3.2 Выбор способа ведения налогового учета расходов на оплату труда и совершенствование его организации

По общему правилу зарплату выдают после отработанного месяца, отпускные – перед отпуском (ст. 136 ТК РФ). Это приводит к тому, что в сезон отпусков организация несет повышенные расходы на выплаты персоналу.

Чтобы их сгладить, законодатели предоставили фирмам возможность списывать указанные расходы (как расходы на оплату труда) равномерно в течение года: посредством отчислений в так называемый резерв на оплату отпусков. Создавать его целесообразно фирмам с большим штатом сотрудников и неравномерным графиком отпусков.

При формировании учетной политики на следующий год для совершенствования налогового учета предприятию предлагается зафиксировать создание резерва на оплату отпусков.

В соответствии с пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина, для равномерного распределения затрат, связанных с оплатой отпусков, в течение года организация может создавать резерв на предстоящую оплату отпусков работникам.

Резерв на оплату отпусков лучше создавать одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Тогда не придется учитывать отложенные налоговые активы и обязательства.

Так, в налоговом учете (ст. 324.1 Налогового кодекса РФ) организация при формировании резерва должна зафиксировать в учетной политике: способ резервирования, предельную сумму отчислений, ежемесячный процент отчислений и обоснованный критерий, по которому на последнюю дату отчетного периода будет уточняться размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т.д.).

Резерв формируется следующим образом.

Определяется предполагаемый месячный фонд оплаты труда с учетом страховых выплат и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний. Ежемесячно производятся отчисления в резерв в размере 1/12 суммы резерва.

Суммы, резервируемые на выплату отпускных, в бухгалтерском учете отражают на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

Если к моменту начисления отпускных резерв сформирован не полностью и сумма начисленных отпускных превышает сумму резерва, то разницу отражают на счете 97 "Расходы будущих периодов" и списывают за счет отчислений в резерв в последующие месяцы.

Алгоритм расчета резерва следующий:

Определяем, какая сумма будет предположительно израсходована за год на оплату труда (ГОТ_план) без учета отпускных, а какая — на оплату отпусков (ГОО_план). Обе суммы включают в себя страховых выплат (сумма налога определяется без учета страховых взносов в ПФР).

2. Рассчитываем процент ежемесячных отчислений в резерв (ПР). Для этого предполагаемую сумму расходов на оплату отпусков делим на сумму планируемых расходов по оплате труда и умножаем на 100%:

ПР = ГОО_план : ГОТ_план х 100%. (14)

3. Устанавливаем предельную сумму отчислений в резерв (Р_пред).

4. В конце каждого месяца вычисляем сумму, направляемую на формирование резерва - Р_{факт (n)} (n — номер текущего месяца). Она равна произведению суммы фактических расходов на оплату труда в этом месяце (МОТ_факт) и процента отчислений:

Р_{факт (n)} = МОТ_факт х ПР. (15)

Сумма всех ежемесячных отчислений за налоговый период Р_{факт (1)} + Р_{факт (2)}... + ... Р_{факт (12)} не должна превышать годовой предельной суммы отчислений в указанный резерв (Р_пред). Поэтому в декабре, как правило, применяется особый расчет величины Р_{факт (12)}:

Р_{факт (12)} = Р_пред – [Р_{факт (1)} + Р_{факт (2)}... + ... Р_{факт (11)}]. (16)

Расчет резерва:

Предполагаемые суммы расходов на оплату труда работников и на оплату отпусков на 2010 год соответственно составляют 19500000 и 1950000 руб. (обе суммы приведены с учетом страховых выплат).

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в 2010 году определим следующим образом:

1950000 руб. : 19500000 руб. х 100% = 10%.

Таблица 37 - Фактические расходы на оплату труда (с учетом страховых выплат) и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков в 2011 году

Месяц	Фактические расходы на оплату труда (с учетом страховых выплат), руб.	Ежемесячный процент отчислений в резерв	Сумма ежемесячных отчислений в резерв (гр. 2 х гр. 3), руб.
1	2	3	4
Январь	3300000	10	330000
Февраль	1650000		165000
Март	1800000		180000
Апрель	1500000		150000
Май	1500000		150000
Июнь	1650000		165000
Июль	1500000		150000
Август	1650000		165000
Сентябрь	1650000		165000
Октябрь	1500000		150000
Ноябрь	1650000		165000
Декабрь	1650000		150000
ИТОГО	21000000	—	1950000

 

Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на 2011 год установлена в размере 1950000 руб.

Фактические расходы на оплату труда (включая страховых выплат) за 2011 год — 21000000 руб. Суммы ежемесячных отчислений в резерв в 2011 году даны в таблице.

5. В конце года определяем в ходе инвентаризации фактическую сумму расходов на оплату отпусков (ГОТ_факт) и сравниваем ее с фактической суммой отчислений в резерв [Р_{факт (1)} + Р_{факт (2)}... + ... Р_{факт (12)}].

Если резерв использован не полностью, то возможны два варианта:

Остаток резерва рассчитываем следующим образом:

Складывается за каждый месяц фактически выплаченные суммы отпускных за счет резерва:

330000 руб. + 165000 руб. + 180000 руб. + 150000 руб. + 150000 руб. + 165000 руб. + 150000 руб. + 165000 руб. + 165000 руб. + 1500000 руб. + 165000 руб.+1500000 = 1950000 руб.

В течение года все отпускные нужно списывать за счет резерва. При этом делаются следующие проводки:

Дебет 20 (23, 25, 26 ...) Кредит 96 - создан резерв на предстоящую оплату отпусков;

Дебет 96 Кредит 70 - начислены отпускные за текущий месяц.

Эти суммы могут не совпасть. Могут быть два варианта несовпадения:

1. Резерв до конца не использован.

2. Перерасход резерва.

Если резерв не был полностью использован.

Расчет фактически использованного резерва:

330000 руб. + 165000 руб. + 180000 руб. + 150000 руб. + 150000 руб. + 165000 руб. + 150000 руб. + 165000 руб. + 165000 руб. + 1500000 руб. + 165000 руб. = 1935000 руб.

Разница между фактической суммой резерва и планированной суммой:

1950000-1935000=15000 руб.

- остаток резерва либо сторнируется Дебет 20 (23,25,26,44) Кредит 96 – сторнирована сумма неиспользованного резерва на оплату отпусков;

- либо переносится на следующий год при условии, что в учетной политике на предстоящий год будет предусмотрено создание нового резерва.

Если за год на оплату отпусков израсходовано больше, чем было зарезервировано, нужно доначислить резерв.

330000 руб. + 165000 руб. + 180000 руб. + 150000 руб. + 150000 руб. + 165000 руб. + 150000 руб. + 165000 руб. + 180000 руб. + 155000 руб. + 165000 руб= 1955000 руб.

Разница между фактической и запланированной суммой резерва:

1955000-1950000=5000 руб.

Доначисление резерва делается теми же бухгалтерскими проводками, что и формирование резерва на год, т.е.:

Дебет 20 (23, 25, 26 ...) Кредит 96

Кроме формирования резервного фонда предприятию предлагается регулярное проведение инвентаризации расчетов с работниками по заработной плате.

Основными целями инвентаризации расчетов с работниками по заработной плате является проверка полноты и обоснованности отражения в учете обязательств организации по выплате заработной платы и правильности ее начисления в соответствии с первичными документами.

По задолженности работникам организации выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, экономист. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

Ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных в ревизуемом периоде хозяйственных и финансовых операций, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий руководителя и главного бухгалтера и иных лиц, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормативными актами установлена ответственность за их осуществление.

Принятие данных предложений на предприятии позволит не только устранить выявленные в ходе исследования недостатки в системе бухгалтерского и налогового учета затрат по оплате труда предприятия, но и сформировать новые подходы в решении актуальных вопросов учета: повысить гибкость, оперативность, аналитичность системы, снизить ее трудоемкость, повысить качество учета.