К ВОПРОСУ О НЕДОБРОСОВЕСТНОСТИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА
КРИТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ
ПРАВОПРИМЕНИТЕЛЬНОЙ ПРАКТИКИ
В.А. БЕЛОВ
Сведения об авторе: Белов Вадим Анатольевич (род. 5 августа 1971 г.) - доцент кафедры гражданского права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, доктор юридических наук (2004); практикующий юрист. Автор более 200 научно-практических публикаций, в том числе более 20 монографий по ценным бумагам, вексельному и банковскому праву, учебника по гражданскому праву и работ по отдельным актуальным вопросам цивилистики.
ПРЕДИСЛОВИЕ
Известно, что российская судебная практика регулярно "обогащает" современное право все новыми и новыми открытиями. Сюда относятся и приснопамятная еще с советских времен "бездоговорная поставка", и "незаключенный договор", и "основной долг", и реституционная "цепочка", и отождествление "проживания" с "пропиской", и многие другие институты и конструкции. До тех пор, пока подобное "обогащение" касалось преимущественно гражданского права, последствия вольного судейского творчества были относительно безобидными: слава Богу (и многовековым усилиям ученых-цивилистов), право гражданское оказалось в состоянии если и не очистить само себя от таких нововведений, то, по крайней мере, как-то "примириться" с ними, более или менее корректно "вписав" в свой общий строй.
С недавних пор российские суды обратили свой взор на иные правовые области и, в частности, на налоговое право. Как известно, история его насчитывает 250, от силы 300 лет; говорить о теории российского налогового права сегодня возможно только в аспекте сатирическом и гипотетическом. Даже если кому-то подобная оценка покажется слишком жесткой, думается, что никто не станет спорить с утверждением, что ничего похожего на иммунитет цивилистики - ни в плане тысячелетних традиций, ни в плане научных сил, затраченных на разработку, ни, естественно, в плане успехов, достигнутых ученой мыслью, - в налоговом праве не имеется. А следовательно, любой, хотя бы и благородный с виду, но по сути произвольно сконструированный, инородный институт, привнесенный в налоговое право исходя из задач "текущего момента", грозит обернуться самыми негативными, катастрофическими последствиями, превратить налоговое право в налоговое бесправие или налоговый беспредел.
Последним широко известным "достижением" подобного рода является институт недобросовестности налогоплательщика, которому и посвящается настоящая работа. Сразу заметим, что мы не ставили себе целью дать читателю систематическое учение об этом институте; строго говоря, было бы весьма поспешным само суждение, что этот институт к сегодняшнему дню вообще сформировался и готов к научному изучению, и еще менее основательным - само представление о том, что подобный "институтец" заслуживает сколько-нибудь авторитетного и пристального научного внимания. Наша задача несоизмеримо скромнее, а именно - показать несостоятельность самой постановки вопроса о недобросовестных налогоплательщиках.
Работа состоит из трех частей: в первой раскрывается сущность понятия добросовестности в своей alma mater - в гражданском праве <1>; во второй описывается и критикуется сложившаяся практика применения понятия недобросовестного налогоплательщика; часть третью составляет наш критический комментарий к некоторым воззрениям, сформулированным по вопросу о перспективах практического применения этого понятия.
--------------------------------
<1> Ориентируя книгу в первую очередь на практикующих юристов, мы ограничились простым установлением содержания понятия добросовестности по действующему ГК РФ. Многочисленная общетеоретическая и историческая литература по данной проблеме нами вполне сознательно опущена, дабы не перегружать работу столь неприятными практическому глазу сносками на источники.
Материалом для написания первых двух частей стали законодательные акты (главным образом Гражданский <2> и Налоговый <3> кодексы) и акты Конституционного Суда РФ <4>, принятые главным образом на основании обращений арбитражных судов, налогоплательщиков и налоговых органов, связанных с рассмотрением конкретных арбитражных дел. Изучение их позволило установить следующее.
--------------------------------
<2> СЗ РФ. 1994. N 32. Ст. 3301; 1996. N 5. Ст. 410; 2001. N 49. Ст. 4552.
<3> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824; 2000. N 32. Ст. 3340.
<4> Везде использовались тексты, содержащиеся в СПС "КонсультантПлюс".
Судебные акты, разрешающие конкретные дела, так или иначе связанные с недобросовестностью налогоплательщика, столь многочисленны, что их более или менее детальный обзор составил бы довольно объемистый (под 40 - 50 п.л.) том <5>. Подавляющее большинство этих актов, однако, могут быть сведены к одному из пяти следующих типов: 1) в 2000 - 2002 гг. львиная доля дел, связанных с недобросовестностью налогоплательщиков, касалась попыток уплаты налогов через "проблемные" банки <6>; 2) затем, с конца 2002 г., сложилась чрезвычайно обширная практика по делам, связанным с необоснованным применением льгот и вычетов по НДС <7>; 3) с этого же времени формируется третья группа дел - о признании недействительными сделок, направленных на уклонение от уплаты налогов по ст. 169 ГК, и взыскании в доход государства всего полученного по этим сделкам (главным образом в рамках дел предыдущей категории); 4) с 2004 г. по настоящее время попадаются дела, связанные с недобросовестными действиями в отношении налога на прибыль <8> (около сотни дел); и, наконец, 5) с середины 2004 г. формируется практика взыскания налогов и налоговых санкций с недобросовестных налогоплательщиков несмотря на истечение давности привлечения к налоговой ответственности (несколько десятков дел). При этом по всем категориям дел большинство отказов в удовлетворении требований налоговых органов объясняется соображениями о простой недоказанности фактов недобросовестного поведения налогоплательщика, в то время как сама возможность использования этой категории судами сомнению не подвергается.
--------------------------------
<5> Так, поиск в СПС "КонсультантПлюс", осуществлявшийся нами 18 мая с.г. по фразе "недобросовестный налогоплательщик", выдал нам 2259 (!) постановлений федеральных окружных арбитражных судов.
<6> На сегодня их доля в общем объеме арбитражных дел по тематике работы еще весьма высока (около 1/4), но она постоянно сокращается. Общий подход арбитражных судов здесь следующий: сама по себе уплата налога через проблемный банк еще не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика - ее нужно доказывать. Вместе с тем доказательствами недобросовестности единогласно признаются такие внешние факторы, как осуществление платежей из проблемного банка при наличии счетов в других банках, открытие счета в проблемном банке и производство с него налоговых платежей, перенаправление в уплату налогов сумм, первоначально перечисленных иным лицам.
<7> Именно эта категория дел встречается наиболее часто вплоть до настоящего времени (около 2/3 от общего количества арбитражных дел, касающихся проблемы недобросовестности налогоплательщиков). Этот огромный массив распадается на более специфические категории по критерию обстоятельств, давших налоговым органам повод упрекнуть налогоплательщика в недобросовестности. К числу наиболее распространенных обстоятельств этого рода можно отнести: 1) отсутствие доказательств экспорта товара; 2) неправильное составление (оформление) счета-фактуры или выставление с нарушением установленного порядка; 3) отсутствие доказательств уплаты сумм НДС своим поставщикам; 4) совершение сделок с заведомо неисправными контрагентами (лицами, от которых сумма НДС почти наверняка не поступит в бюджет); 5) совершение сделок, не сопровождаемых реальным исполнением или без "разумной деловой цели"; 6) оплата товара из заемных средств. Только последняя категория дел является (для налоговых органов) заведомо бесперспективной; во всех остальных случаях налоговики, как правило, находят в арбитражных судах необходимое понимание.
<8> Недобросовестность усматривают главным образом в искусственном завышении либо в необоснованном отнесении затрат на себестоимость.
Поскольку все основные аспекты арбитражных дел о недобросовестности налогоплательщиков нашли то или иное отражение (освещение) в гораздо менее многочисленных, но от того не менее информативных актах Конституционного Суда РФ, мы сочли возможным ограничиться в настоящей книге разбором только последних, предоставив возможность более скрупулезного изучения арбитражной практики по конкретным делам самим читателям.
Основой для комментария, составившего часть третью настоящей работы, послужил проект информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ "О фактах недобросовестного поведения при рассмотрении дел в арбитражных судах" <9>.
--------------------------------
<9> Пока нигде не опубликован; нам любезно предоставлен по неофициальным каналам; явно видно, что содержащийся в нем текст весьма "сырой". Что получится в окончательном варианте (если что-нибудь получится) - пока неясно.
Будем надеяться, что настоящая публикация хоть в какой-нибудь мере поспособствует тому, что наши власть имущие современники задумаются о целесообразности сохранения и развития существующей практики применения понятия недобросовестного налогоплательщика, а предположения, изложенные в проекте информационного письма, так навсегда и останутся только предположениями.
Автор выражает благодарность кандидату юридических наук Борису Валерьевичу Муравьеву - коллеге по совместной практической работе, во-первых, за тот полуторачасовой спор, состоявшийся 6 мая текущего года, который подтолкнул меня к систематическому изложению своих взглядов по проблеме недобросовестности налогоплательщика, а также послужил источником вдохновения при написании настоящей книги, и, во-вторых, за сделанные им ценные замечания при ее подготовке к печати.
Вадим Белов
22 мая 2006 г.
Часть I. Добросовестность в гражданском праве
§ 1. Постановка проблемы и определение способа решения
Этимология эпитета "недобросовестный" указывает на негативную оценку либо образа действия человека - совершение им незаконного или недостойного поступка без угрызений совести, либо самого человека, не испытывающего угрызений совести при совершении им подобного - противоправного или постыдного - поступка (бессовестного человека). Недобросовестное поведение налогоплательщика можно именовать, следовательно, бессовестным поведением, а самого налогоплательщика - просто бессовестным, или, иначе, негодяем. Думается, что сказанного самого по себе уже вполне достаточно для того, чтобы если и не усомниться в основательности признания юридического значения за подобным поведением, то, по крайней мере, попытаться выяснить, как понятие права совмещается с понятием негодяя. Какое вообще юридическое значение можно было бы придать категории нравственной, т.е. субстанции, по сути своей не имеющей и не могущей иметь никакого юридического значения?
Для ответа на поставленный вопрос логично обратиться к первоисточнику - гражданскому праву. Известно, что понятие о недобросовестном налогоплательщике судьи почерпнули именно оттуда - из института защиты добросовестного приобретателя <1>. В самом деле, если в гражданском праве есть понятие недобросовестности, то почему бы ему не быть и в праве налоговом? Рыжее оно, что ли?
--------------------------------
<1> Вероятно, известную роль в формировании обсуждаемого института сыграло также наименование одной из форм злоупотребления правом - недобросовестной конкуренции. Суть этого института и смысл, вкладываемый в такое его обозначение, обсуждаются ниже.
Подобный механистический подход страдает среди множества прочих пороков (обстоятельное обсуждение каждого из которых могло бы составить главу в книге о методологии науки) и таким дефектом, который сразу и безоговорочно отвергает все его притязания на научность. Этот недостаток - ложность исходной посылки. Как это ни покажется странным, но в ГК РФ не содержится ни слова о недобросовестности как понятии, как правовом институте! Слово (термин, обозначение, наименование) "недобросовестность" имеется, но одноименного понятия (категории) нет.
Норм, упоминающих про добросовестность, в Гражданском кодексе РФ довольно много - см. п. 2 ст. 6, п. 3 ст. 10, п. 3 ст. 53, абз. 2 п. 1 ст. 220, абз. 2 п. 2 ст. 223, абз. 1 п. 1 ст. 234, ст. 302, 303, п. 3 ст. 602, ч. 2 ст. 662. Количество упоминаний о недобросовестности и недобросовестном поведении в ГК несоизмеримо меньше (см. п. 3 ст. 157, п. 3 ст. 220, ч. 1 и 2 ст. 303, п. 4 ст. 1103, п. 3 ст. 1109, ст. 1222). Ясно, что простое количественное сравнение само по себе еще мало о чем говорит <2>, поэтому, во имя уяснения правильности выставленного тезиса, обратимся к содержанию перечисленных норм.
--------------------------------
<2> Тем более что как о добросовестности, так и о недобросовестности может говориться и другими словами, без употребления соответствующих терминов (слов). Перечень таких случаев будет приведен ниже.
§ 2. Добросовестность как извинительное незнание
о фактах или правах других лиц
Попытаемся классифицировать перечисленные нормы, дабы понять, какое же юридическое значение связывается Гражданским кодексом с институтом добросовестности и для чего ГК РФ говорит о недобросовестности.
1. Первую группу норм о добросовестности образуют правила п. 2 ст. 6 и п. 3 ст. 602, которые говорят о добросовестности как о принципе гражданского права. С точки зрения перечисленных норм принцип добросовестности - это одна из путеводных звезд судебной практики. Постановляя решение по спору о праве гражданском, судья должен действовать - определять права и обязанности тяжущихся сторон - исходя в том числе из принципа добросовестности. Коротко говоря, судебный акт должен быть согласен не только с нормами гражданского закона, но и с совестью постановившего его судьи; последний, следовательно, не должен, огласив резолютивную часть судебного акта, терзаться муками собственной совести.
2. Норма п. 3 ст. 10 ГК РФ говорит о добросовестности как об одном из требований, предъявляемых законом к процессу осуществления субъективных гражданских прав. Показательно, что п. 3 ст. 10 сформулирован таким образом, что не позволяет признать добросовестность безусловно необходимым признаком процесса осуществления всякого субъективного права. Формулировка, начинающаяся со слов "в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно...", не может означать ничего другого, кроме того, что по общему правилу защита субъективных гражданских прав не зависит от добросовестности их осуществления; иное (применение особого способа защиты или отказ в таковой) мыслимо только в случаях, предусмотренных законом. По общему правилу осуществляется защита всякого нарушенного права, хотя бы и недобросовестно осуществлявшегося, но в каких-то особенных случаях закон может от этого правила и отступить <3>.
--------------------------------
<3> Одним из них является норма ч. 2 ст. 662 ГК РФ.
3. Следующую группу составляют нормы абз. 2 п. 1 ст. 220 и абз. 1 п. 1 ст. 234 ГК РФ. Обе они касаются добросовестного владения чужими вещами; первая - владения спецификационного (т.е. владения в процессе переработки), вторая - владения давностного или приобретательного, годного для приобретения чужой вещи по давности. В обоих случаях владения его добросовестное осуществление является необходимым, но недостаточным условием поступления в собственность вещи, созданной из чужого материала, или владением чужой вещью непосредственно. Переработка и течение приобретательной давности суть процессы длящиеся; добросовестность должна присутствовать во всем их продолжении.
4. Еще одна группа норм ГК РФ - самая известная в обсуждаемом аспекте - образуется из абз. 2 п. 2 ст. 223, ст. 302 и 303, т.е. положений, трактующих о последствиях добросовестного приобретения имущества от лица, не управомоченного им распоряжаться, и о статусе такого добросовестного приобретателя. В первом приближении можно сказать, что добросовестность здесь играет роль фактора, восполняющего нехватку волеизъявления лица, не управомоченного распоряжаться вещью, на ее отчуждение. Приобретение вещи - процесс кратковременный, можно сказать, что и одномоментный; в этой связи ясно, что понимание добросовестности приобретения (моментального действия) никак не может совпадать с пониманием добросовестности владения (длительного процесса). Самое же примечательное в этой группе норм - это наличие в них материала, достаточного для того, чтобы сконструировать определение понятия добросовестности приобретателя. Из первой фразы п. 1 ст. 302 ГК ("если имущество возмездно приобретено у лица, которое не имело права его отчуждать, о чем приобретатель не знал и не мог знать (добросовестный приобретатель)...") можно заключить, что добросовестность - это субъективное состояние приобретателя в момент приобретения имущества от неуправомоченного отчуждателя, выражающееся, во-первых, в его незнании об отсутствии у отчуждателя возможности распоряжения этим имуществом ("не знал") и, во-вторых, в отсутствии у него вины в таком незнании ("не мог знать"). Оба условия должны быть налицо - только тогда приобретатель будет добросовестным ("не знал и не мог знать").
5. Сходны с нормами предыдущей группы еще и абз. 2 п. 1 ст. 901 и ст. 903 ГК РФ. Профессиональный хранитель не отвечает за утрату, недостачу или повреждение предмета поклажи, происшедшие от его особых свойств, о которых хранитель, "принимая вещь на хранение, не знал и не должен был знать"; убытки, причиненные такими свойствами вещи такому хранителю (т.е. добросовестному - такому, который, "принимая вещь на хранение, не знал и не должен был знать"), подлежат возмещению поклажедателем. Несмотря на все свое внешнее сходство с нормами о добросовестности приобретателя, анализируемые нормы все-таки заключают в себе серьезную специфику: вместо "и не мог знать" говорится "и не должен был знать" <4>. Пометим это как вопрос и пойдем дальше.
--------------------------------
<4> См. также п. 2 ст. 1019 ГК РФ (о юридическом значении состояния доверительного управляющего, в котором он "не знал и не должен был знать об обременении залогом имущества, переданного ему в доверительное управление"); п. 2 ст. 1022 (о последствиях незнания контрагентов доверительного управляющего об ограничениях полномочий последнего) и п. 1 ст. 1155 (о наследнике, который "не знал и не должен был знать об открытии наследства").
6. Совершенно особенный случай представляет собой норма п. 3 ст. 53 Гражданского кодекса, где добросовестность рассматривается как обязательное требование ко всем действиям субъекта, действующего от имени юридического лица. Логично, конечно, поискать нечто подобное и в нормах о представительстве, но, увы, самый тщательный поиск оказывается почти безрезультатным (см. ниже).
7. Нечто похожее на добросовестность поминается еще в ст. 206 и п. 1 ст. 612 ГК РФ. В первой норме ведется речь о неведении лица, исполняющего "беззащитное" (по причине истечения исковой давности) обязательство, относительно истечения давности; во второй - о незнании арендодателя о недостатках сданной в аренду вещи <5>. Однако для целей нашего исследования эти нормы вряд ли могут пригодиться, поскольку ими никакого значения неведению (добросовестности) не придается; напротив, первой постановляется, что "должник или иное обязанное лицо, исполнившее обязанность по истечении срока исковой давности, не вправе требовать исполненное обратно, хотя бы в момент исполнения указанное лицо и не знало об истечении давности", а второй - что "арендодатель отвечает за недостатки сданного в аренду имущества, полностью или частично препятствующие пользованию им, даже если во время заключения договора аренды он не знал об этих недостатках" <6>.
--------------------------------
<5> Норма-антоним - абз. 2 п. 2 ст. 698 ГК РФ: единственное, что может ссудополучатель, который "не знал и не мог знать" о существенных недостатках вещи в момент заключения договора ссуды, - так это потребовать досрочного расторжения договора. Его безвозмездный характер не позволяет вести речь даже о взыскании убытков.
<6> Видимо, к этой же категории следует отнести все нормы ГК РФ об ответственности продавца за недостатки переданного товара: такая ответственность наступает, если недостатки "не были оговорены продавцом" (п. 1 ст. 475 ГК РФ). Вопрос же о том, почему недостатки не были оговорены - потому ли, что продавец пытался таким образом сбыть заведомо негодный товар, или всего лишь потому, что и сам не знал о них, - юридического значения не имеет.
Что же дает нам выполненная группировка? Прежде ответа на этот вопрос нужно отбросить первую и последнюю группы, непосредственно к нашей теме не относящиеся. Поскольку нормы групп 3 - 7 понимают добросовестность как отсутствие реального, возможного либо должного знания лица о чем-либо, сделаем допущение о том, что именно в этом значении о добросовестности говорят и нормы группы 2. Тогда у нас остается три значения понятия добросовестности:
1) добросовестность в нормах групп 2 и 6, т.е. добросовестность в смысле отсутствия у лица знания о негативных имущественных и (или) юридических последствиях собственных действий, предпринимаемых в рамках реализации своих юридических возможностей, либо компетенции; сказать точнее о характере знания - реальное, возможное либо должное - пока (без сравнения с двумя другими вариантами значений понятия добросовестности) невозможно;
2) добросовестность в нормах групп 3 и 4, т.е. добросовестность в смысле отсутствия у лица, нарушающего права и законные интересы других лиц, как реального, так и возможного знания о наличности и принадлежности нарушаемых им прав и законных интересов; условно обозначим этот вид добросовестности как выражающийся в незнании чужого права;
3) добросовестность в нормах группы 5, т.е. добросовестность в смысле отсутствия у лица, потерпевшего имущественный ущерб, как реального, так и должного знания об определенных фактических обстоятельствах (фактах), наличность знания о которых позволила бы предотвратить ущерб; условно обозначим этот вид добросовестности как выражающийся в незнании факта. Ясно, что этот вид недобросовестности вполне охватывает собою первый: незнание о вредоносных последствиях собственных действий есть разновидность незнания о фактах. Остается, следовательно, два значения, точнее - два аспекта, в которых могло бы проявить себя такое качество, как добросовестность, - извинительное незнание лица: 1) о факте, в том числе его вредоносном эффекте, и 2) о чужом субъективном праве.
Как видим, понятие "добросовестность" вполне соответствует этимологии своего слова, ибо оно во всех случаях характеризует внутреннее состояние лица, совершающего неправомерное либо нерациональное действие, но от того не испытывающего угрызений совести по причине своего извинительного незнания о противоправном или неразумном характере своего поведения. Так, незнание факта (в том числе вредоносного эффекта собственных действий) извинительно всегда, когда знание и не должно было иметь места, т.е. на потерпевшем (причинившем) убыток лице не лежало обязанности установления соответствующего факта. Незнание чужого права, напротив, менее извинительно, ибо оно не прощается даже тогда, когда оно в принципе могло бы иметь место, неважно, из каких источников и какой степени достоверности. Это логично, ибо потерпевшему все равно, лежала ли на нарушителе его права обязанность разузнавать об этом праве или нет; была ли она нарушена целеустремленно или нечаянно, "на голубом глазу". Святая простота, как известно, не лучше воровства. Но вместе с тем как незнание факта, так и незнание чужого субъективного права в принципе могут быть предметами предположения (презумпции), чего, конечно, никак нельзя сказать о незнании объективного права (закона). Незнание факта или чужого субъективного права, следовательно, при определенных условиях может быть извинительным, а действие, совершенное в состоянии такого незнания, - добросовестным, несмотря на его противоправность. Незнание же закона не извиняется никогда и, следовательно, рассуждать о добросовестности в совершении объективно противоправного деяния (нарушении закона) нет никакой возможности.
Можно сказать, что добросовестность в гражданском праве характеризует субъективное психическое отношение дееспособного лица к чужим субъективным правам либо фактам реальной действительности (в том числе собственным действиям), которое является следствием извинительного незнания этого лица о чужих субъективных правах или фактах, а также определяет условия извинительности такого незнания. Еще короче: добросовестность - это извинительная ошибочная субъективная психическая оценка дееспособным лицом собственных противоправных действий в качестве правомерных. Извинительной такая оценка может быть лишь в отношении действий, хотя и объективно правомерных (соответствующих нормам объективного права), но тем не менее нарушающих чужие субъективные права или законные интересы (субъективно противоправных). Без признания понятия субъективной противоправности деяния нет ни возможности, ни смысла рассуждать о добросовестности: оценку деяний в этом случае можно производить только с точки зрения их объективной правомерности (законности).