5. Преимущества и недостатки метода калькуляции себестоимости с полным распределением затрат, специфика применения данного метода в международной практике.

Как и все методы управленческого учета, калькуляция с полным распределением затрат имеет свои преимущества и недостатки, а именно:

Преимущества:

1. Предполагает включение всех расходов на производство единицы продукции или услуг в калькуляцию затрат в расчете на единицу продукции. Никакой другой метод калькуляции затрат такую цель перед собой не ставит.

2. Соответствует требованиям SSAP 9 к оценке запасов и незавершенного производства, которые включены в финансовые отчеты предприятия.

3. Счета прибылей и убытков, подготовленные по методу калькуляции с полным распределением затрат, оценивают "прибыль" предприятия на той же самой основе, на которой производится оценка запасов (т.е. и производственные затраты и стоимость запасов учитываются по полной себестоимости).

4. Ввиду того, что метод калькуляции с полным распределением затрат рассчитывает полные расходы на единицу продукции, он применяется руководством при ценообразовании по принципу "средние затраты плюс прибыль" для добавки заранее установленной доли прибыли к себестоимости.

5. Метод калькуляции по видам деятельности позволяет применять калькуляцию с полным распределением затрат (в рамках которой может быть использован ABC) как наиболее подходящий метод для предприятий в современных условиях, когда они все шире применяют передовую технологию в своих производственных процессах.

Недостатки:

1. Калькуляция с полным распределением затрат зависит от ряда оценок, допущений и прогнозов при расчете "полной" себестоимости изделия.

Наилучшие оценки получаются в ходе распределения и перераспределения накладных расходов и при расчете ставки поглощения накладных расходов (которая основывается на предварительно определенных накладных расходах и объемах производства). Если любая из этих оценок окажется ошибочной, тогда получаемая в результате расчетов величина "полных затрат" будет неточной.

2. Если калькуляция с полным распределением затрат является единственным методом, используемым руководством, тогда решения об уменьшении или увеличении объема производства предприятием могут быть приняты на основе неполной информации. По определению, полная себестоимость изделия включает элемент постоянных затрат, которые были начислены на каждую единицу продукции. Однако постоянные затраты не увеличиваются или не уменьшаются вместе с объемом производства предприятия и, следовательно, не должны включаться в приростные затраты на единицу продукции, которые имеют отношение к краткосрочным решениям об увеличении или уменьшении объема производства.

3. Прибыль предприятия за период, рассчитанная при помощи метода калькуляции с полным распределением затрат, больше зависит от уровней производства, чем от уровней продаж. Такое положение возникает потому, что запасы оцениваются по полной себестоимости и, таким образом, сумма постоянных затрат может быть перенесена в будущие отчетные периоды путем производства большего количества единиц затрат, чем реализовано. Выпуск большего количества единиц затрат, чем объем продаж, означает, что часть постоянных затрат, поглощенных единицами затрат, находящимися на складе в конце периода, переносится на следующий период. Поскольку постоянные расходы связаны со временем, то перенос постоянных затрат не раскрывает природу этих расходов.

4. Калькуляция с полным распределением затрат и отчеты по методу калькуляции с полным распределением затрат являются более сложными и трудными в понимании по сравнению с системой калькуляции по предельным затратам и отчетами, составленными на основе такой системы калькуляции.

Вывод: К достоинствам данного метода относится то, что он позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет организация в связи с производством и реализацией одного изделия. Среди недостатков метода учета полных затрат следует отметить невозможность эффективного и своевременного управления себестоимостью, что связано с особенностью определения фактической себестоимости только в конце месяца, а также невозможность управления себестоимостью в связи с изменением объема выпуска.

Концепция развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, разработанная ИПБ России и одобренная Минфином [1], в качестве одной из целей реформирования отечественного учета и его перспектив называет методологическую перестройку в соответствии с принципами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Не умаляя значения такого перехода для повышения качества экономической информации, а также его роли в росте престижа российских компаний на мировом рынке, остановимся на одном проблемном аспекте реформирования - возможностях адаптации требований МСФО, связанных с учетом затрат и калькулированием себестоимости промышленной продукции, к потребностям и особенностям учетных систем российских предприятий. Вопросы учета затрат и оценки себестоимости готовой продукции рассматриваются МСФО 2 "Запасы" [2]. Роль этого стандарта, как и всей совокупности IAS, заключается в достижении некой универсальности и удобочитаемости информации о затратах, приводимой в отчетах о прибылях и убытках компаний. Но это задача, стоящая в рамках формируемого государством и принимаемого предприятиями в качестве базового "правила игры", нормативного поля. Отчет о прибылях и убытках, ориентированный, в первую очередь, на внешних пользователей и дающий им представление о величине общих затрат, неинформативен при использовании внутри предприятия.

Основным противоречием МСФО и РСБУ является принцип использования нормальной мощности в распределении постоянных косвенных затрат. Действующие инструкции по калькулированию себестоимости допускают применение сметных ставок распределения косвенных затрат (в том числе и переменных) во вспомогательных производствах отдельных отраслей (цветная металлургия, сельское хозяйство, угольная промышленность) со списанием разниц на общепроизводственные расходы в конце отчетного периода. Использования сметных ставок в отношении общепроизводственных расходов основного производства российские стандарты не предусматривают. Таким образом, среднестатистическое российское предприятие, применяющее принципы МСФО, столкнется с проблемой разниц между отчетностью по российскому стандарту и МСФО в связи с применением сметных ставок. Существует мнение, что международные принципы калькулирования нормальной себестоимости с использованием сметных ставок должны найти свое применение при постановке управленческого учета по методу Activity-Based Costing (ABC) как наиболее приближенного к принципам МСФО [3]. Однако теория ABC имеет как минимум два существенных отличия от МСФО 2 "Запасы". Первое состоит в принципиально ином подходе к объяснению природы постоянных и переменных затрат: в ABC все затраты делятся на затраты по гибким и фиксированным ресурсам. Затраты по гибким ресурсам являются аналогом понятия переменных затрат, но они существенно "уже" последних. Гибкими признаются ресурсы, спрос на которые со стороны производственных процессов всегда предшествует их предложению: таким образом, организация не создает запасов гибких ресурсов. Примерами могут служить расходы электроэнергии, забор воды на промышленные нужды, сдельная оплата труда. Предсказать потребность организации в фиксированных ресурсах, напротив, сложно, поэтому организация обычно закупает их в большем количестве, чем потребуется для обеспечения производства, т.е. предложение фиксированных ресурсов всегда превышает и предваряет спрос на них. К фиксированным принято относить и те ресурсы, которые в традиционных системах и МСФО признаются переменными: заработную плату обслуживающего персонала (повременную или окладную), большую часть расходов по сырью и материалам (если они не приобретаются "под заказ"). Второе отличие метода ABC от принципов МСФО - в измерителях мощности, используемых при распределении фиксированных ресурсов. ABC предполагает применение практической мощности, которая характеризует максимально возможный при заданном объеме ресурсов объем производства, если процесс будет организован бесперебойно и рационально. Практическая мощность, в отличие от нормальной, ориентирована не на ожидаемый объем продаж, а на максимальную отдачу ресурса, поэтому, при прочих равных условиях, размер отклонений при использовании МСФО будет меньше, чем по методу ABC. Следует отметить, что характерная особенность метода ABC, состоящая в использовании многоуровневых классификаций затрат (по операциям и т.п.), не препятствует его объединению с МСФО. Стандарт по учету запасов не ограничивает организацию в применении многофункциональных группировок косвенных затрат и выборе для каждой из них специфической базы распределения. В зарубежной теории и практике учета и анализа в настоящее время самой точной считается калькуляция, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, а не калькуляция, которая после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия. Поэтому в целях совершенствования методики принятие управленческих решений был разработан учет переменных затрат (директ-костинг). Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом ХХ в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что ни какого отношения между тем, что есть и тем, что должно было быть, не устанавливают». Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. Метод «стандарт-кост» заключается в разработке стандартов (норм), предварительном составлении стандартных калькуляций, управленческом учете фактических издержек и отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность. Принципиальным моментом применения является также то, что в его рамках не проводится полное распределение всех накладных издержек на себестоимость произведенной продукции. Стандарт представляет собой твердую норму расхода ресурсов для изготовления калькуляционной единицы.[10] В рамках «стандарт-кост» нормативные затраты на производство единицы продукции состоят из следующих элементов:

• нормативная цена единицы материалов;

• нормативное количество (норма расхода) материала;

• норматив времени (затраты труда) на единицу продукции;

• нормативная ставка оплаты труда;

• нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;

• нормативная величина (нормативный коэффициент) постоянных общепроизводственных расходов.

Метод «стандарт-кост» предполагает определение фактической себестоимости на основе оценки издержек, установленных стандартами, а не на основе учета фактических издержек. Его основная цель заключаетсяв определении отклонений по элементам стандартных издержек, проведении анализа причин их возникновения с целью использования инструментов управленческого учета для их минимизации и корректировки применяемых стандартов. В начале анализируются причины возникновения отклонений по нормативным издержкам, затем причины, приведшие к возникновению отклонений фактических трудозатрат и накладных издержек от их стандартных значений. Применение системы «стандарт-кост» позволяет:

1. Позволяет выявлять виды деятельности, в которых происходят постоянные отклонения от нормативов;

2. Позволяет проводить прогнозы будущих издержек производства, которые будут использованы при принятии управленческих решений;

3. Упрощает задачи учета затрат и сокращает время ведения учетного процесса.