3

Министерство образования и науки Российской Федерации

Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования

«Нижегородский государственный архитектурно-строительный университет»

-------------------------------------------------------------------------------------------------

Институт экономики, управления и права

Л.И. Комлева Налоги и налогообложение

Часть II

4-е издание

Утверждено редакционно-издательским

советом университета в качестве

учебного пособия

Нижний Новгород

ННГАСУ

2010

ББК 67.99(2)2

К 63

Комлева Л.И. Налоги и налогообложение [текст]: учебное пособие. Ч. II / Л.И. Комлева; Нижегород. гос. архит.-строит. ун-т. – 4-е издание, переработанное и дополненное. – Н.Новгород: ННГАСУ, 2010. – 126 с.

ISBN 978-5-87941-566-7

Пособие составлено на базе Налогового кодекса и официальных комментариев, его положений и норм, а также изменений и дополнений к нему по состоянию на 01.01.10 г. Внесены изменения по каждому налогу.

Данное учебное пособие представляет собой обобщение комментариев российского законодательства о налогах и сборах. В пособии также нашло отражение администрирование страховых сборов, которые с 2010 года не являются налоговыми сборами.

Предназначено для использования в учебном процессе и при подготовке выпускной квалификационной работы, может быть использовано преподавателями и аспирантами экономических кафедр.

ББК 67.99(2)2

ISBN 978-5-87941-566-7

© Комлева Л.И., 2010

© ННГАСУ, 2010

Часть II

Вторая часть НК РФ, определяющая порядок исчисления и уплаты конкретных налогов, вводилась поэтапно, начиная с 1 января 2001 года, когда были введены в действие федеральным законом «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации» четыре главы второй части.

С 1 января 2002 года введена в действие 25 глава НК РФ, чем кардинально был изменен подход к исчислению налога на прибыль и введено такое понятие, как «налоговый учет». В настоящее время НК РФ насчитывает 31 главу.

С 2010 года из перечня Федеральных налогов исключен Единый Социальный Налог (ЕСН), в учебном пособии дана характеристика заменившим его неналоговым страховым взносам.

Краткое содержание с изменениями и дополнениями по состоянию на 01.01.2010 г. приведено ниже.

1. Федеральные налоги и сборы с юридических лиц

1.1. Налог на добавленную стоимость. Глава 21 нк рф

Налог на добавленную стоимость (НДС) является одним из основных налоговых источников пополнения бюджета – ему принадлежит первое место среди налоговых поступлений в федеральный бюджет. Это определяет актуальность вопросов, связанных с исчислением и уплатой НДС, порядком отражения этого налога в учете и представлением информации о нем в бухгалтерской и налоговой отчетности.

При переходе к рыночным отношениям налог возник с начала 1992 г., с момента вступления в силу закона РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» и заменил собой налог с оборота. До момента вступления в силу главы 21 НК РФ (2001 год), за 9 лет существования закона, последний претерпел множество изменений и дополнений. Это в конечном итоге привело к тому, что НДС стал самым сложным налогом в налоговой системе России. Следствием изменений закона стали сложившиеся в России рыночные отношения, изменения менталитета налогоплательщика, которые потребовали от законодателя устранения и пересмотра отдельных положений закона, а также огромная по своим масштабам арбитражная практика, показавшая пробелы в порядке исчисления и уплаты налога. Накопленный за последнее десятилетие опыт по порядку начисления и уплаты НДС был реализован в НК РФ.

Налог на добавленную стоимость традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются:

• организации (ст. 143 НК РФ);

• индивидуальные предприниматели;

• лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе – налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.

Согласно ст. 143 НК РФ плательщиками НДС являются организации, если они продают на территории России товары, работы, услуги, имущественные права. Местом реализации товаров, выполнения работ (оказания услуг) признается Российская Федерация, при наличии обстоятельств, указанных в ст. 147 и 148 НК РФ. Продажа некоторых товаров, работ, услуг не облагается НДС. Их перечень дан в ст. 149 НК РФ; в случае, если организация ввозит имущество на таможенную территорию России (т.е. выступает в роли импортера). Некоторые ввозимые товары не облагаются НДС, их перечень содержится в ст. 150 НК РФ.

Если организация:

• получает авансы от своих покупателей или поступления в виде штрафных санкций по хозяйственным договорам;

• получает положительные суммовые разницы при расчетах с покупателями, если договором предусмотрена оплата в условных единицах;

• получает проценты от покупателей за предоставленный им товарный кредит или процент по векселям и ценным бумагам (в этом случае налогом облагаются не все полученные средства, а только та их часть, которая превышает ставку рефинансирования ЦБ РФ);

• получает другие средства, связанные с расчетами по оплате товаров, работ, услуг;

• приобретает товары, работы, услуги у иностранных юридических лиц, т.е. выплачивает им доходы. В этом случае организация выступает в роли налогового агента и обязана удержать из выплачиваемого дохода НДС и перечислить его в бюджет за иностранное юридическое лицо;

• арендует имущество (как правило, помещения) у органов государственной власти и управления, продает конфискованное имущество, бесхозные ценности, клады и т. п. Организация является налоговым агентом, если по каждой такой операции организации следует:

1) увеличить продажную цену товаров, работ, услуг на величину НДС, которая определяется как произведение налоговой базы (продажной цены без налога) и ставки налога;

2) выделить налог с помощью расчетной ставки из цены, которая уже содержит НДС. Цена уже содержит налог в случае, когда организация выступает в роли налогового агента или когда получает средства, связанные с расчетами по оплате товаров, работ, услуг.

В стандартных ситуациях в рамках сделки купли-продажи (поставки) продажная цена указывается в тексте договора. Эта цена без НДС и является налоговой базой, к которой следует применить необходимую в соответствующем случае ставку налога. Если организация передает имущество безвозмездно, то в качестве продажной цены берется рыночная цена этого имущества. Если организация построила объект основных средств собственными силами, то налоговой базой являются все ее затраты на строительство этого объекта.

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

• отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;

• передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

• передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

– ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. Освобождение от налогообложения в соответствии с положениями статьи 149 НК РФ не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию РФ товаров, перечисленных в ст. 150 НК РФ.

Налоговая база

С 2006 года все налогоплательщики будут определять момент налоговой базы как наиболее раннюю из дат:

– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Вторая дата не связана непосредственно с реализацией.

К отгрузке приравнивается передача права собственности на товар в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется.

Ст. 146 НК РФ (определение объекта налогообложения как операций по реализации товаров, работ и услуг) не изменялась. Это значит, что отгрузка без реализации, то есть без перехода прав собственности на товары (например, передача товара на комиссию) не образует объекта налогообложения, а следовательно, не может и определять налоговую базу. Точно так же не появляется налоговая база и при передаче уже реализованного товара – ведь в этот момент новой операции реализации не происходит.

Наряду с изменением п. 1 ст. 167 НК РФ из его текста удалены нормы, которые связаны с начислением НДС «по оплате».

Особенности определения налоговой базы

В НК РФ предусмотрены и другие особенности определения налоговой базы для расчета НДС. Нормы НК РФ определяют порядок исчисления налоговой базы в следующих случаях:

– при перемещении товаров через таможенную границу (ст. 151, 152, 160 НК РФ);

– по договору цессии (ст. 155 НК РФ);

– по посредническим договорам (ст. 156 НК РФ);

– по транспортным перевозкам и услугам международной связи (ст. 157 НК РФ);

– при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса (ст. 158 НК РФ);

– при передаче для собственных нужд и строительно-монтажных работ для собственного потребления (ст. 159 НК РФ);

– при ввозе товаров в Российскую Федерацию (ст. 160 НК РФ);

– при уплате НДС налоговыми агентами (ст. 161 НК РФ);

– при определении налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (ст. 162 НК РФ).

Для расчета НДС налоговая база умножается на ставку налога, выраженную в процентах, и делится на 100 %.

Расчетные ставки: 18 % / 118 % и 10 % / 110 %.

Расчетные ставки, в отличие от основных, применяются к цене, в которую уже включен НДС, для того, чтобы выделить этот налог из цены. Это необходимо в случаях, когда организация получает денежные средства, связанные с оплатой товаров, работ, услуг. А также в тех случаях, когда организация, выполняя обязанности налогового агента, удерживает сумму налога из выплачиваемого иностранному лицу дохода. Сумма налога при этом рассчитывается путем выделения налога из полученных или выплачиваемых денежных средств с помощью расчетной ставки.

Исчисленный таким образом налог – это еще не та сумма, которую организации следует заплатить в бюджет. Это только налог, рассчитанный по продажам.

Организация в своей хозяйственной деятельности выступает как в роли продавца, так и в роли покупателя. Поскольку все продажи на территории России облагаются НДС, то стоимость всего, что покупает организация (товары, работы, услуги, имущественные права), также содержит НДС.

Исчисленная сумма НДС по продажам может быть уменьшена на НДС по покупкам (налоговые вычеты). Налоговые вычеты являются одним из средств реализации принципа однократности налогообложения, согласно которому один и тот же объект налогообложения должен облагаться налогом только один раз. Для того чтобы получить право уменьшить НДС по продажам на величину НДС по покупкам, следует выполнить одновременно четыре условия:

1) приобретенные товары должны быть приняты к бухгалтерскому учету, по работам, услугам следует подписать акты, свидетельствующие об их выполнении, оказании;

2) у организации должны быть счет-фактуры, выданные ей поставщиками. Помимо счет-фактур документами налогового учета НДС являются книга покупок, книга продаж, а также журналы регистрации счет-фактур – полученных и выданных;

3) купленные организацией товары, работы, услуги должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Если организация их использует в необлагаемой этим налогом деятельности (освобожденной от НДС), то она лишается права вычета в случаях (см. п.2 ст.170 НК РФ):

– производства и продажи товаров (работ, услуг) не подлежащих налогообложению (освобожденные от налогообложения);

– осуществления операций, местом реализации которых не признается территория РФ;

– если организация не является налогоплательщиком НДС либо освобождена от обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС в соответствии с нормами НК РФ;

– осуществления операций, не признаваемых реализацией в соответствии с НК РФ.

Обязательным условием вычета НДС является наличие счет-фактуры.

Если налогоплательщик осуществляет как операции, облагаемые НДС, так и операции, освобождаемые от налогообложения, то суммы данного налога могут быть как приняты к вычету, так и включены в стоимость товаров, работ, услуг.

НДС может быть полностью взят к вычету только в случае, если доля совокупных расходов на производство необлагаемых товаров не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

В противном случае организации придется делить НДС по покупкам на две части:

– сумму, которую она примет к вычету (по облагаемому обороту);

– сумму, на которую она увеличит стоимость товаров (по необлагаемому НДС обороту). Поделить НДС по покупкам следует, исходя из удельного веса фактической выручки в части облагаемого и необлагаемого оборота. Выручка берется по отгрузке за тот же период, за какой рассчитывается НДС (месяц, квартал). Указанный порядок распределения НДС по покупкам изложен в ст. 170 НК РФ.

Распределять следует НДС не по всем покупкам, а только по покупкам, которые относятся как к облагаемому, так и к необлагаемому обороту.

Отнесение сумм налога на затраты или принятие их к вычету происходит в обычном порядке:

– НДС, относящийся к облагаемому обороту согласно данным учета, принимается к вычету;

– НДС, относящийся к необлагаемому обороту согласно данным учета, включается в себестоимость продаваемых в рамках этого оборота товаров, работ, услуг.

В соответствии с п.1 ст. 55 части первой НК РФ под налоговым периодом понимается период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Применительно к НДС законодатель установил налоговый период – квартал. По общему правилу по истечении соответствующего налогового периода налогоплательщик должен самостоятельно исчислить размер налогового обязательства и представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В этот же срок должна быть осуществлена уплата НДС, рассчитанного по итогам данного налогового периода. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога (ст. 173 НК РФ). В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, то полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику в соответствии со ст. 176 НК РФ.

У организации есть возможность получить освобождение от обязанностей плательщика НДС при условии, что сделать это позволяет размер ее выручки от продаж (ст. 145 НК РФ). Для получения освобождения необходимо, чтобы выручка без НДС за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн руб. Однако не во всех случаях организации целесообразно получать освобождение от этого налога. Нередко после получения освобождения организация проигрывает в конкурентной борьбе, т.к. налог, уплаченный поставщику товаров, увеличивает стоимость этих товаров. У продавцов же аналогичного товара, берущего НДС по покупкам к вычету, продажная цена товаров оказывается ниже.

При любых продажах организация обязана в течение 5 дней после отгрузки продукции (товаров) или подписания акта по оказанным услугам (выполненным работам) выписать документ налогового учета – счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых передается покупателю, а другой хранится в организации вместе с книгой продаж (ст. 168 НК РФ).

С 01.01.2006 г. изменен порядок обложения налогом стоимости реорганизуемых и вновь возникающих организаций в период реорганизации юридических лиц. Осуществление реорганизуемыми организациями операций, связанных с передачей прав и обязанностей в порядке правопреемства, не должно приводить к возникновению необоснованных налоговых обязательств или двойному налогообложению как реорганизуемых, так и вновь создаваемых компаний. Глава 21 НК РФ дополнена ст. 162.1, устанавливающей особенности налогообложения организаций в зависимости от формы реорганизации.

Внесенные изменения позволяют избегать при реорганизации необоснованного увеличения затрат правопреемников и предъявлять к вычету соответствующие суммы НДС.

Налоговый период

Налоговым периодом является квартал – ст. 163 НК РФ.

Сумма – 2 млн руб. – выступает и в качестве критерия возможности освобождения от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ. Только речь идет уже не о выручке за каждый месяц, как в предыдущем случае, а о выручке за три последовательных календарных месяца.

Налоговые ставки

На сегодняшний день действуют следующие ставки налога на добавленную стоимость (ст.164 НК РФ):

– 18 % – основная;

– 10 % – для некоторых продовольственных товаров первой необходимости, товаров для детей, периодических печатных изданий и медицинских товаров (перечень этих товаров дан в п. 2 ст. 164 НК РФ);

– 0 % – для экспортеров товаров. Право на применение этой ставки надо доказать налоговым органам путем предоставления им до 181-го дня после отгрузки товаров пакета документов, указанных в п. 1 ст. 165 НКРФ.

Порядок исчисления налога

Сумма налога при определении налоговой базы согласно со ст. 154-159 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете – как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, дата отгрузки (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 160 НК РФ. Если в соответствии с требованиями, установленными п. 3 ст. 160 НК РФ, налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налоговых баз сумма налога исчисляется отдельно в соответствии с порядком, установленным абзацем первым пункта 3 ст. 160. При этом общая сумма налога исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 настоящей статьи.

В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Счет-фактура

Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном ст. 169 НК РФ.

Счет-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований, предъявляемых к счет-фактуре, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Налогоплательщик обязан составлять счет-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счет-фактур, книги покупок и книги продаж.

Счет-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

В счет-фактуре должны быть указаны:

– порядковый номер и дата выписки счет-фактуры;

– наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

– наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

– номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

– наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

– количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счет-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

– цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

– стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счет-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

– сумма акциза по подакцизным товарам.

Налоговые вычеты

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

– товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

– товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями – налоговыми агентами.

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в п. 4 ст. 161 НК РФ, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику – иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах РФ, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику – иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика – иностранного лица на учет в налоговых органах РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незаверенного капитального строительства.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В случае если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ.

Для вычетов НДС по приобретенным ценностям не обязательно дожидаться уплаты соответствующих сумм поставщикам. Соответствующие нормы исключены из ст. 171 и 172 НК РФ.

Это изменение особенно касается тех, кто обычно получает товарные кредиты. И все же, если говорить в целом – совокупность двух нововведений (начисление НДС «по отгрузке» и право вычета налога без оплаты поставщикам) в пользу бюджета, так как добавленная стоимость облагается налогом быстрее.

Следует обратить внимание на отмену п. 1 ст. 162 НК РФ, предусматривающего увеличение налоговой базы на сумму авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Начисляется НДС с полученных авансов (которые теперь называются оплатой предстоящих поставок), потом еще раз с реализации, а ранее начисленный НДС с оплат предстоящих поставок принимается к вычету.

Внесенные изменения позволяют избегать при реорганизации необоснованного увеличения затрат правопреемников и предъявлять к вычету соответствующие суммы НДС.

Налоговые агенты

Налоговыми агентами будут признаваться организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров при реализации на территории РФ товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога – то есть оборот по реализации определяется так же, как если бы речь шла о налогоплательщике. Так записано в новых п. 5 ст. 161 и п. 15 ст. 167 НК РФ. Ровно так же, как и налогоплательщики, ведут себя такие налоговые агенты и при выписке счет-фактур покупателям, если они реализуют товары от своего имени.

С 2006 году появилась новая группа налоговых агентов. В нее попали посредники, которые торгуют продукцией иностранных фирм, не состоящих в России на налоговом учете (п.5 ст. 161 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость таких товаров с учетом акцизов и без учета НДС, а не как посредническое вознаграждение.

О нулевой ставке НДС

Достаточно существенным образом изменились ст. 164 и 165 НК РФ.

Прежде всего уточнена формулировка пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, касающегося применения нулевой ставки НДС по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров. Такие работы должны были выполнять именно российские перевозчики, новая редакция прямо говорит о любых российских организациях и индивидуальных предпринимателях. Отдельно прописана норма для случаев оказания подобных услуг организациями железнодорожного транспорта.

Но самые существенные изменения касаются порядка документального подтверждения права применения нулевой ставки НДС (ст. 165 НК РФ).

Урегулирован вопрос, что нужно предъявлять в налоговые органы в случае, когда оплата поступает не от самого иностранного покупателя, а от третьего лица – в этом случае необходим договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом-покупателем и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.

Прописан перечень документов для случая вывоза товаров, не происходящих из РФ, в режиме экспорта на территорию государства-участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен (на сегодня это – Республика Беларусь).

Более открытым стал список документов, подтверждающих отгрузку товара морским транспортом. Сейчас необходимо представлять копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой «Погрузка разрешена» пограничной таможни РФ, а также копию коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ. С 2006 г. можно представлять копию не только коносамента, но также морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа (в котором в графе «Порт разгрузки» указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ).

Изменяются и условия возмещения НДС при подтверждении нулевой ставки (ст. 176 НК РФ) – более четко прописан регламент рассмотрения вопросов налоговыми органами.

Иностранные организации, имеющие несколько подразделений на территории РФ, смогут самостоятельно выбирать подразделение, по месту регистрации которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог за все свои подразделения (ст. 144 НК РФ).

Уточняются и дополняются условия, при соблюдении которых местом реализации работ и услуг признается территория РФ (ст. 148 НК РФ). Вводятся условия, при которых местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ.

Внесены изменения в ст. 153 и 154 НК РФ, касающиеся особенностей определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав и т.п.

Принятый закон радикальным способом решает проблему восстановления НДС по имуществу, которое перестало использоваться в облагаемых операциях. В ст. 170 НК РФ закреплен перечень ситуаций, в которых налог придется восстановить.

Важные изменения введены в порядок возмещения НДС по капитальным вложениям. Начислять налог застройщикам разрешат не в тот момент, когда объект введен в эксплуатацию, а помесячно (п. 10 ст. 167 НК РФ). Соответственно и налоговыми вычетами можно воспользоваться раньше. Суммы могут быть приняты к вычету после их уплаты в бюджет, но не нужно будет дожидаться начала начисления амортизации объекта для целей налога на прибыль. Факта принятия к учету объекта основных средств будет достаточно и для вычетов НДС по строительно-монтажным работам, выполненным подрядчиками, то же по использованным в процессе строительства приобретенным ценностям.

В перечень попал новый вид таможенных сборов – сборы за хранение товаров на таможенных складах. От налога освобождена реализация черного и цветного металлолома. К операциям, освобождаемым от обложения налогом, отнесены также: операции по предоставлению займов в денежной форме, совершение частными нотариусами нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера в соответствии с законодательством РФ о нотариате, услуги организаций отдыха и оздоровления детей, в т.ч. детских оздоровительных лагерей.

Уточнен перечень документов, на основании которых налогоплательщики, реализующие товары в рамках оказания безвозмездной помощи в Российской Федерации, освобождаются от налогообложения. Согласно установленному порядку не облагается НДС передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (добавлен пункт).

Расширен круг освобожденных от НДС банковских операций – не будет взиматься НДС со стоимости услуг по обслуживанию банковских карт и по исполнению банковских гарантий. Решен вопрос с уплатой НДС индивидуальными предпринимателями, которые занимаются игорным бизнесом. С 2006 г. освобождение от налога законодательно закреплено за всеми, кто имеет игорный бизнес.

В НК РФ появилась ст. 174.1. Она будет регулировать порядок исчисления и уплаты в бюджет НДС при совместной деятельности и доверительном управлении.

С 2007 г. все операции по НДС отражаются в одной декларации.

Изменения с 2010 года

1. Документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС при помещении товаров под таможенный режим экспорта, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты помещения товаров под указанный таможенный режим (п. 9 ст. 165 НК РФ).

2. Не облагается НДС реализация коммунальных услуг, а также услуг по содержанию общего имущества в многоквартирном доме и ремонту такого имущества, оказываемых управляющими организациями, ТСЖ, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами (пп. 29 и 30 п. 3 ст. 149 НК РФ).

3. Услуги по передаче имущества в безвозмездное пользование для ведения некоммерческими организациями уставной деятельности государственного или муниципального имущества, которое составляет государственную или муниципальную казну, НДС не облагаются (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ).

4. Переуступка требований по договору займа или кредитному договору, а также исполнение заемщиком обязательств перед теми кредиторами, к которым это требование перешло в результате переуступки, освобождаются от обложения НДС (пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).