standarty_shpory

Подготовка бухгалтерской (финансовой) информации

Определенные требования и соответствующие рекомендации по выполнению вышеуказанных услуг профессиональным бухгалтером содержатся в МСА 930 «Задания по компиляции финансовой информации».

Приступая к заданию по компиляции бухгалтерской (финансовой) информации, бухгалтер должен убедиться в наличии взаимопонимания с заинтересованным пользователем-клиентом по всем условиям данного задания.

С этой целью ему необходимо предварительно рассмотреть:

• характер задания;

• характер исходной информации;

• тот факт, что за точность и полноту предоставляемой бухгалтеру исходной информации несет ответственность руководство экономического субъекта;

• адресата полученной бухгалтерской (финансовой) информации;

• форму и содержание отчета.

МСА 930 рекомендует направить заинтересованному субъекту письмо о задании, как и при проведении аудиторской проверки, обзора и согласованных процедур, которое, подтверждая согласие бухгалтера на выполнение полученного задания, позволит избежать неоднозначной трактовки объема и цели данного задания, а также обязанностей профессионального бухгалтера и руководства экономического субъекта.

Для обеспечения эффективности выполнения задания бухгалтер разрабатывает план всей работы. В процессе выполнения задания он должен в общем понять характер финансово-хозяйственных операций экономического субъекта, а также форму его бухгалтерских записей и принципы бухгалтерского учета, на которых будет основываться подготовленная бухгалтерская (финансовая) информация.

В том случае, если бухгалтеру становится известно, что исходная информация, предоставленная ему руководством экономического субъекта, искажена или передана не в полном объеме, он должен обсудить с последним возможность выполнения дополнительных процедур, к которым МСА 930 относит:

• проведение опроса руководства экономического субъекта;

• оценку системы внутреннего контроля экономического субъекта;

• получение дополнительных подтверждений тех или иных фактов и ситуаций;

• проверку полученных разъяснений.

Если руководство экономического субъекта отказывает бухгалтеру в проведении дополнительных процедур или предоставлении дополнительной информации, то бухгалтер обязан отказаться от выполнения задания по подготовке бухгалтерской (финансовой) информации, сообщив о причинах отказа клиенту.

Завершая выполнение задания по компиляции бухгалтерской (финансовой) информации, бухгалтер должен оценить ее соответствие установленной форме и возможное наличие в ней очевидных существенных искажений. К таким искажениям МСА 930 рекомендует отнести:

• ошибки в применении основ бухгалтерской (финансовой) отчетности (МСФО) или соответствующих национальных стандартов;

• отсутствие сведений о применении вышеуказанных основ и существующих отклонений от них;

• отсутствие сведений о любых иных существенных аспектах, выявленных бухгалтером в процессе выполнения задания.

Все перечисленные искажения необходимо раскрыть в подготовленной бухгалтерской (финансовой) информации, не приводя их количественных характеристик.

Завершая выполнение задания по подготовке бухгалтерской (финансовой) информации, бухгалтер представляет отчет, в котором в соответствии с требованиями МСА 930 обязательно содержатся следующие основные разделы:

• название;

• адресат;

• заявление о том, что задание выполнялось в соответствии с требованиями Международных стандартов аудита;

• степень независимости бухгалтера;

• дата отчета;

• адрес профессионального бухгалтера;

• подпись бухгалтера.

Наряду с отчетом на каждой странице подготовленной бухгалтерской (финансовой) информации должна быть сделана запись «Без проведения аудита», или «Компилировано без проведения аудиторской проверки и обзорной проверки», или «См. отчет (заключение) о компиляции».

Обзор бухгалтерской (финансовой) отчетности

МСА 910 «Задания по обзорной проверке финансовой отчетности» регламентирует весь перечень требований как к аудитору при выполнении им соответствующего обзора бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и к форме аудиторского заключения, выдаваемого аудитором по его завершении.

Под целью обзорной проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности следует понимать предоставление аудитору возможности констатировать, опираясь на проведенные аудиторские процедуры, обнаружил ли он факты, позволяющие полагать, что бухгалтерская (финансовая) отчетность сформирована не в соответствии с общепринятыми основами (МСФО) во всех существенных аспектах (негативная уверенность).

Принимая задание на проведение обзора, аудитор должен согласовать все необходимые условия его выполнения и отразить их в письме о задании. После согласования условий задания по обзорной проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору необходимо спланировать свою работу так, чтобы исключить неэффективное ее выполнение.

При выполнении обзорной проверки рекомендует применять следующие основополагающие процедуры:

• сбор информации о деятельности экономического субъекта и отрасли, в которой он функционирует;

• опрос, связанный с применяемым порядком отражения в учете, классификацией и суммированием операций, сбором информации для раскрытия ее в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• опрос по всем существенным аспектам, содержащимся в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

Выполняя названные процедуры, необходимо исследовать все факты и ситуации, требующие внесения корректирующих бухгалтерских записей в предыдущие отчетные периоды. С этой целью следует детализировать аудиторские процедуры в части:

• проведения опроса относительно мер, принятых на собраниях акционеров, заседаниях совета директоров и прочих проводимых заседаниях, которые по своей сути могли бы оказывать влияние на результативные показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• получения отчетов других аудиторов, которые ранее оказывали свои услуги данному экономическому субъекту;

Иными словами, аудитору необходимо получить информацию обо всех событиях и фактах, произошедших после даты составления бухгалтерской (финансовой) отчетности и требующих внесения корректировок или раскрытия дополнительной информации.

Формируемое аудитором заключение должно содержать полное описание объема аудиторского задания, для того чтобы заинтересованные пользователи могли однозначно понять характер проведенной аудитором работы, а также то, что осуществленный обзор не является аудиторской проверкой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В соответствии с МСА 910 аудиторское заключение по обзорной проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности должно иметь следующие разделы:

• название;

• адресат;

• введение, в котором должны быть четко определены все формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, подвергаемые аудиторскому обзору, а также положения об ответственности руководства экономического субъекта и аудитора;

• абзац, описывающий характер проведенного обзора, в котором должна быть ссылка на МСА

• изложение негативной уверенности;

• дата составления заключения;

• адрес аудитора;

• подпись аудитора.

В связи с тем что аудитору, возможно, предстоит проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, следует помнить, что заключение по проведенному обзору этой отчетности не должно быть датировано числом, предшествующим ее утверждению.

Отчеты по специальным аудиторским заданиям

МСА «Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей» регламентирует действие аудитора при выполнении специальных заданий. Характер, сроки и объем работ, как правило, зависят от самого задания.

Перед началом выполнения специального задания аудитору необходимо согласовать с руководством экономического субъекта характер, форму и содержание аудиторского отчета.

Основные элементы (разделы), подлежащие обязательному раскрытию: Название. В нем целесообразно выделить термин «независимый», позволяющий отличить аудиторский отчет от иных отчетных документов.

Адресат указывает на заинтересованного пользователя, которому представляется данный отчет по специальному аудиторскому заданию.

Вступительный параграф, или введение. Раскрывает положения об ответственности руководства экономического субъекта и аудитора, а также дает описание всей проверенной бухгалтерской (финансовой) информации.

Абзац, описывающий объем и характер аудиторской проверки.

Абзац, отражающий мнение аудитора по поводу проверенной бухгалтерской (финансовой) информации. При этом МСА 800 рекомендует использовать следующие эквивалентные фразы: «дает достоверный и справедливый взгляд», «представляет справедливо во всех существенных отношениях».

Дата отчета.

Адрес аудитора.

Подпись аудитора.

Выполняя специальное аудиторское задание по аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности, подготовленной на основе принципов бухгалтерского учета, отличающихся от требований Международных стандартов финансовой отчетности или национальных стандартов, аудитор должен решить, действительно ли данная отчетность не соответствует этим принципам. Примерами принципов бухгалтерского учета:

• применение экономическим субъектом принципов подготов­ки декларации о доходах;

• применение кассового метода бухгалтерского учета;

• применение положений о бухгалтерской (финансовой) отчетности, принятых государственным органом (например, налоговым органом).

МСА 800 требует от аудитора составления отчета по аудиту отдельного компонента бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием принципов бухгалтерского учета, на основе которых этот компонент сформирован и представлен, или со ссылкой на соглашение, определяющее соответствующие принципы.

Если аудитор выражает отрицательное мнение или же отказывается от выражения такового по поводу всей бухгалтерской (финансовой) отчетности, то ему необходимо подготовить отдельный отчет по заказанному компоненту этой отчетности (при условии, что данный компонент не составляет значительную часть всей аудируемой отчетности). Аудиторское заключение по обобщенной отчетности должно включать следующие основные разделы.

Название., Адресат, Абзац раскрывает сведения о проверенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, являющейся основой для формирования обобщенной отчетности.

Абзац, отражающий мнение аудитора о соответствии обобщенной информации данным, содержащимся в полной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Сведения, отражающие пояснения к обобщенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, в которых раскрыта необходимость использования такой отчетности в совокупности с полной.

Дата отчета.

Адрес аудитора.

Подпись аудитора.

Общие требования к аудиторскому заключению и его структура

Согласно требованиям МСА 700 «Аудиторский отчет (заключе­ние) по финансовой отчетности» аудиторский отчет (заключение) должен отражать четко сформулированное мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом аудитору необходимо определить, подготовлена ли аудируемая отчетность на основании Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных положений.

основные элементы, требующие обязательного рас­крытия в аудиторском отчете (заключении).

Адресат указывает на лицо, которому представляется аудиторское заключение (например, акционерам или совету директоров аудируемого экономического субъекта).

Вводный абзац, или введение. В нем необходимо отразить полный перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, подвергшейся аудиторской проверке; ответственность аудируемого субъекта за ее формирование и аудитора за выражение мнения об этой отчетности.

Абзац, описывающий объем и характер аудиторской проверки. В нем должно быть указано, что аудит осуществлялся на основании требований Международных стандартов аудита или соответствующих национальных норм. Здесь также отражаются сведения обо всех проведенных процедурах аудиторской проверки:

• анализе аудиторских доказательств сумм, входящих в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, посредством тестирования;

• определении принципов бухгалтерского учета, применяемых экономическим субъектом при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• исследовании существенных учетных оценок, сделанных руководством экономического субъекта при подготовке этой отчетности;

• общей оценке представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Абзац выражения мнения. В этом абзаце необходимо четко сформулировать мнение аудитора по поводу достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности. Обычно на практике используют формулировки «дает достоверную и объективную картину»; «представлена объективно во всех существенных аспектах».

Дата составления аудиторского отчета (заключения). Аудиторское заключение или отчет должны быть датированы числом окончания аудиторской проверки. Это позволяет заинтересованному пользователю установить то, что аудитором учтены все известные ему и имевшие место события и операции, которые оказывали влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность до указанной даты.

Адрес аудитора. Данный пункт аудиторского отчета или заключения должен отражать конкретное местонахождение аудиторской организации, ответственной за проведение аудиторской проверки.

Подпись аудитора. Аудиторский отчет или заключение подписывается от имени аудиторской организации.

Использование работы эксперта

МСА 620 «Использование работы эксперта» дает рекомендации по использованию работы специалистов-экспертов, обладающих соответствующими знаниями в требуемой конкретной сфере деятельности, в качестве аудиторского доказательства.

Под экспертом понимается физическое лицо или экономический субъект (юридическое лицо) со специальными знаниями, навыками и опытом работы в конкретной сфере деятельности, отличной от аудита и бухгалтерского учета.

Эксперт может представить аудитору доказательства в виде свидетельств, отчетов, заключений или актов, касающиеся:

• оценки активов (например, земельных участков, зданий и сооружений, оборудования, предметов искусства, памятников архитектуры и пр.);

• определения количественного и физического состава активов (например, природных ресурсов);

• определения срока, в том числе и остаточного, полезного использования активов;

• актуарной оценки;

• подтверждения и определения объемов выполненных и незавершенных работ по отдельным договорам (контрактам);

• юридического заключения по договорам и их отдельным положениям, а также трактовки законодательных и нормативных актов и пр.

В случае принятия решения о необходимости привлечения эксперта аудитор должен:

• оценить его профессиональную компетентность (установить наличие у него диплома или профессионального аттестата, а также лицензии на проведение соответствующих экспертиз; изучить его опыт и репутацию в той сфере деятельности, в которой аудитору необходимо получить достаточные и уместные аудиторские доказательства);

• оценить существенность исследуемой статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности, для которой требуется привлечение экс­перта;

• принять во внимание вероятность риска искажений исходя из характера и сложности проверяемого аспекта;

• оценить наличие достаточных и уместных аудиторских доказательств по аудируемой проблеме, которые он получил не прибегая к работе эксперта.

МСА 620 допускает привлечение эксперта самим аудируемым экономическим субъектом или аудитором. При любых обстоятельствах использования работы эксперта аудитору необходимо помнить, что существует риск необъективности сделанных им (экспертом) выводов.

На объективность выводов эксперта оказывает влияние наличие трудовых отношений с аудируемым экономическим субъектом, финансовой зависимости от него, а также инвестиций в этот субъект. Если аудитор не уверен в профессиональной компетентности или объективности привлеченного эксперта, то он может провести дополнительные аудиторские процедуры или обратиться за получением аудиторских доказательств к другому эксперту.

При привлечении эксперта, согласно требованиям МСА 620, аудитору необходимо определить объем и условия выполнения его работы, изложив их в виде письменной инструкции. В ней должны быть указаны следующие аспекты:

• цели и объем работ эксперта;

• конкретные аспекты, которые должны быть раскрыты в отчетных документах эксперта;

• степень доступа эксперта к соответствующей информации;

• разъяснение отношений эксперта с экономическим субъектом и третьими лицами;

• конфиденциальность информации аудируемого субъекта;

При оценке уместности использования в качестве аудиторского доказательства материалов проведенной экспертизы аудитор определяет:

• подтверждают ли данные экспертизы соответствующие утверждения, раскрытые в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• соответствуют ли допущения и методы, применяемые экспертом, используемым в аналогичных процедурах прошлых периодов.

Аудит оценочных значений результативных показателей

Приблизительные суммы (так называемые оценочные значения) могут применяться при отсутствии точных способов измерения некоторых статей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обычно к ним относятся:

• нормы сокращения объема запасов и дебиторской задолженности до возможной прогнозируемой экономическим субъектом чистой стоимости их реализации;

• резервы на амортизацию основных активов в течение предполагаемого срока их полезного использования;

• начисленная выручка;

• отсроченные налоговые платежи;

• резервы на покрытие возможных убытков;

• резервы на покрытие всевозможных санкций и претензий по гарантийному обслуживанию реализованной продукции.

МСА 540 «Аудит оценочных значений» допускает использование как отдельно взятого, так и комбинации подходов, позволяющих получить достаточные и уместные аудиторские доказательства оценочных значений. К таким подходам относятся:

• обзор и тестирование приемов, применяемых экономическим субъектом при определении оценочных значений;

• независимая оценка статей и сравнительный анализ полученных при этом данных и оценочных значений, полученных руководством экономического субъекта;

• обзор последующих событий, подтверждающих или опровергающих сделанные оценки.

Аудитору необходимо оценить и проанализировать исходные данные и сделанные экономическим субъектом допущения, на которых основываются оценочные значения. При этом важно определить точность, полноту и уместность всех используемых при подготовке оценочного значения исходных данных. Аудитор также может обратиться к информации из внешних источников (например, к отраслевым показателям или нормативам).

Кроме того, ему необходимо обратить особое внимание на принятые экономическим субъектом допущения, которые могут быть подвержены изменениям и существенным искажениям. В этом случае важно определить:

• обоснованность допущений (для этого используются фактические показатели предыдущих периодов);

• согласованность этих допущений с допущениями, применяемыми для определения других оценочных значений, и с соответствующими планами руководства экономического субъекта.

Аудитору следует провести анализ уместности формул, применяемых руководством экономического субъекта при подготовке оценочных значений, и осуществить проверку всех вычислительных процедур, которые выполняются экономическим субъектом при определении этих оценок.

В ходе аудиторской проверки оценочных значений экономического субъекта аудитор должен сравнить аналогичные значения, применяемые в предыдущих отчетных периодах, с фактическими результатами, полученными в те же периоды.. Аудитору необходимо проверить, рассмотрены, утверждены и задокументированы ли надлежащим образом руководством экономического субъекта все существенные оценочные значения.

В случае использования независимых оценок аудитор определяет необходимые исходные данные, рассматривает возможные допущения и осуществляет соответствующее тестирование процедур вычисления, применяемых для такой оценки.

Если до завершения аудиторской проверки экономического субъекта произошли события и были осуществлены операции, представляющие достаточные и уместные аудиторские доказательства оценочных значений, применяемых аудируемым субъектом, то аудитор может сделать лишь обзор этих событий и операций. В ряде случаев это позволяет исключить проведение как дополнительных аудиторских процедур, направленных на анализ и тестирование приемов, применяемых экономическим субъектом при подготовке оценочных значений, так и независимой оценки обоснованности данных приемов.

В завершение проверки аудитор обязан дать окончательную оценку обоснованности всех применяемых субъектом оценочных значений.

Первичный аудит начальных сальдо бухгалтерской (финансовой) отчетности

При первичном осуществлении аудита экономического субъекта аудитору необходимо получить достаточные и уместные доказательства того, что:

• остатки на счетах, имеющиеся на начало аудируемого периода (начальные сальдо), не содержат значительных искажений, которые могут существенным образом повлиять на результативные показатели, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода;

• остатки на счетах на конец предшествующего периода были правильно перенесены на начало последующего (текущего) периода или изменены при необходимости;

• учетная политика аудируемого экономического субъекта применяется в соответствии с требованиями МСФО, т.е. последовательно от одного отчетного периода к другому, а все случаи ее изменения надлежащим образом учтены и раскрыты для всех заинтересованных пользователей.

Достаточность и уместность аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо зависит от следующих основных факторов, которые аудитор должен полностью проанализировать:

• учетной политики экономического субъекта;

• факта проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествующего периода;

• особенностей рабочего плана счетов и риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода;

• существенности начальных сальдо для бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода.

Выполняя аудиторские процедуры с целью анализа вышеуказанных факторов, аудитор должен определить, соответствуют ли начальные сальдо принятой экономическим субъектом учетной политике и применяется ли она последовательно при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудитору на этапе аудита начальных сальдо необходимо особым образом оценить соблюдение экономическим субъектом всех требований Международных стандартов финансовой отчетности.

В случае каких-либо изменений в учетной политике аудитор должен определить, обоснованны ли данные изменения и надлежащим ли образом они учтены и раскрыты.

Если аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествующего периода проводился другими аудиторами, то аудитор должен ознакомиться с рабочими документами своих предшественников. В этом случае важно учитывать их профессиональную компетентность и независимость. Аудитор при выявлении модификации аудиторского заключения за предшествующий период в текущем периоде должен уделить особое внимание тем аспектам, которые послужили причиной этой модификации.

В том случае, когда аудитор не удовлетворен работой предшествующих аудиторов или аудит вообще не проводился, необходимо:

• при проверке товарно-материальных запасов провести наблюдение за текущей инвентаризацией этих запасов и соотнести полученные результаты на начало отчетного периода;

• проверить стоимостную оценку товарно-материальных запасов на начало периода;

• проверить валовую прибыль и правильность отнесения сумм к различным периодам.

Комбинируя вышеуказанные процедуры, аудитор может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства.

Для получения аудиторских доказательств, подтверждающих долгосрочные активы и обязательства, аудитор должен проверить записи, на основании которых были сформированы их начальные сальдо. В ряде случаев он прибегает к получению аудиторских доказательств от третьих лиц.

Если в результате выполнения всех вышеуказанных процедур аудитор не получил требуемых аудиторских доказательств, то его заключение должно отразить условно-положительное мнение или отказ от выражения такового.

При выявлении в процессе аудита искажений начальных сальдо, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность текущего периода, аудитор обязан проинформировать об этом руководство экономического субъекта и, получив соответствующее разрешение, уведомить предшествующего аудитора, если таковой имеется.

Общая характеристика аудиторских доказательств

МСА 500 «Аудиторские доказательства» регламентирует количество и качество аудиторских доказательств, которые необходимы при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также аудиторские процедуры, требуемые для получения этих доказательств.

Под аудиторскими доказательствами понимается информация, полученная аудитором в ходе формулирования выводов, на которых основывается его мнение. К ним относятся:

• первичные документы;

• бухгалтерские записи, непосредственно влияющие на формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• подтверждающая информация из иных источников. Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов контроля и процедур аудиторской проверки по существу.

Процедуры проверки по существу представляют собой тесты, проводимые для получения аудиторских доказательств в целях обнаружения существенных искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На суждение аудитора о достаточности и уместности аудиторских доказательств оказывает влияние ряд факторов, к которым относятся:

• оценка аудитором характера и величины неотъемлемого риска на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• оценка характера и величины неотъемлемого риска на уровне сальдо счетов и классов операций;

• оценка риска системы контроля, а также характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• существенность проверяемых статей;

• опыт и знания, приобретенные при предшествующих проверках;

Следует отметить, что под достаточностью в стандарте понимается количественная мера аудиторских доказательств, а под уместностью — качественная.

Основными направлениями сбора доказательств при изучении аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта являются:

• организация этих систем, т.е. степень их разработки для предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;

• функционирование этих систем, т.е. их действительное существование и эффективное функционирование в течение определенного периода.

• Следует иметь в виду, что аудиторские доказательства собираются по каждому утверждению, выступающему в качестве основания подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обычно это утверждение руководства экономического субъекта, носящее как явный, так и завуалированный характер.

Надежность аудиторских доказательств зависит от источника (внутреннего или внешнего), а также характера (визуального, устного или документально оформленного).

При оценке надежности аудиторских доказательств необходимо следовать следующим основополагающим правилам:

• аудиторские доказательства из внешних источников более надежны, чем полученные из внутренних источников;

• письменные доказательства надежнее устных. Аудиторские доказательства, полученные из разных источников и подтверждающие тот или иной факт, являются наиболее надежными. При невозможности получения достаточных и уместных доказательств аудитор обязан выразить условно-положительное мнение или вообще отказаться от его выражения.

Для осуществления сбора достаточных и уместных аудиторских доказательств аудитору необходимо выполнить ряд процедур, к которым относятся:

• инспектирование — проверка записей, документов или материальных запасов;

• наблюдение — изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами;

• запрос и подтверждение — поиск и получение информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами субъекта;

• подсчет — проверка арифметической точности;

• аналитические процедуры — анализ значимых показателей и тенденций, включая различного рода колебания показателей.

Аудит и компьютерная информационная система экономического субъекта

Современное развитие технологий обработки информационных потоков связано с применением компьютеров различных моделей и мощности. Исходя из этого аудитору необходимо выявить, каким образом компьютерная система аудируемого экономического субъекта влияет на проведение аудита. Обращаясь к требованиям и рекомендациям Международного стандарта аудита 401 «Аудит в среде компьютерных информационных систем», аудитор должен учитывать, что объем аудита не меняется в среде КИС.

Поэтому среда КИС может не только воздействовать на информационные потоки, но и оказывать существенное влияние:

• анализ и оценку неотъемлемого риска и системы внутреннего контроля;

• разработку и применение тестов контроля и процедур проверки по существу, необходимых для достижения основной цели аудита.

Для проведения аудита в условиях применения экономическим субъектом компьютерных информационных систем аудитор должен обладать достаточными знаниями в этой области, что позволяет ему осуществлять на должном уровне планирование, координацию работ, контроль и проверку выполнения аудиторских заданий. При этом аудитор должен акцентировать внимание:

• оценке риска на уровне сальдо счетов и классов операций;

• разработке и проведении соответствующих тестов контроля и процедур проверки по существу.

В то же время нельзя требовать от аудитора знаний во всех областях, отличных от бухгалтерского учета и аудита. По этой причине он должен иметь возможность привлекать для соответствующей работы специалиста-эксперта, обладающего достаточной компетентностью в области компьютерных информационных систем.

Если компьютерная информационная система экономического субъекта играет значительную роль в обработке его информационных потоков, то аудитор обязан оценить ее влияние на неотъемлемый риск и риск системы контроля. При этом необходимо проанализировать характер риска и характеристики внутреннего контроля в отношении:

• отсутствия разделения функций обработки информации и контроля;

• вероятности совершения ошибок под влиянием человеческого фактора;

• зависимости средств контроля от КИС;

• совершенствования и расширения аналитических возможностей средств контроля посредством КИС;

• возможности применения компьютерного аудита.

Аудитор может применять методы ручной и компьютерной обработки данных. Кроме того, стандарт допускает применение комбинированной обработки с целью получения достаточных доказательств для выражения мнения аудитора.

Знание бизнеса

Для проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта аудитор должен обладать знаниями о бизнесе в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, операций и методов работы, которые, по его мнению, могут оказывать существенное влияние на вышеуказанную отчетность, проверку и само аудиторское заключение.

В то же время уровень знаний бизнеса экономического субъекта у аудитора, как правило, значительно ниже, чем у руководства этого субъекта, поэтому МСА 310 «Знание бизнеса» регламентирует перечень вопросов, которые должен рассмотреть аудитор при проведении конкретной проверки:

• общие экономические факторы, в частности общий уровень экономической деятельности (спад или рост);

• отрасль деятельности субъекта и существенные условия, влияющие на его бизнес, в частности цикличная или сезонная деятельность, рынок, конкуренция и пр.;

• экономический субъект, в частности важные характеристики управления и структуры, финансово-хозяйственная деятельность (продукция, рынки и пр.), условия подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, законодательство или, иными словами, нормативно-правовое поле.

Опираясь на этот перечень, аудитор еще до заключения договора должен получить предварительные сведения о бизнесе экономического субъекта и определить адекватность уровня знаний для проведения аудита.

После заключения договора необходимо расширить знания о бизнесе экономического субъекта. При этом следует помнить, что приобретение аудитором знаний о бизнесе экономического субъекта является непрерывным процессом и продолжается на протяжении всей проверки. При повторных проверках аудитор пополняет и обновляет эти знания.

Источниками получения сведений о бизнесе экономического субъекта, как правило, являются:

• предыдущий опыт работы как с данным экономическим субъектом, так и с его отраслью;

• беседы с сотрудниками субъекта;

• беседы с внутренними аудиторами и обзор их отчетов;

• беседы с иными аудиторами и другими экспертами, оказывающими услуги данному экономическому субъекту;

• публикации об отрасли;

• законодательство, оказывающее значительное влияние на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта;

• посещение как административных, так и производственных помещений;

• документы экономического субъекта по различным аспектам, в частности протоколы заседаний, должностные инструкции, планы маркетинга и пр.

Полученные аудитором знания бизнеса служат основой, в пределах которой выражается его профессиональное суждение относительно значительного ряда аспектов как финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, так и непосредственно аудита его бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для приобретения знаний о бизнесе экономического субъекта аудитору необходимо изучить:

• общие экономические факторы;

• важные отраслевые условия, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность экономического субъекта;

• экономический субъект: уровень и структуру собственности; ассортимент выпускаемой продукции; рынки сбыта; существующих и потенциальных поставщиков и подрядчиков; расходы субъекта; характер производственной деятельности; местонахождение производственных, складских и административных помещений;

• факторы, влияющие на финансовое положение и доходность экономического субъекта;

• факторы, влияющие на руководство экономического субъекта в процессе формирования и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• соответствующие законодательные акты.

Мероприятия по планированию аудита

С целью повышения эффективности проведения аудита аудитор должен осуществлять планирование своей деятельности. Под планированием для целей МСА 300 «Планирование» понимаются разработка общей стратегии, а также детализация характера, сроков и масштаба аудиторской проверки.

Надлежащее планирование аудиторской работы позволяет достичь понимания того, что всем важным аспектам аудита уделено должное внимание. Кроме того, планирование позволяет выявить возможные проблемы, чтобы работа была выполнена в наиболее короткие сроки.

Процесс планирования дает возможность распределить поручения между ассистентами аудитора и проводить координацию работы других аудиторов и экспертов.

На объем планирования аудита влияют:

• размер экономического субъекта;

• сложность аудиторской проверки;

• опыт работы аудитора с аудируемым субъектом;

• знание бизнеса экономического субъекта.

При разработке общего плана аудита аудитор обязан учесть в нем предполагаемый объем и процесс ведения аудиторской проверки. Детализация общего плана должна способствовать разработке программы аудита. При этом его форма и содержание зависят:

• от размера экономического субъекта;

• сложности аудиторской проверки;

• конкретных методик и технологических процессов, которые предполагается применять при аудите.

Разрабатывая общий план аудита, необходимо иметь в виду следующие основные аспекты:

• сведения о бизнесе экономического субъекта, в частности внутренние и внешние факторы, влияющие на бизнес, а также ре­зультаты финансово-хозяйственной деятельности;

• понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля;

• риск и существенность;

• характер, сроки и объем процедур;

• возможность координации, надзора и анализа работы, в частности, привлекаемых специалистов;

• прочие аспекты, в частности, то, что предполагаемое допущение непрерывности деятельности экономического субъекта может оказаться сомнительным.

Программа аудита представляет собой прежде всего набор инструкций для ассистентов аудитора, а также является средством контроля выполнения работ.

Следует особо отметить, что процесс планирования аудита осуществляется непрерывно на протяжении всего аудита в связи с возможными изменениями различных обстоятельств. При этом изменения должны быть задокументированы.

Мошенничество и ошибки

Под мошенничеством для целей МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» и МСА 240А «Мошенничество и ошибки» понимаются преднамеренные действия, совершенные одним лицом или группой лиц руководящего состава, сотрудниками экономического субъекта, а также третьими лицами, повлекшие за собой искаженное представление результативных показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

К таким действиям МСА 240 относит:

• манипуляцию, фальсификацию и изменение учетной информации или документов, связанных с этой информацией;

• незаконное присвоение активов;

• сокрытие или пропуск той или иной информации как в учетных регистрах, так и первичных документах;

• отражение в учетных регистрах несуществующих операций;

• неправильное применение учетной политики.

Под ошибкой в МСА 240 понимаются непреднамеренные искажения, допущенные при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности:

• математические ошибки или описки в учетных записях или данных бухгалтерского учета;

• пропуск фактов или их неверная интерпретация;

• неправильное применение учетной политики.

Аудитор в процессе планирования и проведения аудиторских процедур, а также при оценке их результатов должен учитывать риск существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, который может возникнуть как в результате мошенничества, так и в результате ошибок.

Несмотря на то, что аудитор не несет ответственности за предотвращение фактов мошенничества и ошибок, так как эти функции возлагаются на руководящий орган экономического субъекта, проведение ежегодного аудита позволяет с некоторой степенью вероятности предотвратить вышеуказанные факты и способствовать повышению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

С этой целью еще на стадии планирования аудитор обязан оценить возможный риск существенных искажений вследствие мошенничества и ошибок. При этом он должен сделать запрос руководству экономического субъекта по вопросам наличия у него сведений о любых фактах мошенничества или ошибок, обнаруженных ранее.

Наряду с несовершенством систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта на вышеуказанный риск оказывают влияние:

• сомнения в честности и компетентности руководства экономического субъекта;

• необычное давление, оказываемое как внутренней, так и внешней средой;

• необычные операции;

• возникновение проблем при сборе достаточных и уместных аудиторских доказательств (например, уклонение руководства от адекватных ответов на вопросы аудитора).

Опираясь на результаты оценки данного риска, аудитор разрабатывает на стадии планирования аудиторские процедуры, позволяющие сократить степень риска.

Следует особо отметить, что риск необнаружения существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие фактов мошенничества значительно выше аналогичного риска вследствие ошибок.

Если аудитор предполагает, что существует вероятность наличия фактов мошенничества или ошибок, то он обязан провести соответствующие специальные (модифицированные) или дополнительные аудиторские процедуры.

В обязанность аудитора входит обязательное уведомление высшего руководства экономического субъекта о выявленных им фактах мошенничества или ошибок в кратчайшие сроки, если:

• существует всего лишь подозрение о наличии фактов мошенничества;

• мошенничество или существенные ошибки действительно имели место.

Контроль качества аудиторских услуг

По этой причине был разработан МСА 220 «Контроль качества работы в аудите», целью которого являются регламентирование и представление рекомендаций по контролю качества в отношении:

• политики и процедур аудиторской организации, применяемых к аудиторской работе в целом;

• процедур, направленных на контроль за работой ассистентов аудитора, выполняющих отдельные аудиторские проверки.

Таким образом, требования стандарта направлены не только на применение единой политики контроля качества аудиторских проверок, но и на деятельность всех участников этих проверок.

Политика внутрифирменного контроля качества должна быть направлена:

• на соблюдение всем персоналом аудиторской организации этических принципов аудиторской профессии;

• владение сотрудников техническими стандартами и профессиональной компетентностью;

• поручение аудиторских заданий сотрудникам, имеющим профессиональные знания в данной области аудита; осуществление постоянного надзора и проверку выполнения работ на всех этапах и уровнях;

• проведение консультаций со специалистами, обладающими соответствующими знаниями;

• принятие новых и сохранение старых экономических субъектов — клиентов.

• мониторинг адекватности и эффективности самой внутрифирменной политики и процедур контроля качества аудита.

Общая направленность политики и процедуры контроля качества работы аудиторской организации должны быть доведены до сведения всех ее сотрудников. Каждый аудитор организации обя­зан выполнять именно те процедуры контроля качества, которые относятся к его части аудиторской проверки.

Любое поручение ассистентам аудитора должно сопровождаться разумной уверенностью поручающего в том, что данная работа будет выполнена добросовестно и ассистенты обладают надлежащими профессиональными знаниями и навыками.

Сотрудники аудиторской организации, осуществляющие руководство ассистентами и надзор за их работой, в ходе аудиторской проверки должны выполнять следующие функции:

• контролировать процесс аудита с тем, чтобы выявлять, владеют ли ассистенты необходимыми навыками и достаточно ли они компетентны для выполнения порученных им заданий; ясно ли представляют себе ассистенты указания по проведению аудита; выполняется ли работа согласно общему плану и программе аудита;

• обнаруживать и анализировать информацию, связанную с существенными аспектами бухгалтерского учета и аудита, корректируя по необходимости общий план и программу выполнения работ;

• устранять возникающие неоднозначные трактовки в профессиональных суждениях сотрудников, определяя при этом уровень необходимых консультаций.

Проверку работы ассистентов должны выполнять сотрудники, имеющие, как минимум, равный уровень компетентности. При этом важно выяснить:

• была ли работа выполнена в соответствии с программой аудита;

• были ли достигнуты цели аудиторских процедур;

• являются ли выводы следствием результатов работы и служат ли они основой для выражения мнения аудитора.

При проверках необходимо акцентировать особое внимание:

• на общем плане и программе аудита;

• оценке неотъемлемого риска и риска системы контроля;

• документации, отражающей аудиторские доказательства;

• бухгалтерской (финансовой) отчетности с предлагаемыми аудиторскими поправками и самом аудиторском заключении.

Цель и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности

МСА 200 под целью аудита предполагает предоставление аудитору возможности выразить свое мнение о том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность подготовлена экономическим субъектом по всем существенным аспектам, в соответствии с установленными требованиями. Однако пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности не может считать это мнение гарантией жизнеспособности экономического субъекта в будущем и эффективности ведения дел его руководством.

При осуществлении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться в первую очередь этическими принципами, разработанными

- независимость;

• честность;

• объективность;

• профессиональная компетентность и надлежащая добросовест­ность;

• профессиональное поведение;

• следование техническим стандартам.

принцип независимости. -обязательное отсутствие у аудитора при формировании его мнения какой-либо заинтересованности как в делах экономического субъекта, так и в системе управления этого субъекта. Кроме того, представляется необходимым исключить материальную зависимость аудиторов, аудирующих то или иное направление деятельности экономического субъекта, от результатов этой деятельности.

Принцип честности представляет собой не честность в обычном понимании этого слова, а, скорее, соблюдение аудитором его профессионального долга и общих норм морали, а также истинность суждений..

Следующим принципом, который тесно связан с принципами независимости и честности, является принцип объективности, который требует от аудитора беспристрастного и свободного отличных интересов и конфликтов сторон подхода к проведению аудирования любого направления деятельности экономического субъекта.

Принцип добросовестности предполагает обязательность проведения аудита на основе ответственного отношения аудитора к своим профессиональным обязанностям и выполнения своих функций с должной тщательностью, внимательностью и оперативностью.

Принцип профессиональной компетентности предполагает выполнение аудиторами своих заданий на должном профессиональном уровне. Данный принцип предусматривает необходимость постоянного повышения профессионализма всех аудиторов, что обусловлено непрерывным изменением условий финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, а также нормативно-правовой базы, являющейся основой аудиторской деятельности.

Аудитор несет ответственность:

• за неосмотрительную оценку (в разумных пределах) объемов работ, необходимых для достижения поставленных перед ним целей;

• субъективную оценку сложности, существенности или значимости тех или иных аспектов, в отношении которых он формирует свои выводы;

• оценку адекватности и эффективности управления рисками, а также систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• вероятность существенных ошибок;

• затраты на предоставляемую проаудированную информацию для системы управления экономическим субъектом, превышающие возможные экономические выгоды от управленческих решений, сформированных на ее основе.

Согласно МСА200 аудит должен проводиться в соответствии с требованиями всех Международ­ных стандартов аудита.

Аудитор самостоятельно определяет характер и объем проводимых процедур. При этом важной особенностью является соблюдение им основополагающих требований МСА и иных нормативных актов, регламентирующих данный вид услуг.

Согласованные процедуры

Требования, выраженные в МСА 920 «Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации», направлены на реализацию профессиональных обязанностей аудитора при выполнении определенных процедур, проводимых в отношении бухгалтерской (финансовой) информации, а также связанных с формой и содержанием отчета, который он представляет заинтересованным пользователям.

Из определения согласованных процедур следует, что их основная цель состоит в проведении аудитором определенных аудиторских процедур, согласованных с руководством экономического субъекта и любым заинтересованным в их результатах третьим лицом, а также подготовке и представлении отчета, основанного на фактических результатах их выполнения. Отчет представляется только тем лицам, которые согласовали процедуры.

Перед принятием задания по согласованным процедурам аудитору необходимо:

• согласовать с руководством экономического субъекта и заинтересованными третьими лицами характер задания;

• определить целевую направленность задания;

• определить характер, сроки и объем проводимых процедур;

• согласовать форму отчета о фактических результатах;

• определить ограничения, связанные с представлением отчета. В случае, если эти ограничения будут противоречить требованиям существующего законодательства, аудитор обязан отказаться от выполнения вышеуказанного задания.

В интересах руководства экономического субъекта и заинтересованного в согласованных процедурах третьего лица, а также в своих собственных интересах аудитор должен подготовить и направить письмо-обязательство, в котором раскрываются основные условия выполнения задания.

После тщательного планирования необходимых для выполнения задания работ аудитор должен выполнить определенные аудиторские процедуры, которые могут включать в себя:

• опрос и анализ;

• проверку расчетов, сравнение и иные процедуры, позволяющие оценить точность имеющихся записей;

• наблюдение;

• осмотр;

• получение подтверждений.

Аудитор документально отражает все аспекты, которые имеют существенное значение для представления доказательств в обоснование отчета.

Завершающим этапом выполнения задания по согласованным процедурам являются подготовка и представление аудиторского отчета, который, согласно МСА 920, включает следующие основные разделы:

• название;

• адресат, т.е. субъект, нанявший аудитора для выполнения согласованных процедур;

• характеристики конкретной бухгалтерской (финансовой) информации, относительно которой проводились согласованные процедуры;

• абзац, раскрывающий цель проведенных согласованных процедур;

• перечень фактически выполненных аудиторских процедур;

• абзац, раскрывающий фактические результаты, полученные аудитором, с подробным описанием выявленных ошибок и искажений;

• заявление об ограничении распространения отчета;

• заявление о том, что отчет относится только к отдельным статьям, сегментам, счетам и пр., не распространяется на всю бухгалтерскую (финансовую) отчетность;

• дата составления отчета;

• адрес аудитора;

• подпись аудитора.

Иными словами, отчет о выполнении согласованных процедур должен содержать подробное описание цели задания и согласованных процедур, выполненных в ходе выполнения аудиторской работы.

Аудит прогнозной финансовой информации

Процесс подготовки прогнозной информации называется прогнозированием. Оно отвечает главным образом на два альтернативных вопроса:

• что вероятнее всего произойдет в будущем?

При проведении аудиторской проверки прогнозной финансовой информации аудитору необходимо:

• оценить обоснованность действий, на которых основывается прогнозная информация;

За подготовку прогнозной финансовой информации отвечает руководство экономического субъекта. Однако аудитор может получить задание о проверке этой информации с целью повышения степени доверия к ней.

Принимая задание по аудиторской проверке прогнозной (т.е. ожидаемой) финансовой информации, аудитор должен:

• определить назначение проверенной информации (служит ли она для внутреннего, т.е. ограниченного, использования или для любых заинтересованных в ней пользователей, т.е. для общего использования);

• оценить характер допущений (это наилучшие оценки или гипотетические допущения);

• определить состав элементов, включаемых в информацию;

Перед началом аудиторской проверки аудитор должен ознакомиться с деятельностью экономического субъекта для уточнения того, что все существенные допущения были выявлены. Он может отказаться от выполнения аудиторской проверки прогнозной (финансовой) информации, если принятые руководством экономического субъекта допущения не реальны или если эта информация не отвечает своим целевым установкам.

На данном этапе аудиторской проверки аудитору необходимо прежде всего ознакомиться:

• систему внутреннего контроля экономического субъекта, ориентированную на процесс прогнозирования;

• характер подготовленной руководством экономического субъекта документации, подтверждающей сделанные им допущения;

Аудитор должен оценить степень достоверности бухгалтерской (финансовой) информации за предшествующие проверке периоды, для того чтобы наилучшим образом определить.

Аудитору следует помнить, что период, охватываемый прогнозной финансовой информацией, не должен превышать временные рамки, позволяющие руководству экономического субъекта разумно оценивать ситуацию. Кроме того, существует целый ряд факторов, оказывающих непосредственное и при этом весьма существенное влияние на данный период. К ним относятся:

• операционный цикл экономического субъекта;

• степень надежности применяемых допущений;

• потребности заинтересованных пользователей.

На этапе аудиторской проверки прогнозной финансовой информации аудитор должен собрать достаточные и уместные доказательства того, что:

• учетная политика раскрыта надлежащим образом;

• все применяемые руководством экономического субъекта существенные допущения адекватно раскрыты в примечаниях к прогнозной финансовой информации;

• указана конкретная дата подготовки прогнозной финансовой информации;

• уровни ряда отражены ясно и объективно;

Согласно МСА 810 в отчете (заключении) о прогнозной финансовой информации обязательно должны быть раскрыты следующие основные элементы (разделы):

• название;

• адресат;

• абзац, содержащий сведения о проверенной прогнозной финансовой информации;

• оговорка аудитора о степени вероятности достижения тех результатов, которые раскрыты в прогнозной финансовой информации;

• дата отчета, которая является датой завершения аудиторской проверки прогнозной финансовой информации;

• адрес аудитора;

• подпись аудитора.

Аудиторское заключение и сопоставимость результативных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности

Учитывая требования и рекомендации МСА 710 «Сопоставимые значения», аудитор должен собрать достаточное и уместное число аудиторских доказательств того, что аудируемая бухгалтерская (финансовая) отчетность сопоставима.

С этой целью ему необходимо определить:

• соответствует ли учетная политика предыдущего периода политике текущего периода;

• были ли сделаны и раскрыты для заинтересованных пользователей соответствующие корректировки;

• соответствуют ли показатели за предыдущий период суммам и раскрываемым сведениям, представленным в предыдущий период, или были сделаны соответствующие, раскрытые для заинтересованных пользователей, корректировки.

В случае, когда аудит предыдущего периода осуществлялся другим аудитором или вообще не проводился, следует обратиться к требованиям и рекомендациям МСА 510 «Первичные задания — начальное сальдо».

Если аудитор в аудируемом (текущем) периоде приходит к выводу о том, что возможно существенное искажение результативных показателей за предыдущий период, он должен осуществить дополнительные аудиторские процедуры, необходимые в данных обстоятельствах.

Подготавливая аудиторское заключение по сопоставимой бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор может выразить свое мнение в виде условно-положительного либо отрицательного заключения или отказаться от выражения мнения. Он также может модифицировать заключение посредством включения поясняющего пункта как по одному, так и по нескольким проаудированным периодам. При этом допускается выдача отдельного аудиторского заключения по остальной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудиторское заключение и факторы, влияющие на мнение аудитора

Если в результате аудиторской проверки, изучения и оценки выводов, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств, аудитор пришел к окончательному выводу о том, что все изменения принципов бухгалтерского учета и методов их применения, а также влияние этих изменений надлежащим образом отражены в бухгалтерской (финансовой) отчетности без каких-либо оговорок, то он выражает безоговорочно-положительное мнение о достоверности этой отчетности.

В иных случаях, а также если в заключение включаются некоторые пояснения, аудитор формирует и представляет заинтересованным пользователям модифицированный аудиторский отчет или заключение.

В ряде случаев при аудите экономического субъекта возникают обстоятельства, которые могут оказывать или оказывают существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и, как следствие, не позволяют аудитору выразить безоговорочно-положительное мнение о ней.

К таким обстоятельствам относятся:

• ограничение объема работы аудитора;

• несогласие с руководством аудируемого экономического субъекта.

Ограничения объема работы аудитора могут быть установлены руководством экономического субъекта условиями договора. Если условия договора таковы, что аудитор может отказаться от выражения мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности, то он вправе отказаться и от выполнения аудита в целом. Аудитор может не согласиться на проведение аудиторской проверки в случае ограничения его обязанностей, установленных действующим законодательством.

Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения, отличающегося от безоговорочно-положительного (наличие оговорок), то он может выразить мнение с оговоркой или отказаться от его выражения. При этом в аудиторском заключении необходимо раскрыть все ограничения, а также возможные и необходимые корректировки бухгалтерской (финансовой) отчетности, если бы такие ограничения отсутствовали.

Аудитор может не согласиться с руководством экономического субъекта относительно допустимости принятой им учетной политики, метода ее применения или достаточности сведений, раскрываемых в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если такое несогласие носит существенный характер для бухгалтерской (финансовой) отчетности, то аудитор обязан выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение о ней.

Выражение мнения с оговоркой допускается в том случае, если ограничение работы аудитора и его несогласие с руководством аудируемого экономического субъекта не настолько существенны, чтобы отказаться от выражения мнения вообще или выразить отрицательное мнение. При этом в аудиторском заключении должны фигурировать слова «за исключением» влияния событий, к которым относится соответствующая оговорка.

Наряду с вышеизложенными обстоятельствами, оказывающими непосредственное влияние на мнение аудитора, существуют факторы, которые, не изменяя его мнение о бухгалтерской (финансовой) отчетности, требуют подготовки видоизмененного (модифицированного) аудиторского отчета или заключения. Обычно такие факторы оказывают влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, но детально раскрываются руководством экономического субъекта лишь в приложениях к ней.

В случае выявления большого числа указанных факторов аудитор может принять решение об отказе в выражении своего мнения. Если же они носят единичный, но при этом существенный характер, аудитор обязан модифицировать аудиторский отчет (заключение) путем внесения в него особой оговорки после пункта, содержащего его мнение. Данная оговорка должна включать фразу о том, что рассматриваемый фактор не является основанием для выражения мнения с оговоркой.

Аудит связанных сторон

МСА 550 «Связанные стороны» требует от аудитора выполнения аудиторских процедур, направленных на получение достаточных и уместных аудиторских доказательств, устанавливающих связанные стороны и раскрывающих информацию о них, а также выявляющих влияние существенных операций между ними на бухгалтерскую (финансовую) отчетность независимо оттого, применяют эти субъекты МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» или нет.

Для проверки полноты информации о связанных сторонах, предоставленной руководством аудируемого экономического субъекта, аудитору необходимо:

• изучить рабочие документы за предшествующий отчетный период с целью определения списка всех связанных сторон;

• изучить порядок определения экономическим субъектом связанных сторон;

• сделать запрос руководству экономического субъекта о его аффилированности с другими экономическими субъектами;

• выявить основных акционеров;

• изучить протоколы собраний акционеров и совета директоров, а также иные предусмотренные законодательством записи (например, реестр учета долей членов совета директоров в капитале);

• запросить аудиторов (если таковые были) об иных связанных сторонах, выявленных ими;

• изучить налоговые декларации экономического субъекта по налогу на прибыль и иную информацию, предоставляемую в соответствующие регулирующие органы.

В целях изучения и проверки информации об операциях со связанными сторонами аудитор должен:

• изучить всю информацию об операциях со связанными сторонами, предоставленную руководством аудируемого экономического субъекта в письменном виде;

• на этапе изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта, а также при предварительной оценке риска системы контроля проанализировать адекватность применяемых субъектом процедур контроля за амортизацией и учетом операций со связанными сторонами;

• на этапе проведения аудиторской проверки обратить внимание на необычные операции, которые могут указывать на возможность существования связанных сторон.

К необычным операциям могут относиться:

• операции, предусматривающие нетипичные условия:

• нестандартные цены,

• нестандартные процентные ставки,

• гарантии,

• условия погашения;

• операции, в которых отсутствует логика;

• операции, форма которых не соответствует содержанию;

• операции с нетрадиционным способом обработки;

• операции с отдельными поставщиками, подрядчиками или потребителями на значительные (нетрадиционные) суммы;

• неучтенные операции:

• предоставление управленческих услуг,

• безвозмездная передача активов и пр.

Для выявления операций со связанными сторонами аудитору следует:

• провести детальные тесты в отношении операций и сальдо счетов;

• изучить учетные записи на предмет выявления значительных сумм и нетипичных операций или сальдо счетов (особенно в конце отчетного периода);

• изучить все подтверждающие документы по кредитам (в том числе подтверждения банков);

• изучить инвестиционные сделки.

В случае выявления операций со связанными сторонами аудитору необходимо получить достаточные и уместные аудиторские доказательства об их надлежащем учете и раскрытии в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого экономического субъ­екта.

Если аудитор не смог получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно всех связанных сторон и операций с ними, то он обязан модифицировать аудиторское заключение.

Аудиторская выборка

Под аудиторской выборкой понимается применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей, включенных в сальдо счета или класса операций, таким образом, чтобы на все элементы выборки распространялась возможность быть отобранными. Это позволяет сформулировать выводы в отношении всей генеральной совокупности, из которой сделана выборка.

В то же время возможность рассматриваемого подхода зависит от соблюдения целого ряда определенных условий:

• объем генеральной совокупности должен быть достаточно репрезентативным (представительным);

• допустимый уровень ошибок должен быть достаточно низким;

• генеральная совокупность должна охватывать весь аудируемый период;

• каждый элемент генеральной совокупности должен иметь равный уровень вероятности быть отобранным.

Под ошибкой понимается либо отклонение от нормального функционирования средств контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажение при выполнении процедур проверки по существу.

Полная ошибка представляет собой степень отклонения или полное искажение. Аномальная ошибка — это ошибка, обусловленная отдельным, единичным событием, которое не повторяется иначе, чем в конкретно определенных случаях. И наконец, допустимой ошибкой признается максимальная ошибка генеральной совокупности, приемлемая для аудита.

Разрабатывая аудиторские процедуры, аудитор обязан совершить одно из следующих действий:

• отобрать все статьи (сплошная проверка);

• отобрать специфические статьи;

• сформировать аудиторскую выборку.

При определении объема выборки анализируется факт снижения риска выборочного метода до приемлемо низкого уровня.

Риск выборочного метода предполагает возможность того, что вывод аудитора, основанный на аудиторской выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы той же аудиторской процедуре была подвергнута вся генеральная совокупность.

Осуществляя процедуры проверки по существу, необходимо принимать во внимание следующие обстоятельства:

• чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск и риск системы контроля, тем больше должен быть объем аудиторской выборки;

• при использовании аудитором альтернативных процедур, отличающихся от аудиторской выборки (детальные тесты или аналитические процедуры), объем аудиторской выборки может уменьшиться;

При формировании аудиторской выборки допускается применение статистического и нестатистического подхода.

Статистическая выборка — это любая выборка, характеризующаяся:

• случайным отбором элементов генеральной совокупности;

• использованием теории вероятности для оценки результатов выборки (в том числе — для оценки риска выборочного метода).

Выборка, не соответствующая названным параметрам, называется нестатистической выборкой.

Решение об использовании того или иного подхода к формированию аудиторской выборки зависит от профессионального суждения аудитора о том, что в данных условиях является наиболее эффективным для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Эффективность аудиторской проверки экономического субъекта может быть значительно повышена, если аудитор осуществит стратификацию генеральной совокупности. Под стратификацией понимается подразделение генеральной совокупности на дискретные подмножества совокупности. Целью такого подхода является снижение вариативности элементов генеральной совокупности в пределах каждой подсовокупности (страты), что позволяет снизить объем выборки без пропорционального увеличения риска выборочного метода.

После выполнения процедур, сопряженных с применением аудиторской выборки, аудитор анализирует результаты выборки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на конкретные цели теста и другие области аудита. Это делается для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена.

Аналитические процедуры

Аналитические процедуры представляют собой один из основных способов получения достаточных и уместных аудиторских доказательств. По требованию МСА 520 «Аналитические процедуры» аудитор обязан применять их на всем протяжении выполнения аудиторского задания, начиная с этапа планирования.

В процессе аналитических процедур финансовая информация экономического субъекта сравнивается:

• с сопоставимой информацией предыдущих периодов;

• ожидаемыми результатами деятельности субъекта;

• аналитической отраслевой информацией.

Кроме того, аудитор должен исследовать взаимосвязи:

• между элементами бухгалтерской (финансовой) информации, которые, по предположению, должны соответствовать прогнозным данным, основанным на опыте субъекта;

• между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера (например, расходы на оплату труда и численность работников).

Для осуществления аналитических процедур допускается применение различных методов. Выбор тех или иных методов и уровня их применения является областью профессионального суждения аудитора.

Аналитические процедуры используются:

• на этапе планирования;

• при проведении аудиторской проверки по существу;

• на завершающем, обзорном этапе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На стадии планирования аудитор применяет аналитические процедуры с целью получения представления о бизнесе и выявления зон возможного риска, а также определения характера, сроков и объема иных аудиторских процедур.

При применении аналитических процедур на стадии проверки по существу аудитор обязан рассмотреть и учесть следующие факторы:

• цели процедур и степень, в которой можно полагаться на их результаты (степень надежности);

• тип экономического субъекта и степень возможного дезагрегирования информации (например, применение аналитических процедур по отдельным участкам деятельности может повысить их эффективность);

• наличие информации как финансового, так и нефинансового характера;

• достоверность имеющейся информации;

• значимость имеющейся информации;

• источник информации;

• сопоставимость имеющейся информации;

• знания, полученные во время предыдущих проверок.

Аналитические процедуры основываются на допущении того, что взаимосвязи между различными данными существуют и продолжают существовать постольку, поскольку отсутствуют свидетельства противоположного. Степень, в которой следует полагаться на их результаты, зависит от аудиторской оценки риска выявления взаимосвязей, основанных на прогнозируемых данных, тогда как в действительности имеются существенные искажения.

Степень доверия к результатам аналитических процедур зависит:

• от существенности рассматриваемых статей;

• других аудиторских процедур, направленных на достижение аналогичных целей;

• точности, с которой могут прогнозироваться ожидаемые результаты аналитических процедур;

• оценки риска системы контроля и неотъемлемого риска.

Аудитору необходимо проверить существующие средства контроля за подготовкой информации, подвергаемой аналитическим процедурам. Если с их помощью будут выявлены необычные статьи или противоречивая информация, то аудитор должен исследовать данные отклонения и получить адекватные объяснения и подтверждающие документы.

На завершающей стадии аудиторской проверки применение аналитических процедур позволяет подтвердить или опровергнуть выводы, сделанные во время аудита отдельных сегментов или элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, они дают возможность выявить проблемные зоны, требующие проведения дополнительных процедур.

Изучение системы внутреннего аудита экономического субъекта

Важным аспектом проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности являются изучение и оценка внешним аудитором системы внутреннего аудита экономического субъекта. Внешний аудитор должен получить достаточное представление о функционировании этой системы, что позволит ему повысить эффективность проведения аудиторской проверки и оказания сопутствующих аудиту услуг.

Из приведенных определений, описывающих внутренний аудит, следует, что он все же имеет существенные отличия от внешнего аудита, к которым можно отнести:

• ограниченную независимость;

• обеспечение регулярного контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта;

• регулярное предоставление информации с целью принятия и корректировок ранее принятых управленческих решений.

В период становления внутреннего аудита преследовалась единственная цель — обеспечение достоверности бухгалтерской (финансовой) информации через постоянный контроль за состоянием системы бухгалтерского учета экономического субъекта.

В то же время любой аудитор, в том числе и внутренний отвечает:

• за неосмотрительную оценку (в разумных пределах) объемов работ, необходимых для достижения поставленных перед ним целей;

• субъективную оценку сложности, существенности или значимости тех или иных аспектов, в отношении которых он формирует свои выводы;

• оценку адекватности и эффективности управления рисками, а также систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Как основные фундаментальные принципы, так и стандарты профессиональной деятельности разрабатываются в мировой практике профессиональными организациями, связанными с непосредственным регулированием определенного вида деятельности. К такой организации относится Институт внутренних аудиторов.

Весь комплекс стандартов, разработанных Институтом, подразделяется на три основополагающие группы:

• стандарты качественных характеристик;

• стандарты деятельности;

• стандарты практического применения.

В первой группе стандартов установлены требования и основные рекомендации, связанные с характеристикой сущности организационных форм, занимающихся внутренним аудитом. Иными словами, данная группа регламентирует организацию внутреннего аудита.

Вторая группа представляет собой собственно описание сущности внутреннего аудита, а также качественных показателей оценки его деятельности.

И, наконец, в третью группу стандартов входят основополагающие требования и рекомендации по практическому применению двух первых групп стандартов при выполнении тех или иных аудиторских заданий системы управления.

Опираясь на требования и рекомендации МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита», внешний аудитор еще на этапе планирования аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности должен провести соответствующую предварительную оценку функционирования системы внутреннего аудита экономического субъекта. Это позволит ему выявить, каким образом использование внутреннего аудита может повлиять на характер, сроки и объем внешних аудиторских процедур.

В ходе аудиторской проверки внешнему аудитору не следует полностью полагаться на работу внутренних аудиторов, а, напротив, необходимо постоянно оценивать ее на предмет:

• выполнения сотрудниками, имеющими адекватную профессиональную компетентность;

• получения достаточных и уместных аудиторских доказательств, обеспечивающих надлежащую основу сделанных выводов;

• тщательного исследования любых отклонений или нетрадиционных операций, выявленных в ходе внутреннего аудита.

Внешний аудитор обязан документально отразить свои выводы по конкретной работе внутреннего аудита, которая была им прове­рена и оценена.

Оценка рисков и система внутреннего контроля

Согласно сложившейся аудиторской практике аудиторский риск состоит из трех основных компонентов:

• неотъемлемый риск;

• риск системы контроля;

• риск необнаружения.

Аудитор начиная с этапа планирования, а также на всем протяжении своей деятельности должен осуществлять сбор и анализ информации о возможных факторах, которые оказывают как прямое, так и косвенное влияние на общий аудиторский риск.

Стандарт требует, чтобы еще на начальной стадии планирования аудита аудитор получил достаточные знания о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.

Под аудиторским риском для целей МСА понимается риск возможного выражения аудитором несоответствующего мнения при наличии в бухгалтерской (финансовой) отчетности существенных искажений.

Неотъемлемым риском признается возможность искажений как сальдо счетов, так и соответствующих им классов операций, которые могут быть существенными как по отдельности, так и в совокупности с возможными искажениями других сальдо счетов или классов операций в случае отсутствия надлежащих средств внутреннего контроля.

Риском необнаружения считается риск того, что аудиторские процедуры, применяемые при проверке по существу, не будут в достаточной мере способствовать обнаружению существенных искажений как в сальдо счетов, так и классах операций.

И, наконец, под системой внутреннего контроля понимаются политика или определенные процедуры (средства внутреннего контроля), которые руководство экономического субъекта применяет для целей наиболее эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности.

К процедурам контроля МСА 400 относит:

• отчеты, проверку и утверждение проведенных сверок;

• проверку арифметической точности записей;

• контроль над прикладными программами и средой компь­ютерных информационных систем;

• ведение и проверку аналитических счетов и оборотных ведомостей;

• инвентаризацию;

• ограничение доступа лиц к активам и записям;

• сравнение и анализ результативных показателей финансово-хозяйственной деятельности с расходами, предусмотренными сме­тами.

Решение аудитором проблемы понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта во взаимосвязи с оценкой неотъемлемого риска и риска системы контроля, а также осуществление анализа ряда дополнительных факторов позволяют ему:

• определить виды возможных существенных искажений;

• учесть факторы, влияющие на риск появления этих искажений;

• разработать соответствующие аудиторские процедуры.

Разрабатывая общий план аудита, аудитор формулирует профессиональное суждение по следующим направлениям:

• честность руководства экономического субъекта;

• опыт и компетентность руководства экономического субъекта; необычное давление на руководство;

• характер бизнеса экономического субъекта; факторы, влияющие на отрасль.

На стадии разработки программы аудита аудитор должен подготовить профессиональное суждение:

• сложным операциям или событиям, требующим привлечения экспертов; операциям, которые невозможно обработать при помощи обычных процедур.

Кроме того, аудитор обязан определить степень отношения руководства экономического субъекта к средствам внутреннего контроля и их значимости для субъекта, т.е. получить представление о контрольной среде. Затем он должен произвести предварительную оценку риска системы контроля по каждому существенному сальдо счетов или класса операций.

В рабочих документах аудита экономического субъекта аудитор должен отразить:

• полученные сведения о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля; оценку риска системы контроля.

До завершения аудиторской проверки аудитор, опираясь на результаты аудиторских процедур и аудиторские доказательства, должен подтвердить или уточнить предварительную оценку риска системы контроля. Между риском необнаружения и совокупностью неотъемлемого риска и риска системы контроля существует обратная связь. Если аудитор установил, что риск необнаружения в части утверждения, на котором формируется бухгалтерская (финансовая) отчетность, применительно к существенным сальдо счетов или классам операций не может быть снижен до приемлемо низкого уровня, то ему необходимо выразить условно-положительное мнение или вообще отказаться от выражения какого-либо мнения.

Существенность в аудите

Разрабатывая общий план аудита, аудитор обязан установить приемлемый уровень существенности для выявления искажений. При этом необходимо учитывать как количественные (объемные), так и качественные (недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, приведшее в заблуждение заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности и пр.) характеристики искажений.

Аудитору необходимо учитывать и искажения, возникающие в сравнительно небольших суммах, которые в своей совокупности могут оказывать существенное влияние на результативные показатели, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор должен рассматривать существенность на уровне:

• бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• отдельных сальдо счетов;

• классов операций;

• раскрываемых сведений.

В результате влияния различных факторов он может получить различные уровни существенности в зависимости от рассматриваемых аспектов бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудитор оценивает существенность:

• при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;

• оценке последствий искажений.

На этапе планирования аудита аудитор исследует вопрос о том, что может повлечь за собой существенное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Оценка существенности по отдельным сальдо счетов и классам операций позволяет выявить и решить, что подвергать аудиторским процедурам, а что нет. Кроме того, эта оценка помогает установить как характер, так и объем необходимых для аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности данного экономического субъекта аудиторских процедур в целях снижения аудиторского риска до приемлемого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная связь: чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот.

После завершения аудиторских процедур и подведения итогов оценка существенности и аудиторского риска может отличаться от оценки, проведенной на начальной стадии планирования. Причиной такого отличия являются:

• изменение обстоятельств в результате проверки;

• изменение информированности аудитора.

Важный момент аудита — проблема оценки объективности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для этого аудитор должен определить, является ли совокупность всех неисправленных искажений существенной. При положительном ответе он пересматривает вопрос снижения аудиторского риска и понижает его посредством расширения аудиторских процедур или внесения экономическим субъектом поправок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

При приближении вышеуказанной совокупности искажений к установленному аудитором уровню существенности требуется определить возможность превышения уровня существенности из-за необнаруженных искажений. При этом необходимо расширить аудиторские процедуры, чтобы понизить уровень аудиторского риска.

Учет законов и иных нормативных актов при проведении аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности

МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности», регламентирующий действия аудитора при обнаружении несоблюдения аудируемым экономическим субъектом нормативных актов.

Аудитору необходимо постоянно консультироваться с квалифицированным юристом по всем аспектам обнаруженных несоблюдений.

Аудитор или аудиторская организация не несет ответственности за несоблюдение руководством экономического субъекта требований законодательных и иных нормативных актов. За это отвечает руководящий орган экономического субъекта. Однако ежегодное проведение аудита позволяет предотвратить случаи такого несоблюдения.

На этапе планирования аудита аудитор должен изучить нормативные акты, применимые именно к аудируемому экономическому субъекту и к отрасли, к которой он относится. Кроме того, важно иметь представление о соблюдении субъектом всех требований названных актов.

Знакомясь с законодательством, связанным с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, аудитору следует учесть, что ряд законов и иных нормативных актов оказывает существенное влияние на эту деятельность.

На этапе планирования аудитору необходимо:

• использовать всю имеющуюся информацию о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого экономического субъекта;

• выяснить у руководства данного субъекта существующую политику и процедуры, направленные на соблюдение требований и норм законодательных и иных нормативных актов;

• обсудить с руководством экономического субъекта действия субъекта, направленные на оценку и отражение в учете судебных исков и иных санкций;

• обсудить аналогичные аспекты с аудиторами дочерних предприятий.

После предварительного ознакомления аудитору следует запросить и получить письменное подтверждение руководства экономического субъекта о том, что оно сообщило аудитору обо всех случаях несоблюдения нормативных актов, которые должны учитываться при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При выявлении фактов несоблюдения руководством экономического субъекта законодательных и иных нормативных актов аудитор должен оценить степень их возможного влияния на результативные показатели, отражаемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности. С этой целью он:

• определяет возможные финансовые последствия (ущерб, пени, штрафы, вынужденное прекращение деятельности и пр.);

• ставит под сомнение достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, если финансовые последствия являются существенными;

• документирует выявленные факты;

• обсуждает эти аспекты с руководством экономического субъекта.

Если аудитору не сообщены все сведения о несоблюдении нормативных актов, он обязан пересмотреть оценку аудиторского риска и достоверность полученной от руководства информации, а также в кратчайший срок проинформировать ревизионную комиссию, совет директоров и высшее звено управления экономического субъекта о выявленных им фактах несоблюдения законодательных и иных нормативных актов.

При бездействии информированных лиц аудитор вправе выразить условно-положительное или даже отрицательное мнение. МСА 250 рекомендует аудитору отказаться от проведения аудита, если экономический субъект не принимает никаких мер по сложившейся ситуации, т.е. выявленным фактам несоблюдения. Это возможно, даже если выявленные факты не оказывают существенного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Рабочая документация аудитора

Согласно МСА 230 «Документирование» аудитор обязан вести документирование доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что сам процесс аудирования проводился в соответствии с Международными стандартами аудита.

Термин документация для целей МСА предполагает составление аудитором и для него рабочих документов по проводимому аудиту экономического субъекта, которые в дальнейшем хранятся у аудитора.

Рабочие документы надо составлять в достаточно полной и подробной форме, что позволяет обеспечить общее понимание аудита. Кроме того, в них следует отразить информацию:

• о планировании работы;

• характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур;

• результатах аудиторских процедур;

• сделанных аудитором выводах, подтвержденных аудиторскими доказательствами.

На форму и содержание рабочих документов влияют:

• характер аудиторского задания;

• форма аудиторского заключения;

• характер и сложность бизнеса;

• характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

• необходимость в привлечении к работе ассистентов аудитора, проведения надзора и проверки их работы;

• конкретизация методов и приемов, применяемых при аудировании.

В минимальный перечень сведений, отражаемых в рабочих документах, входят:

• информация об организационно-правовой структуре экономического субъекта;

• выдержки из основных юридических документов, протоколов и соглашений экономического субъекта или их копии;

• сведения об отрасли, а также внешней среде, в рамках которой осуществляет свою деятельность экономический субъект;

• документы, подтверждающие процесс планирования аудита;

• сведения о понимании аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

• сведения об оценке неотъемлемого риска, риска системы контроля, а также о любых корректировках данной оценки;

• аудиторские доказательства и выводы по вопросам анализа работы внутреннего аудита;

• анализ финансово-хозяйственных операций и сальдо счетов;

• анализ существенных для данного экономического субъекта коэффициентов и тенденций;

• данные о характере, сроках и объеме аудиторских процедур, а также их результатах;

• доказательства поднадзорности и проверки работы ассистентов аудитора;

• сведения о работниках, выполняющих аудиторские процедуры, и сроки их выполнения;

• подробные сведения о тех компонентах бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые аудировались другим аудитором;

• копии сообщений, направленных другим аудиторам и полученных от других аудиторов, экспертов и третьих лиц;

• копии писем или протоколов встреч, связанных с аудитом, включая все условия договоренности об аудите и существенные недостатки внутреннего контроля;

• письма-заявления экономического субъекта;

• выводы, сделанные аудитором по всем важным направлениям аудирования;

• копии бухгалтерской (финансовой) отчетности и самого аудиторского заключения.

Вся информация должна быть обеспечена соответствующими процедурами конфиденциальности и сохранности. При этом все рабочие документы хранятся у аудитора и являются его собственностью.

Организационные и подготовительные мероприятия по проведению аудита и сопутствующих аудиту услуг

Соблюдение данного требования, закрепленного в МСА 210 «Условия аудиторских заданий», позволяет избежать целого ряда возможных неопределенностей, возникающих в процессе оказания аудиторских услуг.

Согласно МСА 210 документальное отражение и подтверждение того, что аудитор соглашается с целями и объемом аудита или сопутствующих аудиту услуг, а также с объемом обязательств перед экономическим субъектом (клиентом) и формой отчетных документов, называется письмом о задании на проведение аудита или сопутствующих аудиту услуг.

Письмо о задании может иметь произвольный характер. Однако в нем необходимо отразить:

• цель аудита;

• ответственность руководства экономического субъекта за бух­галтерскую (финансовую) отчетность;

• объем аудита;

• форму отчетных документов;

• факт существования ограничений аудита;

• существующую неизбежность риска необнаружения даже существенных искажений;

• требования свободного доступа к любой информации, необходимой для проведения аудита.

Наряду с перечисленными основными моментами в письме о задании допускается, хотя и не является обязательным, раскрытие ряда дополнительных сведений, которые, по мнению аудитора, необходимо согласовать с экономическим субъектом, например дополнительные договорные обязательства или основу исчисления оплаты услуг. Здесь же могут быть отражены условия договоренности о привлечении экспертов и иных аудиторов, а также любые другие допол­нительные аспекты.

При проведении повторных аудиторских проверок письмо о задании может не составляться, за исключением случаев, если:

• существует факт неправильного понимания экономическим субъектом цели и объема аудита;

• существует факт пересмотра договоренности или возникли особые условия;

• произошли изменения в составе управления экономическим субъектом;

• произошли значительные изменения как в характере, так и в масштабах финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

• произошли изменения в требованиях законодательных актов.

Когда в процессе проведения аудита или оказания сопутствующих аудиту услуг клиент выдвигает требования о необходимости пересмотра условий договоренности, который в результате приведет к более низкому уровню существенности, аудитор обязан оценить целесообразность таких изменений.

Подобные требования могут возникать у клиента в случае:

• изменения обстоятельств, влияющих на необходимость оказания аудиторской услуги;

• неправильного понимания характера аудита и сопутствующих аудиту услуг, оговариваемых изначально;

• ограничения объема договоренности, установленного руководящим звеном или вызванного дополнительными обстоятельствами.

МСА 210 обязывает аудитора тщательно изучить причины возникновения вышеуказанных требований, а также последствия возможного ограничения объема договоренности.

В случае изменения обстоятельств, влияющих на требования клиента, или выявления неправильного понимания им характера изначально запрашиваемой аудиторской услуги данную причину следует считать обоснованной. При этом аудитор обязан представить отчет, полностью отвечающий новым условиям.

Если аудитор не может принять изменения условий первоначальной договоренности и ему отказано в возможности продолжения работ согласно первоначальным условиям, то он должен отказаться от задания и оповестить об этом высшее звено системы управления экономического субъекта — клиента.