поименованные в данном перечне. Главное, чтобы такие расходы отвечали требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

внереализационные расходы

К внереализационным расходам относятся любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и не учитываются в составе расходов по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 265 НК РФ в состав внереализационных доходов входят:

• проценты по долговым обязательствам любого вида, в т.ч. проценты по ценным бумагам и другим обязательствам;

• расходы по курсовым разницам (расходы по суммовым разницам с 2015 г

• .определяются аналогично курсовым);

• расходы по формированию резерва сомнительных долгов (для налогоплательщиков, применяющих метод начисления);

• расходы в виде арендных платежей, по договору аренду (лизингу), включая, амортизацию по этому имуществу;

• судебные расходы и арбитражные сборы;

• затраты по аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее результаты (согласно актов);

• штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также затраты на возмещение причиненного ущерба;

• расходы в виде премии(скидки) выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю при выполнении определенных условии договора;

• убытки, прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

• потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

• не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

• расходы в виде недостачи материальных ценностей в производствам и на складе в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений виновники, которых не установлены;

• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других черезвычайных ситуаций;

• расходы на ликвидацию, выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов;

• другие обоснованные расходы

расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Статья 270 НК РФ содержит перечень расходов, которые ни при каких обстоятельствах (даже если они соответствуют критериям, установленным в ст. 252 НК РФ) не могут учитываться в целях налогообложения налогом на прибыль. Данный перечень достаточно объемен и не является исчерпывающим. К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся, например, расходы:

- в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;

- в виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет и в государственные внебюджетные фонды, процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии с п.10 ст.176.1 НКРФ

- в виде взноса в уставный (складочный капитал), вклада в простое товарищество, и инвестиционное товариществ;;

- в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации;

- в виде имущества, имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;

- в виде сумм убытков по объектам, обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и культурно=социальной сферы;

- в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющие доходы и расходы по методу начисления; а также взносов на содержание союзов, ассоциаций, организаций (объединений) налогоплательщиками, являющие их участниками;

-в виде стоимости безвозмездного переданного имущества и расходов, связанных с этой передачей;

- в виде сумм материальной помощи работникам;

- в виде расходов на оплату путевок и др. расходов, произведенных в пользу работников; - иные расходы, не соответствующие п.1 ст.252 НК РФ.

нормируемые расходы

Отдельные расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, можно принять в уменьшение налогооблагаемой прибыли не в полном объеме, а частично - в пределах ограничений (норм), которые установлены НК РФ.

Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ внесены изменения в ст. ст. 269, 279 НК РФ, которые вступают в силу с 1 января 2015 г. (п. п. 17, 23 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). Они предусматривают установление нового порядка учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам, а также порядка нормирования размера убытка для целей налогообложения при уступке права требования.

К нормированным расходам относятся следующие расходы

Вид расхода	В каком размере расход можно учесть
Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ)	Учитываются в пределах норм естественной убыли. Нормы должны быть утверждены в порядке, который установило Правительство РФ в Постановлении от 12.11.2002 N 814. До утверждения новых норм применяются нормы, принятые ранее (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58- 08/138@) <1>.
	Информацию о всех применяемых в настоящее время нормах естественной убыли вы можете узнать в разделе "Нормы естественной убыли" Справочной информации
Расходы по оплате стоимости проезда и стоимости провоза багажа работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членам его семьи (п. 12.1 ст. 255 НК РФ). Указанные расходы возникают в случае переезда работника и членов его семьи к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия (п. 12.1 ст. 255 НК РФ)	Учитываются в следующем порядке: - стоимость проезда по фактическим расходам, но не выше тарифов, установленных для перевозок железнодорожным транспортом; - стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом. В случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте (п. 12.1 ст. 255 НК РФ)
Сумма взносов работодателей на накопительную часть трудовой пенсии работников, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" <2>, по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ)	Учитывается в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ)
Взносы по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают оплату страховщиками медицинских расходов работников, а также затраты по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным с медицинскими организациями в пользу работников на срок не менее одного года (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ)	Учитываются в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ) <3>. Причем этот лимит рассчитывается от суммы расходов на оплату труда всех работников организации, а не только застрахованных (Письмо Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65)
Взносы по договорам добровольного личного страхования, которые предусматривают выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ) <4>	Учитываются в размере не более 15 000 руб. в год на каждого работника исходя из отношения общей суммы взносов по всем указанным договорам к количеству застрахованных работников (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ) <4>
Расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. 24.1 ст. 255 НК РФ) <5>	Учитываются в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ) <5>
Расходы на НИОКР в форме отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике" (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ)	Учитываются в пределах 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ)
Суммы выплаченных подъемных (пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Учитываются в пределах норм, установленных законодательством РФ (пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для работников бюджетной сферы такие нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187. Для работников иных организаций указанные нормы не установлены. В связи с этим подъемные, выплаченные таким работникам, следует учитывать по нормам, предусмотренным в трудовом договоре (ст. 169 ТК РФ) <6>
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Учитываются в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. В этих нормативах учтено возмещение затрат, которые возникают при эксплуатации транспортного средства (износ, горюче-смазочные материалы, ремонт). Поэтому суммы дополнительного возмещения работнику стоимости ГСМ помимо установленной компенсации учесть в расходах нельзя (Письмо Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39239)
Плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление (пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Учитывается в пределах тарифов, установленных ст. 333.24 НК РФ, а также ст. 22.1 Основ законодательства РФ о нотариате (утв. ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1) (см. также Письмо Минфина России от 30.05.2012 N 03-03-06/2/69)
Представительские расходы (пп. 22 п. 1, абз. 3 п. 2 ст. 264 НК РФ)	Учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период
Расходы на рекламу, указанные в абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ)	Учитываются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ)
Затраты на аннулированные производственные заказы (пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ)	В размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. ст. 318 и 319 НК РФ
Расходы в виде целевых отчислений от лотерей (пп. 19.2 п. 1 ст. 265 НК РФ)	Принимаются в размере, предусмотренном законодательством РФ. Операторы лотерей в силу пп. 2 п. 1 ст. 10, ст. 11 Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях" обязаны часть выручки направлять на определенные социально значимые мероприятия, т.е. производить целевые отчисления, составляющие 10% от разницы между суммой выручки от проведения лотереи и суммой выплаченных выигрышей. Такие правила действуют с 30 января 2014 г. (п. п. 10, 11 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 28.12.2013 N 416-ФЗ).
	До указанной даты размер целевых отчислений составлял не менее чем 10% выручки от проведения лотереи. В связи с этим в расходы включались только целевые отчисления от лотерей, которые не являлись государственными и стимулирующими (Письмо Минфина России от 14.02.2011 N 03-03-06/1/95).
Сумма расходов на создание резерва по сомнительным долгам (абз. 5 п. 4 ст. 266 НК РФ)	Не более 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Для банков - от суммы доходов, за исключением доходов в виде восстановленных резервов
Сумма расходов на создание резерва по гарантийному ремонту - для налогоплательщиков, ранее не осуществлявших реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания (п. 4 ст. 267 НК РФ)	В размере, не превышающем ожидаемых расходов, предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии
Проценты по рублевым долговым обязательствам (п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ)	Размер процентов не должен отклоняться более чем на 20% (в сторону повышения или понижения) от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
	При отсутствии базы для сравнения или по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, по общему правилу принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной: - в 1,8 раза, - для расходов, осуществленных до 1 января 2015 г.; - в 1,1 раза, - для расходов, учитываемых с 1 января 2015 г. <7>
Проценты по валютным долговым обязательствам (п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ)	Размер процентов не должен отклоняться более чем на 20% (в сторону повышения или понижения) от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
	При отсутствии базы для сравнения или по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, по общему правилу принимается равной: - ставке рефинансирования Банка России, умноженной на 0,8, - для расходов, осуществляемых до 1 января 2015 г.; - 15% - для расходов, осуществляемых с 1 января 2015 г. <7>
Проценты по контролируемой задолженности (п. 2 ст. 269 НК РФ)	Размер процентов рассчитывается путем деления суммы процентов, начисленных организацией в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
	Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).
	При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита
Убыток от реализации права требования долга до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), - для налогоплательщиков - продавцов товаров (работ, услуг), осуществляющих исчисление доходов (расходов) по методу начисления (п. 1 ст. 279 НК РФ)	Размер расхода не может превышать сумму процентов, которую организация уплатила бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа по договору

--------------------------------

<1> Если нормы естественной убыли не утверждены и нет норм, принятых ранее, то потери от убыли не могут быть учтены в расходах (Письма Минфина России от 23.05.2014).

<2> Дополнительные взносы работодателей на накопительную часть трудовой пенсии работников нормируются в таком порядке с 1 января 2009 г. Указанные изменения внесены в абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ.

<3> До 1 января 2009 г. этот лимит составлял 3% от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Для целей налогообложения важен срок действия самого договора страхования, а не срок, на который застрахованы конкретные работники. Поэтому, если список застрахованных лиц меняется в связи с увольнением или приемом сотрудников, но срок договора остается прежним и длится не менее года, страховые взносы все равно уменьшают налогооблагаемую прибыль (см.Письмо Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/731).

По этой же норме организации могут включать в расходы затраты по договорам на оказание медицинских услуг, которые заключены с медицинскими организациями в пользу работников. При этом срок действия таких договоров должен составлять не менее одного года. А медицинские учреждения, с которыми будут заключены договоры, должны иметь соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ, пп. "б" п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 41 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ).

<4> До 2008 г. нормировался размер взносов по договорам добровольного личного страхования на случай смерти или утраты работником трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей. Такие расходы учитывались в пределах 10 000 руб. в год на одного работника (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Следовательно, если страховые случаи, предусмотренные такими договорами, не были связаны с исполнением работниками своих трудовых обязанностей, данные затраты не признавались в расходах вовсе (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.09.2008 N КА-А40/8513-08-2).

<5> Указанная норма применяется с 1 января 2009 г. (ч. 1 ст. 7 Закона N 158-ФЗ).

<6> Под подъемными обычно понимается возмещение расходов работника, связанных с его переездом на работу в другую местность. Такая обязанность работодателя установлена ст. 169 ТК РФ. При этом, по мнению Минфина России, в указанной статье речь идет о работе у одного и того же работодателя (например, из головного офиса организации работник едет работать в ее филиал). Следовательно, возмещение расходов по проезду к месту работы вновь нанятым работникам подъемными не считается (Письма Минфина России от 23.07.2009 N 03-03-05/138, от 14.07.2009 N 03-03-06/2/140). Однако такие выплаты можно учесть в расходах на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, если они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором (Письмо Минфина России от 23.07.2009 N 03-03-05/138).

Выплаченные подъемные учитываются в расходах в размере, который определен соглашением между организацией и работником (Письма Минфина России от 15.05.2013 N 03-03-06/1/16789, от 13.02.2012 N 03-04-06/6-35, от 17.01.2011 N 03-04-06/6-1 (п. 2 разд. II), от 23.07.2009 N 03-03-05/138).

<7> Подробнее о порядке применения того или иного норматива см. разд. 19.4.1.2.1 "Порядок расчета размера предельных расходов в виде процентов по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам исходя из среднего уровня процентов" и разд. 19.4.1.2.2 "Порядок расчета размера предельных расходов в виде процентов по договорам займа, кредита и прочим долговым обязательствам исходя из ставки рефинансирования Банка России". «Практическое пособие по налогу на прибыль» «КонсультантПлюс».

.

Минфин РФ рекомендует при определении обоснованности затрат на ГСМ для служебного автомобиля учитывать Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р (Письма Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2875, от 03.06.2013 N 03-03-06/1/20097, от 30.01.2013 N 03-03-06/2/12). В отношении же автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, рекомендовано налогоплательщику руководствоваться соответствующей технической документацией или информацией, предоставляемой изготовителем транспортного средства.

методы учета доходов и расходов

При исчислении налога на прибыль за отчетный (налоговый) период, организации должна точно знать, какие доходы и расходы она может признать в этом периоде, а какие нет.

Главой 25 НК РФ предусмотрено два различных метода признания доходов и расходов:

• метод начисления; (ст. ст. 271, 272 НК РФ),

• кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Организация самостоятельно выбирает тот или иной единый метод как для доходов, так и для расходов. Выбранный метод нужно отразить в учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания (ст. 313 НК РФ).

кассовый метод признания доходов

кассовый метод могут использовать только те организации, у которых средний размер выручки (без учета НДС) за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн. руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Это значит, что в целом за четыре квартала выручка не может быть больше 4 млн. руб.

На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.

В расчете показателя выручки необходимо учитывать поступления от всех операций по реализации товаров, работ, услуг (ст. 249 НК РФ).

Например: Годовая выручка организации (без НДС) составила 3 650 000 руб., в том числе:

- в I квартале - 900 000 руб.;

- во II квартале - 1 500 000 руб.;

- в III квартале - 200 000 руб.;

- в IV квартале - 1 050 000 руб.

В среднем за каждый квартал выручка была равна 912 500 руб. (3 650 000 руб. / 4 кв.).

Поскольку средний размер выручки за квартал в течение года не превысил 1 млн руб., организация может применять кассовый метод учета доходов и расходов.

Применять кассовый метод могут не только организации, у которых за предыдущие четыре квартала размер выручки не превысил установленного ограничения, но и вновь созданные организации. Хотя прямо об этом в Налоговом кодексе РФ не говорится, такой вывод можно сделать из анализа положений п. 1 ст. 273 НК РФ. Ведь если организация новая, то и доходов у нее пока нет. Следовательно, размер выручки вписывается в установленные рамки (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 08.07.2002 N 26-12/31553).

Не могут определять доходы и расходы по кассовому методу:

- банки, кредитные потребительские кооперативы;

- компании с выручкой в среднем за предыдущие четыре квартала более 1 млн. руб. за каждый квартал;

- микрофинансовые организации;

-организации, осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом месторождении;

- участники договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества, договора инвестиционного товарищества (абз. 2 п. 4 ст. 273 НК РФ).

Если в течение года условия кассового метода нарушены, т.е.:

а) размер выручки за предыдущие четыре квартала превысил 4 млн. руб.;

б) был заключен договор простого товарищества или инвестиционного товарищества

в) был заключен договор доверительного управления имуществом,

то налогоплательщик обязан перейти на признание доходов и расходов по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Причем этот переход осуществляется с начала налогового периода, в котором произошли перечисленные события. Следовательно, все доходы и расходы нужно будет пересчитать по правилам метода начисления за весь текущий год начиная с начала года (абз. 1 п. 4 ст. 273 НК РФ).

В связи с этим по состоянию на начало налогового периода нужно провести инвентаризацию обязательств и расчетов - выявить доходы и расходы, которые были учтены организацией в предыдущем налоговом периоде по правилам кассового метода. Те доходы и расходы, которые не были учтены ранее, нужно будет учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде по правилам метода начисления (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.07.2003 N 26-12/35363).

При этом если в предыдущем периоде были учтены полученные доходы, то расходы, которые относятся к этим доходам и которые ранее не были учтены, нужно учитывать по кассовому методу (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.02.2006 N 22-19-И/0037).

Дебиторскую задолженность, которая возникла в прошлых налоговых периодах, нужно включить в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления (Письма Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/1/854, от 05.11.2004 N 03-03-01-04/1/98).

Результаты перерасчета налоговых обязательств за все прошедшие отчетные периоды с начала года нужно отразить в уточненной налоговой декларации и представить ее в налоговую инспекцию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, учитывают авансы в составе доходов в день их поступления на счет или в кассу организации. Такой вывод можно сделать из анализа положений п. 2 ст. 273, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Это подтверждает п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

При применение кассового метода, датой получения дохода признают:

- день поступления средств на счета в банках, в кассу организации;

- день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

- день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены. То есть если в распоряжение организации поступили денежные средства (в т.ч. в виде авансов), иное имущество, работы, услуги, имущественные права. Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учете дебиторская задолженность списывается.

Например: Организация "Альфа" применяет кассовый метод учета доходов и расходов. По договору с организацией "Бета" организация "Альфа" сдает в аренду здание за 100 000 руб. (без учета НДС) в месяц. До перечисления арендной платы за очередной месяц организация "Бета" по договору поставки отгрузила организации "Альфа" товар на сумму 100 000 руб. (без учета НДС).В связи с чем стороны договорились о прекращении обязательств зачетом взаимных требований.

При прекращении обязательств зачетом дебиторская задолженность организации "Бета" за аренду здания списывается в учете организации "Альфа". Следовательно, на дату списания организация "Альфа" должна признать доход от аренды.

порядок признания расходов при кассовом методе

Если организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В норме говорится о прекращении встречного обязательства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные налогоплательщиком поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК РФ устанавливает особенности их признания.

Вид расхода	Порядок учета
1. Материальные расходы (кроме расходов по приобретению сырья и материалов) 2. Расходы на оплату труда 3. Оплата процентов по займам (кредитам) 4. Оплата услуг третьих лиц (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ)	Признаются на одну из дат: - списания денежных средств с расчетного счета; - выдачи денежных средств из кассы; - погашения задолженности иным способом
Расходы по приобретению сырья и материалов (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ)	Признаются по мере списания данного сырья и материалов в производство
1. Амортизационные отчисления по оплаченному амортизируемому имуществу 2. Расходы на освоение природных ресурсов 3. Расходы на НИОКР (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ)	Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были начислены
Расходы на уплату налогов и сборов (пп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ)	Признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором погашена задолженность по уплате налогов и сборов

порядок признания доходов при методе начисления

Если организация применяет метод начисления, то доходы она должна признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2003 N 278-О указал, что установление даты получения доходов безотносительно фактического поступления денежных средств или иного имущества не нарушает права собственности организаций.

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Эта дата определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, при применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг заказчику.

Например, при выполнении опытно-конструкторских работ на основании договора, предусматривающего поэтапную сдачу работ заказчику, исполнитель определяет доход на соответствующие даты сдачи заказчику этапов выполненных работ (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-15/95, ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6048).

Дата признания доходов при методе начислении

Вид дохода	Дата признания
Доходы от реализации товаров (п. 3 ст. 271 НК РФ)	Дата перехода права собственности к покупателю
Доходы от реализации работ, услуг (п. 3 ст. 271 НК РФ)	Дата передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг заказчику
Доходы от реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) (п. 3 ст. 271 НК РФ)	Дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества, указанная в отчете (извещении) комиссионера (агента)
Доходы: - от реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования; - от реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг;	Дата последующей уступки права требования или дата исполнения должником требования
- в виде полученного права требования долга (п. 5 ст. 271 НК РФ)	Дата подписания акта уступки права требования или договора (см. Письмо Минфина России от 15.08.2005 N 03-03-04/2/48)

Как правило, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их передачи. Таким моментом является вручение (отгрузка) товара непосредственно покупателю либо сдача сторонней организации-перевозчику для доставки (п. 1 ст. 223, ст. 224 ГК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060617@). Если товар отправляется по почте, право собственности переходит при сдаче товара в организацию связи ( Письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/1/96).

Передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи (см., например, ст. 720 ГК РФ). При этом дата оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет.

Однако договор может предусматривать иной момент перехода права собственности. В таком случае доход от реализации признается на указанную дату в соответствии с положениями договора (Письма Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/700, УФНС России по г. Москве от 19.05.2011 N 16-15/049163@, Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-9778/07-С3).

Однако договор может содержать условие о том, что право собственности на товар переходит с момента его оплаты. В этой ситуации покупатель не имеет права распоряжаться товаром до момента такой оплаты (т.е. продавать, использовать в производстве и т.п.), поскольку право собственности к нему еще не перешло (ст. 491 ГК РФ). Если у поставщика нет возможности контролировать использование товара покупателем, при учете дохода от реализации момент перехода права собственности во внимание не принимается. Следовательно, такой доход признается в том периоде, когда товар был отгружен и выставлены расчетные документы (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667).

Таким образом, отгрузив товар покупателю или выполнив определенный объем работ и передав его заказчику, следует учесть для целей налогообложения полученные доходы, несмотря на то, что оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила.

Моментом признания выручки от реализации недвижимости является дата передачи имущества приобретателю по акту или иному документу о передаче (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ). Переход права собственности на недвижимые объекты подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росреестра (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ). Однако согласно положениям абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ момент признания выручки от реализации не зависит от даты такой регистрации.

Наряду с общим порядком ст. 271 Налоговый Кодекс предусматривает и особый порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.

Если связь между доходами и расходами по сделке не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то такие доходы нужно распределять равномерно по отчетным (налоговым) периодам (абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ). Например, при передаче права использования результатов интеллектуальной деятельности на длительный срок, когда оплата получена единовременно (Письма Минфина России от 07.09.2012 N 03-03-06/1/468, от 07.09.2012 N 03-03-06/1/469, от 20.08.2012 N 03-03-06/1/422, от 25.07.2012 N 03-03-06/1/358, от 20.07.2012 N 03-03-06/1/354).

Например: организация "Альфа" предоставила организации "Бета" в аренду часть своих помещений сроком на один год. Согласно условиям договора арендная плата составляет 720 000 руб. (без НДС) за весь срок аренды и вносится арендатором единым платежом.

В такой ситуации доход в виде платы за весь срок аренды помещений нужно равномерно распределить по отчетным периодам. Если отчетным периодом у организации является квартал, то доходы она должна признавать по 180 000 руб. в каждом квартале (720 000 руб. / 4). Если отчетным периодом у организации является месяц, то распределение производится по месяцам в размере 60 000 руб. (720 000 руб. / 12 мес.).

Также на практике возникает такой вопрос: нужно ли лизингодателю распределять доходы, если лизинговые платежи производятся по неравномерному графику? Например, если не совпадают суммы лизинговых платежей, полученных в течение разных отчетных (налоговых) периодов.

В последних разъяснениях Минфин России пришел к выводу, что налогоплательщик на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ должен в таких случаях учитывать лизинговые платежи в доходах исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей (Письма от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/212, от 15.10.2008 N 03-03-05/131). Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9466/08-С3.

Данные положения применимы только в отношении выполненных работ либо предоставленных услуг. При производстве продукции (товаров) с длительным производственным циклом распределение доходов от их реализации не производится. Такие доходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль единовременно на дату реализации в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ (Письма Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586, от 26.09.2012 N 03-03-06/1/502, от 24.09.2010 N 03-03-06/1/615 (п. 1)).

Письмами Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24634, от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186, от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17014, от 11.01.2013 N 03-03-06/1/5, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586) в подобных случаях предлагаются распределять доходы следующим способами.

- равномерно, путем деления доходов на количество отчетных периодов, в которых действует договор;

- путем распределения дохода между отчетными периодами в той пропорции, в которой распределены по отчетным периодам затраты на исполнение сделки. В таком случае нужно составить смету расходов на выполнение данного договора (дополнительно по этому вопросу рекомендуется ознакомиться с Письмами Минфина России от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218, от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7506, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/380, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384, от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88).

Принципы и методы, на основании которых будут распределяться доходы от реализации, нужно утвердить в учетной политике (абз. 8 ст. 316 НК РФ).

Порядок признания внереализационных доходов при методе начисления

Внереализационные доходы при методе начисления признаются в следующем порядке.

Вид дохода	Дата признания
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) и иные аналогичные доходы (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата подписания акта приемки-передачи имущества (работ, услуг)
Доходы в виде: - дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций; - безвозмездно полученных денежных средств; - сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов; - процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"; - иные аналогичные доходы (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу)
Доходы в виде дивидендов, полученных в неденежной форме (пп. 2.1 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата получения недвижимости по передаточному акту или иному документу, подтверждающему передачу; - дата перехода права собственности на имущество, не являющееся недвижимым (включая ценные бумаги)
Доходы от сдачи имущества в аренду. Лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности. Иные аналогичные доходы (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата расчетов по договору; - дата предъявления документов для расчетов; - последний день отчетного (налогового) периода
Штрафы, пени, иные санкции за нарушение обязательств. Суммы возмещения убытков (ущерба) (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата признания должником сумм штрафных санкций; - дата вступления в законную силу решения суда
Суммы восстановленных резервов и иные аналогичные доходы. Доход от участия в простом товариществе. Доход от доверительного управления имуществом. Иные аналогичные доходы (пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Последний день отчетного (налогового) периода
Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата выявления дохода (получения или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода)
Доходы в виде: - положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте; - положительной переоценки стоимости драгоценных металлов (пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы; - последнее число текущего месяца
Доходы от продажи (покупки) иностранной валюты (пп. 10 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата перехода права собственности на иностранную валюту
Доходы в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества
Доходы в виде: - имущества, полученного в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (пп. 14 ст. 250 НК РФ); - средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности особо радиационно и ядерно опасных производств и объектов (пп. 15 ст. 250 НК РФ) (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - дата, когда получатель имущества использовал имущество не по целевому назначению; - дата нарушения условий, на которых предоставлялось соответствующее имущество
Доходы по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (кроме процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора ) (абз. 1, 3, 4 п. 6 ст. 271 НК РФ)	Одна из следующих дат: - последнее число каждого месяца действия долгового обязательства; - дата прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). В аналитическом учете такие доходы отражаются ежемесячно
Доходы по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), исполнение обязательств по которым зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки (абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ)	Доходы, начисленные исходя из фиксированной ставки, - на последнее число каждого месяца. Доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, - на дату исполнения обязательств по договору
Доходы в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ (п. 4.3 ст. 271 НК РФ)	Отражаются в составе доходов пропорционально фактически осуществленным за счет субсидий расходам, но не более двух налоговых периодов с даты получения.
	Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет субсидий, разница в полном объеме отражается в доходах этого налогового периода. При приобретении за счет субсидий амортизируемого имущества доходы признаются по мере начисления амортизации

Если доходы получены в иностранной валюте, то для целей налогообложения нужно пересчитать их в рубли по курсу Банка России на дату признания дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ), а полученные в иностранной валюте авансы признаются по курсу Банка России на дату получения (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 3 ст. 316 НК РФ).

Например: Организация реализует металлопрокат иностранному контрагенту. Стоимость передаваемой по договору поставки продукции составляет 100 000 долл. США. Исходя из условий договора:

1) дата перехода права собственности на товар - 15 апреля;

2) 50% стоимости товара оплачиваются авансом, который получен поставщиком 1 апреля;

3) окончательные расчеты производятся сторонами 25 апреля.

Курс доллара США на 1 апреля составляет 30,45 руб/долл. США, на 15 апреля - 30,33 руб/долл. США (условно).

Организация пересчитает доходы в рубли следующим образом:

- выручка в части, приходящейся на аванс, составит 1 522 500 руб. ((100 000 долл. США x 50%) x 30,45 руб/долл. США);

- в остальной части выручка будет равна 1 516 500 руб. ((100 000 долл. США x 50%) x 30,33 руб/долл. США).

порядок признания расходов при методе начисления

Общие принципы признания расходов при методе начисления следующие.

Принцип 1. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Например, по договору подряда подрядчик обязан произвести ремонт здания заказчика в апреле. Заказчик обязан перечислить предварительную 100%-ную оплату работ в марте.

Несмотря на это, расход заказчик признает в апреле - в периоде, к которому расход относится, а не в марте - на дату перечисления предоплаты.

Принцип 2. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, период учета расходов нужно определять из документов, в соответствии с которыми осуществляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределять по этим периодам.

Если из сделки неясно, к какому периоду относится расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, организация вправе сама установить, в каком порядке будет распределять такие расходы.

Принцип 3. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Принцип 4. Расходы, которые не могут быть отнесены к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ).

В таблице приведен порядок признания некоторых расходов, связанных с производством и реализацией.

Вид расхода	Дата признания
Расходы по приобретению сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги) (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ)	Дата передачи в производство сырья и материалов
Если такие расходы организация относит к прямым расходам (абз. 6 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ)	По мере реализации продукции, работ, услуг
Расходы торговых организаций по приобретению покупных товаров (ст. 320 НК РФ)	Дата реализации этих товаров
Расходы, связанные с выполнением работ, услуг производственного характера (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ)	Дата подписания акта приемки-передачи работ (услуг)
Амортизационные отчисления (п. 3 ст. 272 НК РФ)	Ежемесячно
Если амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в производстве, организация относит к прямым расходам (абз. 8 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ)	По мере реализации продукции, работ, услуг
Амортизационная премия (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ)	Дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения
Расходы на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ)	Ежемесячно <*>
Если расходы на оплату труда работников, участвующих в процессе производства, организация относит к прямым расходам (абз. 7 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ)	По мере реализации продукции, работ, услуг
Расходы на ремонт основных средств (п. 5 ст. 272 НК РФ)	В отчетном периоде, в котором они были осуществлены
Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) (п. 6 ст. 272 НК РФ)	В том отчетном (налоговом) периоде, в котором перечислены денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов
По договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, при оплате страхового взноса разовым платежом (в рассрочку)	Равномерно в течение срока действия договора (периода, за который вносится платеж) <**>

--------------------------------

<*> Возможна ситуация, когда отпуск работника приходится на два отчетных (налоговых) периода. Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда, в том числе и отпускные (п. 7 ст. 255 НК РФ), относятся к периоду их начисления и учитываются ежемесячно. При этом выплатить работнику отпускные организация обязана за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). Таким образом, если отпускные работнику начислялись, например, в марте, а его отпуск частично или полностью приходится на апрель, расходы на выплату отпускных относятся к I кварталу.

Однако Минфин России настаивает на том, что такие затраты необходимо распределить пропорционально дням отпуска, которые приходятся на каждый отчетный (налоговый) период. Объясняют такой подход тем, что расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). А затраты организации по оплате отпуска, по мнению финансового ведомства, относятся к периоду, в котором работник находится в отпуске (Письма Минфина России от 23.07.2012 N 03-03-06/1/356, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, от 01.06.2010 N 03-03-06/1/362, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323 (п. 1), от 22.04.2010 N 03-03-06/1/288, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255).

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, расходы, связанные с производством и реализацией, определяют с учетом положений ст. 318 НК РФ «Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию.

прямые и косвенные расходы

Разделение расходов на прямые и косвенные важно только для налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений ст. 318 НК РФ.

В соответствии со ст.318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

1) прямые;

2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности::

• материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Прямые расходы учитываются только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором производится реализация товаров (работ, услуг) в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

(абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ)

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с 25 главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу.

налоговая база

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению (п.1ст.274 НК РФ).

Прибылью по общему правилу признается полученный доход, уменьшенный на величину расходов.

Если доходы меньше расходов, т.е. получен убыток, то налоговая база ровна нулю.

Прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (календарного года).

Налоговую базу по хозяйственным операциям, прибыль от которых облагается, например, по ставке в размере 20% определяется суммарно, но отдельно от операций, облагаемых по другим ставкам, т.е. по хозяйственным операциям формируется общая база (п. 2 ст. 274, п. 1 ст. 284 НК РФ).

По операциям, прибыль от которых облагается по иным налоговым ставкам, формируются "специальные налоговые базы". Это значит, что полученные от осуществления таких операций доходы могут быть уменьшены только на расходы, произведенные в рамках этих же операций.

Так, например, российская организация должна сформировать "специальные налоговые базы":

- по доходам, полученным в виде дивидендов от российской организации (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ);

- по доходам, полученным в виде дивидендов от иностранной организации (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ);

- по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно (пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщики обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по деятельности, не облагаемой налогом на прибыль (п. 9 ст. 274 НК РФ):

- деятельности, относящейся к игорному бизнесу (гл. 29 НК РФ);

- деятельности, в отношении которой применяется ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ).

При этом расходы таких организаций в случае невозможности их отнесения к конкретному виду деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, а также деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 274 НК РФ в отношении операций, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядка учет прибыли и убытка, необходимо вести раздельный учет доходов (расходов).

К таким операциям относятся:

- операции, связанные с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);

- операции по договору доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ);

- операции по договору простого товарищества (ст. 278 НК РФ);

- операции, связанные с уступкой (переуступкой) права требования (ст. 279 НК РФ);

- операции с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);

- операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) (ст. 304 НК РФ);

- операции с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);

- операции по реализации покупных товаров (ст. 268 НК РФ);

- операции по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (ст. 275.2 НК РФ)

- операций по договору участников консолидированной группы налогоплательщиков;

- операций по договору инвестиционного товарищества.

При этом прибыль от осуществления таких операций увеличивает прибыль организации отчетного (налогового) периода, а убыток принимается к налоговому учету в особом порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.

Особенности учета убытков по отдельным операциям

Вид операции	Особенности учета убытка
Деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств (ст. 275.1 НК РФ)	При соблюдении условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, уменьшает общую налоговую базу, в противном случае уменьшает прибыль от данного вида деятельности
Операции по договору доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ)	Полученные в течение срока действия договора убытки от использования имущества, переданного в доверительное управление, по условиям которого учредитель не является выгодоприобретателем, не признаются учитываемыми в целях налогообложения убытками ни для учредителя, ни для выгодоприобретателя (п. 4.1 ст. 276 НК РФ) <*>. В случае возврата имущества у учредителя управления не образуется убытка независимо от возникновения отрицательной разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом (п. 5 ст. 276 НК РФ)
Операции по уступке (переуступке) прав (требований) (ст. 279 НК РФ)	Включается в состав внереализационных расходов
Участие в договоре простого товарищества (ст. 278 НК РФ)	Не распределяется между участниками и не принимается к учету
Операции с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ)	Уменьшает налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами соответствующей категории в отчетном (налоговом) периоде, в порядке, установленном ст. 283 НК РФ
Операции с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС) (ст. 304 НК РФ)	От операций с ФИСС, обращающимися на организованном рынке, - уменьшает общую налоговую базу, не обращающимися - уменьшает прибыль от этих операций в соответствии со ст. 283 НК РФ
Операции, связанные с выбытием амортизируемого имущества (ст. 323 НК РФ)	Отражается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, с учетом п. 3 ст. 268 НК РФ
Операции по деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья (ст. 275.2 НК РФ)	Уменьшает прибыль от данного вида деятельности в отношении того месторождения, по которому получен (п. п. 4, 9 ст. 275.2 НК РФ)

--------------------------------

<*> С 1 января 2013 г. в п. 4.1 ст. 276 НК РФ внесены изменения (п. 14 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ). До указанной даты, даже если учредитель доверительного управления одновременно являлся выгодоприобретателем, он не мог учитывать убытки в целях налогообложения (п. 4.1 ст. 276 НК РФ).

Положения п. 4.1 ст. 276 НК РФ не позволяют учесть убыток по одному договору доверительного управления при расчете прибыли по другому договору доверительного управления (Письмо Минфина России от 21.11.2011 N 03-03-06/3/13).4

порядок исчисления налога на прибыль