Раздел 3. Управление и формирование взаимосвязи расходов, доходов, прибыли и рентабельности корпорации.

Тема 3.1. Формирование и классификация затрат внутри корпорации.

3.1.1. Теоретические основы управления затратами на производство и реализации продукции.

Под управлением затратами следует понимать непрерывный процесс их планирования, учета, контроля, анализа, результатом которого является выработка управленческих решений, направленных на оптимизацию этих затрат и получения хороших финансовых результатов.

Основные принципы управления затратами выработаны практикой и сводятся к следующему:

• системный подход к управлению затратами;

• единство методов, практикуемых на разных уровнях управления затратами;

• управление затратами на всех стадиях жизненного цикла изделия – от создания до утилизации;

• органичное сочетание снижения затрат с высоким качеством продукции (работ, услуг);

• недопущение излишних затрат;

• широкое внедрение эффективных методов снижения затрат;

• совершенствование информационного обеспечения об уровне затрат;

• повышение заинтересованности производственных подразделений в снижении затрат.

Система управления затратами на производство предполагает:

1. формирование, нормирование и планирование затрат в целом по организации, по группам и видам затрат и продукции, по центрам ответственности;

2. организацию управления затратами;

3. учет затрат на производство и реализацию продукции;

4. контроль отклонений в затратах;

5. анализ затрат на производство – оперативный, текущий (годовой), перспективный;

6. регулирование затрат и принятие решений.

Примерная схема взаимосвязи этих процессов.

. Взаимосвязь условий и результатов управления затратами

Управление затратами оказывает влияние на:

• наличие качественной и реальной информации о себестоимости отдельных видов продукции и их позиции на рынке по сравнению с товарами других производителей;

• возможность использования гибкого ценообразования;

• предоставление объективных данных для составления бюджетов организации;

• возможность оценки деятельности каждого подразделения организации с финансовой точки зрения;

• принятие обоснованных и эффективных управленческих решений;

• производство конкурентоспособной продукции за счет более низких издержек и, следовательно, цен.

3.1.2. Экономическая сущность расходов, затрат, издержек, их функции в управлении финансами корпорации.

Затраты являются важным показателем, характеризующим функционирование и результаты деятельности организации. Затраты (текущие) – это совокупность произведенных выплат в наличной и безналичной формах в связи с производством продукции, оказанием услуг, выполнением работ и их реализацией,

Представление о затратах организации основывается на трех важных положениях.

1. Затраты определяются использованием ресурсов, отражая, сколько и каких ресурсов израсходовано при производстве и реализации продукции за определенный период.

2. Объем использованных ресурсов может быть представлен в натуральных и денежных единицах, однако в экономических расчетах прибегают к денежному выражению затрат.

3. Определение затрат всегда соотносится с конкретными целями, задачами, т.е. объем использованных ресурсов в денежном выражении рассчитывают по основным функциям производства продукции и ее реализации в целом или по производственным подразделениям.

Между тем, согласно МСФО, затратами являются потреблен­ные в хозяйственной деятельности ресурсы, еще не признанные расходами и отражаемые на конец отчетного периода в балансе в виде остатков незавершенного производства, готовой продукции и т.п.

Расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Расходы на приобретение экономических ресурсов становятся затратами по мере их потребления. Расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации.

Важной особенностью, отличающей затраты от расходов, является то, что затраты относятся к конкретному продукту, производимому организацией, а расходы относят к определенному периоду времени.

Под обоснованными понимаются экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме. К документально подтвержденным относятся расходы, оформленные документами с соблюдением установленных правил (ст.252 НК РФ).

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений его деятельности делятся на:

• расходы по обычным видам деятельности;

• операционные расходы;

• внереализационные расходы;

• чрезвычайные расходы.

Различия есть во временной соотнесенности расходов и затрат. Затраты, в отличие от расходов, отражаются в учете организации на момент потребления в производственном процессе. В конечном итоге все расходы по обычным видам деятельности предприятия за определенный период обязательно должны трансформироваться в затраты. Расходы, не отнесенные к затратам по каким-то причинам, характеризуют ошибки учета затрат на производство и сбыт продукции.

Издержки – это реальные или предположительные затраты финансовых ресурсов организации. Не случайно на практике не приняты выражения «материальные издержки», «издержки труда» - ни материальные ресурсы, ни труд не относятся к финансам. Издержки в буквальном смысле этого слова представляют собой совокупность перемещений финансовых средств и относятся или к активам, если способны принести доход в будущем, или к пассивам, если этого не произойдет и уменьшится нераспределенная прибыль организации за отчетный период. Издержки упущенных возможностей выступают как потери дохода при выборе одного из способов осуществления хозяйственной деятельности.

Издержки оказывают влияние на конечный финансовый результат работы организации – прибыль. Понятие расходов уже понятия издержек – оно подразумевает лишь конкретные выплаты в определенном периоде.

Затраты и издержки могут совпадать, а могут отличаться друг от друга, причем эти различия носят преимущественно предметный характер.

Себестоимость продаж – издержки, имеющие целевое назначение, т.е. включаются те издержки, которые сделаны в целях производства продукции, реализованной в соответствующем периоде. Оставшаяся часть издержек переходит в следующий период в составе незавершенного производства, готовой продукции на складе и т.п.

3.1.3. Классификации затрат, используемые в системе управления затратами и финансовыми результатами организации

В управлении затратами целью классификации затрат является оказание помощи руководителю в принятии правильных, обоснованных решений, поскольку менеджер, принимая их, должен знать какие затраты и выгоды они за собой повлекут. По­этому суть классификации затрат — это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.

Классификация затрат по различным признакам

Признак класси­фикации	Виды затрат	Содержание классификации
1. Экономические элементы	Материаль­ные затраты, затраты на оплату труда, амортизационные отчисления основных фондов, прочие затраты.	Элементы затрат включают однородные по экономическому содержанию (первичные) группы расходов. Группировка затрат по элементам требуется для определения объемов используемых организацией материальных, трудовых, финансовых ресурсов на всю производственно-хозяйственную деятельность независимо от их назначения и использования.
2. Функциональное назначение (цель затрат)	Калькуляционные статьи	Группировка затрат по статьям калькуляции осуществляется по месту их возникновения и по назначению. Используется для определения себестоимости отдельных видов продукции и эффективности работы отдельных подразделений.
3. Отношение к изменению объема производства	Постоянные, переменные	Постоянные (условно-постоянные) – затраты, которые не изменяются при изменении объема производства. Переменные (условно-переменные) - изменяются при изменении объема. Эта классификация используется в основном для принятия управленческих решений области ассортиментной политики, анализа точки безубыточности, расчета запаса финансовой прочности и т.п.
4. Способ включения в себестоимость единицы продукции	Прямые, косвенные	Прямые – затраты, которые связаны с производством конкретных видов продукции могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость единицы продукции (на основе первичных документов). Косвенные – затраты общие для нескольких видов продукции. Включаются в себестоимость конкретных изделий косвенно, с помощью специальных методов их распределения.
5. Степень однородности	Простые, комплексные	Простые (одноэлементарные) – состоят из одного элемента затрат. Комплексные (сложные) – состоят из нескольких элементов затрат.
6. Связь с процессом производства	Основные, накладные	Основные – непосредственно связаны с технологическим процессом. Накладные – расходы на облуживание производства и управление, общехозяйственные расходы.
7. Сфера кругооборота средств	Производственные затраты, издержки обращения	Производственные затраты – затраты сферы производства. Издержки обращения – затраты сферы обращения.
8. Перио­дичность возникновения	Текущие, единовременные	К текущим относятся затраты, имеющие периодичность меньше месяца. К единовременным – производимые с периодичностью более месяца, обеспечивающие процесс производства в течении длительного времени. Единовременные затраты включаются в себестоимость продукции по частям в порядке и сроке, установленном учетной политикой организации.
9. Целесообразность за­трат	Производительные, непроизводительные	Производительные затраты – связаны с нормально работающим производством. Непроизводительные затраты – это потери, которые могут быть вызваны недостатками в технологии, организации и управлении производством. Эта классификация используется в процессе формирования конкурентоспособных цен.
10. Лими­тирова­ние	Лимитируемые, нелимитируемые	Лимитируемые – затраты, включаемые в себестоимость для налогообложения в пределах норматива. Нелимитируемые – не включается в себестоимость для налогообложения, финансируются за счет прибыли.
11. Воз­можность регулиро­вания	Контролируемые (регулируемые), неконтролируемые (нерегулируемые)	Контролируемые – затраты, на которые руководитель оказывает влияние. Неконтролируемые - затраты, на которые руководитель не имеет право принимать решения.
12. По календарным периодам	Предыдущего, отчетного, будущего периодов, резервирование предстоящих расходов.	Затраты по периодам финансируются в плановых и отчетных документах в зависимости от принятой периодичности (месяца, квартала, года) и непосредственно связаны с конкретным временным отрезком.
13. Учитываемые при принятии управленческих решений	Явные (бухгалтерские), и неявные (издержки упущенных возможностей)	Явные (бухгалтерские) затраты подтверждены документально на основании бухгалтерских счетов. Неявные (вмененные) затраты – это упущенная выгода в виде стоимости услуг, факторов производства, которые являются собственностью предпринимателей и не оплачиваются. Это затраты измеренные с точки зрения их наилучшего, альтернативного использования. Вмененные затраты появляются, когда есть альтернативные варианты использования факторов производственно-хозяйственной деятельности.
14. Используемые в системе управления	Прогнозные, плановые, фактические.	Прогнозные затраты устанавливаются в динамике на несколько будущих периодов. Плановые рассчитываются исходя из расчетных условий деятельности на предстоящий период. Фактические – на основе отчетных данных.
15. По степени готовности продукции	Затраты на незавершенное производство, затраты на готовую продукцию.	Затраты на незавершенное производство рассчитываются при определении себестоимости валовой продукции, затраты по готовой продукции – при расчете себестоимости товарной продукции.

3.1.4. Современные модели формирования затрат

Модель управления по полным затратам базируется на применении метода полного поглощения затрат, то есть на основе калькулирования полной себестоимости. В данном случае информация о затратах классифицируется с точки зрения связи затрат с выпущенной продукцией. Это значит, что все прямые, а также все косвенные расходы распределяются между видами продукции пропорционально выбранной базе (либо базам) распределения.

Схема формирования себестоимости по полным затратам

Формирование информации о полной себестоимости продукции может быть полезно для организации по следующим причинам.

Во-первых, производственная себестоимость является основой для определения величины незавершенного производства, товарно-материальных запасов, показателей себестоимости и финансового результата во внешней финансовой отчетности.

Во-вторых, показатель полной себестоимости широко применяется при ценообразовании, особенно при установлении регулируемых цен. Широко распространены контракты, в которых цена реализации основывается на формуле «полная себестоимость + прибыль».

В-третьих, полная себестоимость продукции позволяет планировать и проанализировать рентабельность отдельных продуктов, групп продуктов, подразделений и принимать решения о целесообразности их дальнейшего производства.

Для управления полными затратами в российской практике существуют следующие варианты модели полного распределения затрат и калькулирования себестоимости продукции:

Позаказной. Предполагает индивидуальное планирование и учет затрат. Расчет себестоимости производится в соответствии с открытым заказом. Производственные затраты группируются по заказам в разрезе статей калькуляции.

До завершения заказа затраты представляют собой себестоимость незавершенного производства, а после его завершения – себестоимость готового продукта.

Попередельный. Используется при производстве массовой продукции, получаемой путем последовательной переработки сырья и материалов в полуфабрикаты, а из них - в готовый продукт. Каждый передел, за исключением последнего, представляет законченную фазу обработки сырья, в результате которого организация получает не конечный продукт обработки, а полуфабрикаты собственного производства, которые используются как для внутреннего потребления, так и для продажи на сторону.

Попродуктный (попроцессный, подетальный). Используется в массовом производстве. Попроцессный метод позволяет определить себестоимость массовой продукции, приходящуюся на одну или несколько технологических стадий (процессов), в которых не образуется полуфабрикатов.

Подетальный метод предполагает калькулирование себестоимости изделия как суммы себестоимостей отдельных деталей, составляющих это изделие. Приме­няется данный метод в организациях с ограниченной номенклатурой продукции, где отсутствует незавершенное производство.

В зависимости от способа сбора информации и контроля за затратами выде­ляют следующие способы распределения полных затрат:

1. Метод прямого счета.

Применяется в случае небольшой номенклатуры производства продукции в единичном и мелко серийном производстве, когда можно рассчитать с высокой степенью точности затраты по конкретным изделиям. Например, разделить общую сумму затрат на количество продукции.

2. Расчетно-аналитический.

Основывается на предварительном анализе за предыдущий период и установлении количественных соотношений затрат по видам продукции для дальнейшей корректировки в связи с изменяющимися условиями.

3. Коэффициентный.

Используется при распределении однородных затрат, величин отклонений от норм по отдельным объектам учета затрат на производство и калькулировании себестоимости продукции, работ, услуг.

4. Параметрический.

Учитывает количественные и качественные параметры различных типов продукции и их влияние на разные статьи затрат при калькулировании себестоимости продукции, учитывает дополнительные затраты на более качественную продукцию.

5. Метод исключения затрат.

Характеризуется предварительной оценкой необходимости некоторых затрат при изготовлении конкретных типов продукции и их исключением в конкретной калькуляции себестоимости продукции.

6. Нормативный.

Характеризуется тем, что виды затрат на производство учитываются по текущим нормам, а обособленно осуществляется учет изменений норм и отклонений факти­ческих затрат по объектам калькулирования, местам возникновения, причинам и виновникам.

7. Суммирования затрат.

В настоящее время некоторые корпорации начали применять функциональные системы калькулирования затрат (АВС).

Преимущества модели АВС

1 . Уточненный расчет полной себестоимости по видам продукции	Возможность более эффективной оценки стоимости запаса, стоимости реализованной продукции, выявление нерентабельных в долгосрочном плане видов продукции.
2. Контроль себестоимости продукции	Выявление параметров, характерных для данного вида продукции, которые ключевым образом влияют на рост ее себе­стоимости (cлишком много партий, слишком много потре­бителей). Возможность управления себестоимостью продук­ции путем воздействия на соответствующие факторы затрат.
3. Контроль постоянных (накладных) затрат, затрат вспомогательных производств	Анализ факторов, которые инициируют накладные затраты, возможность управления и контроля над ними, отслеживание взаимосвязи между факторами затрат и фактическими расходами организации

Таким образом, метод АВС позволяет принимать обоснованные решения в отношении:

• снижения издержек. Реальная картина издержек дает возможность точнее определять виды затрат, которые необходимо оптими­зировать.

• ценовой политики. Точное отнесение издержек на объекты калькуляции позволяет определить нижнюю границу цен, даль­нейшее снижение которых относительно такой границы ведет к убыточности продукта.

• товарно-ассортиментной политики. Реальная себестоимость позволяет разработать программу действий по отношению к тому или иному продукту — снять с производства, оптимизировать из­держки или поддерживать на текущем уровне.

• оценки стоимости операций. Можно решить, целесообразно ли передавать те или иные операции подрядчикам или необходимо проводить организационные преобразования.

Модели управления затратами на основе сокращенной себестоимости (CVR - анализ) позволяют проводить маржинальный анализ, который играет большую роль в обосновании управленческих решений в бизнесе. Методика основывается на изучении соотношений между 3 группами важнейших экономических показателей: «затраты – объем производства - прибыль» и прогнозировании величины каждого из этих показателей при заданном значении других.

В основу этой методики положено деление затрат в зависимости от изменения объема деятельности организации на переменные (пропорциональные) и постоянные (непропорциональные) и использование категорий маржинального дохода.

. Поведение отдельных затрат при изменении объемов производства продукции изображено на схемах.

Затраты постоянные Затраты переменные общие

NN

Себестоимость (затраты общие)

N

Затраты удельные постоянные Затраты удельные переменные N N

Себестоимость удельная

(затраты на единицу продукции)

N

N– Объем производства в натуральных единицах, шт.

. Графики изменения затрат на производство продукции при изменении объемов производства

В теории и практике управления затратами существует ряд методов, позволяющих определить величину переменных и постоянных затрат. В частности, это метод корреляции, метод наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее приемлемым.

Маржинальный доход организации - это разность между выручкой организации и переменными расходами. Маржинальный доход на единицу продукции представляет собой разность между ценой этой единицы и переменными затратами на нее. Маржинальный доход включает в себя постоянные затраты и прибыль.

Планирование и учет затрат с их разделением по отношению к объему продукции на постоянные и переменные позволяет решать ряд управленческих задач, связанных:

а) с определением влияния факторов на изменение суммы прибыли (на этой основе более эффективно управлять процессом формирования и прогнозирования ее величины);

б) с прогнозом затрат при ожидаемом изменении объемов производства и реализации продукции;

б) с оценкой резервов конкурентоспособности на ближайшую перспективу;

в) с обоснованием решений альтернативного характера;

г) с прогнозом финансовых результатов при изменении факторов формирования прибыли и другие.

Сравнительный анализ операционных возможностей приводится в таблице.

Показатели	Интенси-фикация капитала (автоматизация)	Интенси-фикация труда (прямой труд)	Комментарий
Норма маржинального дохода стремится к	Повыше-нию	Понижению	Переменные затраты в фондоемком производстве будут ниже
Сила воздействия операционного рычага будет относительно	Высокой	Низкой	Операционный рычаг как мера использования постоянных затрат будет выше в фондоемком производстве
В периоды роста заработной платы прибыль будет стремиться к повышению	Быстрее	Медленнее	Поскольку операционный рычаг и норма маржинального дохода имеют тенденцию к росту в фондоемких производствах, прибыль начинает быстрее расти после достижения точки безубыточности
В периоды снижения заработной платы чистая прибыль будет стремиться к понижению	Медленнее	Быстрее	Возможно также снижение прибыли быстрыми темпами по мере снижения заработной платы
Чистая прибыль с изменением объема продаж стремится к	Увеличению	Уменьшению	Из-за более высокой силы воздействия операционного рычага в фондоемком производстве чистая прибыль более чувствительна к изменению объема производства (продаж)
Запас финансовой прочности при заданном объеме продаж стремится к	Понижению	Повышению	В фондоемком производстве запас финансовой прочности ниже из-за более высокой точки безубыточности
Приемлемый диапазон управленческих решений во время экономической депрессии	Меньше	Больше	При высоких постоянных затратах в фондоемком производстве организация заблокирована и имеет меньше вариантов выбора решений в изменяющихся экономических условиях
Общая степень риска, связанная с операционной деятельностью, имеет тенденцию быть	Выше	Ниже	Фактор риска аккумулирует все другие факторы перечисленные выше

Следующей группой задач, решение которых возможно с ис­пользованием маржинального подхода, является ценообразование.

Преимущества использования маржинального подхода в данном случае заключаются в следующем.

Во-первых, рассматривая информацию о переменных и посто­янных затратах, данный подход облегчает проведение анализа «за­траты - объем - прибыль» и установление разумной цены.

Во-вторых, он позволяет установить минимально целесооб­разную цену. Максимальная цена формируется в соответствии с рыночным спросом, а минимальная - основывается на переменных расходах.

В-третьих, несовершенные методы распределения косвенных расходов, большая часть которых относится к постоянным, иска­жают информацию о себестоимости конкретных видов продукции и снижают объективность ценообразования.

В-четвертых, маржинальный подход удобно использовать при моделировании ситуаций со спецзаказами, а также при осуществ­лении стратегии внедрения он позволяет устанавливать демпинговые цены.

На основе маржинального подхода решается группа задач, связанных с установлением цен на новую продукцию, с принятием заказов по ценам, не превышающим себестоимость при свободных мощностях, с гибким ценообразованием и т.д.

Основой модели direct costing является система планирования и учета затрат по местам возникновения затрат и центрам ответственности. Для этого выделяются производственные структурные подразделения, в которых осуществляется планирование, учет и контроль косвенных расходов, которые для них являются прямыми. Это дает представление о горизонтальной структуре затрат. Для контроля формирования затрат места их возникновения должны совпадать с центрами ответственности за затраты. Обоснованное распределение этих затрат требует их разделения на постоянные и переменные. При организации управления затратами по данной модели исчезает понятие накладных расходов, так как косвенные затраты мест возникновения становятся прямыми по отношению к данному месту возникновения затрат. Следовательно, это дает информацию для калькулирования себестоимости следующего элемента управленческого учета и планирования только по переменным затратам.

Преимущества модели:

• установление связи между затратами и изменением объема производства (возможность определить критическую точку объема производства, запас финансовой прочности и т.д.);

• позволяет учитывать изменение маржинального дохода как по организации в целом, так и по различным изделиям; выявлять изделия с большей рентабельностью;

• позволяет находить наиболее выгодные комбинации цены и объема, проводить эффективную политику цен. Дает информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга – продажи товаров по заведомо заниженным ценам;

• ограничение себестоимости продукции лишь переменными затратами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и контроль уменьшившегося числа статей затрат.

Недостатки модели:

• трудности при разделении расходов на постоянные и переменные;

• необходимость обеспечивать покрытие всех издержек в ценах, устанавливаемых на продукцию организации;

• ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей (что не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций);

• не дает ответ на вопрос, сколько стоит произведенный продукт, какова его полная стоимость.

Аналитические возможности модели:

• оптимизация прибыли и ассортимента выпускаемой продукции;

• определение цены на новую продукцию;

• оценка эффективности производства (приобретения) полуфабрикатов;

• оценка эффективности принятия дополнительного заказа, замены оборудования.

Модель standart costing служит для разработки норм-стандартов, составления стандартных калькуляций до начала производства и учета фактических затрат с выделением отклонения от стандартов в системе контроллинга.

Стандарт - количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат. Нормативные затраты – это затраты определяемые заранее для достижения эффективности производства. Их надо отличать от сметных затрат, так как смета относится ко всем затратам, норматив – к единице продукции.

Достоинства модели:

• Обеспечение оперативной информацией об ожидаемых затратах на производство и реализацию изделий

• установление цены на основе заранее исчисленной себестоимости

• с

  оставление отчета о доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причина их возникновения.