3. Управленческий учет как информационная база анализа

эффективности деятельности предприятия

3.1. Анализ безубыточности

Анализ безубыточности (break-even point – BEP) является основным инструментом принятия управленческих решений и позволяет определить объем продаж или выпуска, соответствующий безубыточной деятельности.⁴¹

Для расчета точки безубыточности необходимо провести деление затрат на постоянные и переменные. При этом вначале целесообразно провести деление затрат на постоянные и переменные на основе экспертного подхода.

Под экспертным подходом понимается классификация затрат на основе имеющегося опыта, знаний, логических размышлений относительно динамики затрат, но при этом отсутствуют какие-либо вычислительные процедуры.

В случае возникновения трудностей по отнесению затрат к той или ной группе или необходимости количественной оценки величины постоянных или переменных затрат следует провести анализ статистических данных.

При нахождении точки безубыточности величина постоянных затрат должна быть скорректирована на величину инфляции, чтобы все затраты были максимально приближены к ожидаемым фактическим значениям расчетного периода.

Следует заметить, что большую долю затрат составляют полупеременные затраты, имеющие одновременно постоянный и переменный элементы. До начала анализа их так же необходимо разделить экспертным или статистическим методом к одному из видов затрат постоянному или переменному.

Расчет точки безубыточности

Анализ «затраты–объем–производство» – анализ поведения затрат, в основе которого лежит взаимосвязь затрат, выручки (дохода), объема производства и прибыли может быть представлен графически (см. рис. 3.1).

На рисунке 3.1. по оси Х показан объем продаж или объем производства продукции (иногда для простоты анализа считают эти показатели равными, хотя на практике такое случается редко и стоит использовать именно объем производства), а по оси Y стоимостная величина выручки или затрат. При этом объем производства/продаж в натуральных единицах, а выручка (затраты) в денежных.

Рис. 4.1. Анализ «затраты-объем-производства» [31; 80 с]

График постоянных затрат представляет собой прямую линию параллельную оси Х, что означает неизменность величины данного вида затрат в зависимости от объема производства. Переменные затраты начинаются в точке пересечения осей, что означает отсутствие затрат, при отсутствие производства и далее растут по мере роста объема производства, увеличиваясь пропорционально.⁴²

График общих затрат – показывает сумму значений переменных и постоянных затрат.

График выручки – отражает сумму выручки при стопроцентной реализации продукции при каждом из заданных объемов производства.

Критическая точка (ВЕР) – точка пересечения графика выручки и общих затрат и является точкой безубыточности. Она показывает тот объем производства, при котором предприятие еще не будет иметь прибыль, но уже не будет иметь убытка. Все значения объема производства правее от данной точки будут прибыльными, слева убыточными.

Теперь рассмотрим несколько формул позволяющих рассчитать важные значения, с помощью данного вида анализа:

Прибыль до уплаты процентов и налога на прибыль (EBIT)

EBIT = Sales - (Variable_Cost + Fixed_Cost ) = (Price - Variable_Cost_per_unit) * Quantity - Fixed_Cost = MP_per_unit * Quantity - Fixed_Cost,

где Sales – выручка

Variable_Cost – переменные затраты, Variable_Cost_per_unit – переменные затраты на единицу продукции

Fixed_Cost – постоянные затраты

Price – цена

Quantity – количество произведенной продукции

MP_per_unit – маржинальная прибыль (то есть прибыль без учета переменных затрат) на единицу продукции.

Коэффициент MPR Коэффициент показывает долю маржинальной прибыли в выручке от реализации:

MPR=

На основе расчета этого коэффициента строится маржинальный анализ. Основной постулат данного вида анализа – так как постоянные затраты не изменяются, то нет смысла их рассматривать. Другими словами единственным объектом маржинального анализа являются переменные затраты.

Ключевые положения маржинального анализа:

1. Предприятие должно продать по крайне мере столько единиц продукции, чтобы покрыть полностью постоянные затраты (МР×Q=Fixed_Costs).

2. Каждая дополнительная проданная продукция (после покрытия

всех постоянных затрат) увеличивает прибыль на величину маржинальной прибыли на единицу продукции.

3. Показатель маржинальной прибыли не зависит от изменений объема выпуска продукции (другими словами, доля маржинальной прибыли в единице и во всем объеме реализованного продукта будет одинаковой). Следовательно, он может быть использован для анализа издержек при различных объемах производства.⁴³

Запас прочности (предел прочности) в стоимостном (натуральном) выражении показывает, насколько денежных единиц (единиц продукции) может упасть выручка от реализации, чтобы предприятие оказалось в точке безубыточности:

Sales - Sales

где Sale – текущий объем производства/выручки,

Sale* - объем производства/выручки в точке безубыточности

Запас прочности в процентном выражении показывает, насколько процентов может снизиться уровень продаж, чтобы предприятие оказалось в точке безубыточности.

SM =

где BEPq – объем производства в точке безубыточности, BEPSales – объем выручки/продаж в точке безубыточности.

Одним из важнейших понятий анализа безубыточности является «операционный рычаг (operating leverage)». Действие операционного рычага проявляется в том, что любое изменение выручки от реализации всегда порождает более сильное изменение прибыли.

Если доля постоянных затрат велика, говорят, что предприятие имеет высокий уровень производственного рычага, а, следовательно, и высокий операционный риск. Для такого предприятия даже незначительное изменение объемов производства может привести к существенному изменению прибыли, поскольку постоянные расходы приходится нести в любом случае – производится продукция или нет.

Рассмотрим формулы расчета уровня операционного рычага (DOL):

DOL =

Уровень операционного рычага позволяет определить величину процентного изменения прибыли в зависимости от изменения продаж на 1%. В связи с тем, что в основном предприятия выпускают несколько видов различной продукции, на практике чаще используется расчет операционного рычага в стоимостном выражении:

DOL =

Выводы:

1. При одинаковых суммарных затратах чем выше доля постоянных (ниже доля переменных) затрат, тем выше (ниже) уровень операционного рычага.

2. Чем ближе (дальше) расположен плановый уровень продаж по отношению к точке безубыточности, тем выше (ниже) будет операционного рычага, а, следовательно, и производственный риск предприятия.

3. Рост доли постоянных затрат даже при снижении переменных затрат на единицу продукции всегда ведет к необходимости выбора стратегии, нацеленной на рост объема реализации.⁴⁴

Определение искомого объема продаж для получения планируемой прибыли:

Q =

Для того, чтобы рассчитать точку безубыточности (объем производства продукции, при котором выручка от реализации продукции равна затратам на производство и реализацию продукции) необходимо все затраты предприятия разбить на условно-постоянные(изменяются незначительно или не изменяются при изменении объема производства) и условно-переменные (изменяются прямо пропорционально изменению объема производства). Данная разбивка представлена в таблице 3.2.

таблица 3.2. Условно-переменные и условно-постоянные расходы в год ОАО "У-УППО"

Наименование расходов	Сумма расходов, тыс. руб. 2012 г.
Условно-переменные затраты
-материально-сырьевые затраты	74264,3
-электроэнергия на технологические цели	10001,3
-заработная плата производственного персонала	100280
-страховые взносы	33092,4
-прочие производственные расходы	7200
Всего:	217638
Условно-постоянные затраты
-заработная плата административно-управленческого персонала	80600
-страховые взносы	26598
-прочие постоянные затраты	320,0
-услуги связи	254,0
-амортизация оборудования	22034,4
Всего:	129806,4

Как видим из таблицы 3.2. небольшой уровень затрат составляют затраты на материально-сырьевую базу и на оплату труда сотрудникам объединения, поэтому на ОАО "У-УППО" при анализе издержек выделяют такие основные задачи:

- повышение эффективности деятельности предприятия;

- определение затрат по основным функциям управления;

- расчет по отдельным структурным подразделениям и предприятию в целом;

- расчет затрат на единицу продукции (работ, услуг) - калькулирование себестоимости продукции;

- подготовка информационной базы, позволяющей оценивать затраты при выборе и принятии хозяйственных решений;

- выявление технических способов и средств контроля и измерения затрат;

- поиск резервов снижения затрат на всех этапах производственного процесса и во всех производственных подразделениях предприятия, выбор методов нормирования затрат;

- проведения анализа затрат с целью принятия управленческих решений по совершенствованию производственных процессов, формированию ассортиментной и ценовой политики, оптимизации загрузки производственных мощностей, выбору вариантов инвестирования, прогнозированию объемов производства и сбыта продукции.⁴⁵

Разработка основных этапов анализа безубыточности продаж Основные этапы анализа:

1. Сбор, подготовка и обработка исходной информации, необходимой для проведения анализа. Исходной информацией для анализа прибыли от реализации ОАО «У-УППО» являются поквартальные и годовые расчеты товарной продукции, калькуляция себестоимости, смета затрат, а также отчет о прибылях и убытках предприятия. ⁴⁶

2. Определение суммы постоянных и переменных издержек на производство и реализацию продукции. Деление общей суммы затрат на постоянные и переменные на комбинате производилось при анализе себестоимости. В финансовой практике используются три основных метода дифференциации издержек: метод максимальной и минимальной точки, графический метод и метод наименьших квадратов. При первом методе выбирается период с наибольшим и наименьшим периодом производства. Сумма переменных издержек будет максимальной, а постоянных минимальной в период с наибольшим объемом производства. Затем находится ставка переменных издержек, показывающая средний размер переменных расходов в себестоимости единицы продукции, по формуле:

Ставка переменных издержек	=		Максимальная общая сумма издержек	-	Минимальная общая сумма издержек		*	100%	:	Kmax
								100% - Kmin

где К_max – максимальный объем производства в натуральном выражении;

K_min, % - минимальный объем производства в процентах к максимальному.

На заключительном этапе определяется сумма постоянных издержек по формуле:

сумма простых ядерных издержек = максимальная общая сумма издержек - ставка переменных издержек * K_MAX

Таблица 3.3. Ставка переменных издержек

месяц	Объем продаж		Себестоимость
	2011 г.	2012 г.	2011 г.	2012 г.
Январь	107210,94	73450,577	86690,763	108250,225
Февраль	77600,555	76310,187	84790,882	103590,915
Март	111810,98	111590,381	122390,025	102700,283
Апрель	114110,34	126400,942	73060,860	84260,050
Июнь	125620,23	92980,311	114570,882	85780,043
Июль	25900,436	66350,433	62860,507	122580,305
Август	54400,646	87940,227	115390,695	133590,833
Сентябрь	51000,735	76500,953	106590,417	81910,905
Октябрь	75010,16	100410,013	104260,242	122930,186
Ноябрь	73970,401	82550,961	108310,576	124260,805
Декабрь	65230,776	103190,932	115560,338	201040,992
20011 г.:  Y=	5215,84  +	0,413315X
2012 г.:  Y=	4191,82  +	0,638123X

Таким образом, в 2011 году на заводе ставка переменных издержек составила 41 копейку в общей сумме затрат, а в 2012 году этот показатель возрос до 63 копеек в полной себестоимости.

Графический метод основывается на использовании корреляционного анализа.

Наиболее точным является метод наименьших квадратов. Ставка переменных издержек определяется по следующей формуле:

Ставка переменных издержек	=	Σ (x-x)(y-ў)	(13),
		Σ(x-x)

где x – объем производства за год;

x – средний объем производства за весь исследуемый период;

y – суммарные издержки за год;

ў – среднее значение суммарных издержек за весь период.

Таким образом, на основе информации о точке безубыточности производства и продаж руководство предприятия принимает решения об объеме выпускаемой и реализуемой продукции, величине критических и предельных издержек, эффективном ассортименте продукции и т.д.

При выходе на рынок с новым товаром, необходимо также учитывать минимальный объем продаж, выручка от которого покроет все издержки производства и обращения, а дополнительный объем продаж обеспечит необходимую прибыль предприятию.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что использование данного вида анализа в практике российских предприятий является весьма актуальным, так как это позволит более правильно проанализировать разные варианты управленческих решений для поиска наиболее оптимального и получить более точные результаты расчетов.⁴⁷