Введение
Человечество всегда проявляло большой интерес к основам управления
экономическими процессами, а также к роли контроля в управлении. Историки утверждают, что человечество знакомо с определенными видами отчетности уже не менее 6000 лет. Учет и отчетность, равно как и контроль ее содержания, вначале прямо были связаны с потребностями содержания двора, а также больших, постоянно действующих армий, с развитием производства и коммерции, удержанием в покорности многонационального населения обширных территорий первых цивилизаций. А люди-функционеры, составлявшие жесткий контрольный аппарат в каждой из таки древних империй, нередко получали почти официальный титул «глаза и уши царя».
Многие фундаментальные экономические процессы и механизмы с безусловным признанием важности учета и контроля рассматривались учеными древнего мира: Платоном, Аристотелем и др. Так, Аристотель в своей «Политике» четко разграничивает функции учетные и контрольные, с прямым указанием, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля. Таким образом, еще от древних философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), а, кроме того, что он не имеет права впадать в зависимость от проверяемых.
Первые документы об аудиторах, буквально с этим названием профессии и даже имена этих аудиторов, найдены в источниках другого конца Европы. Среди наиболее полных источников англоязычных стран, содержащих учетные документы и упоминания об аудиторах, ученые считают архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130г.; Лондонское Сити подвергалось аудиту по крайней мере в 1200-е гг.
Продолжалось развитие форм контроля и в средние века. Если уж сильно, чересчур проворовавшихся людей в ту пору нередко вешали или четвертовали, то явно полагается, что перед этим компетентные люди выслушивали их отчеты и предъявляли им доказательства их виновности. И вообще, «практика слушания отчетов», восходящая к тем временам, когда читать умели очень немногие, просуществовала до XVII столетия. Сам термин «аудит» происходит от латинского слова, означающего «слушание».
Аудиторская деятельность – аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.
Исторические аспекты возникновения и развития аудиторской деятельности в странах Европы
Аудит в Великобритании начал свое формирование и развитие как форма государственного финансового контроля. В рамках государственного финансового контроля аудиторы закреплялись по ведомствам, а в 1559 г. произошло объединение аудиторов в службу контроля учетных данных государственных учреждений. Однако уже в XVIII в. наиболее энергичные аудиторы начали заниматься своей деятельностью как профессиональной, вне государственной службы. В адресной книге за 1799 г. было указано 11 лиц и фирм, практиковавших как аудиторы.
По одной из версий известный политик и экономист XVIII в. Дж.Уотсон порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты проделанной работы были столь значительны, что скупые и педантичные шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать [23, с.44].
В 1805 г. в Эдинбурге был издан справочник, где значились имена 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию, а в 1822 г. их было уже 73. Профессиональные организации в то время существовали уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий. В 1854 г. в Эдинбурге было образовано Общество бухгалтеров, которое объединило бухгалтеров-аудиторов.
После принятия Закона о британских компаниях в 1844 г., согласно которому компании один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистам по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Численность аудиторов во всем мире в 1905 г. достигла 11 тысяч, половина из которых находилась в Великобритании [7, с.54].
В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, разработаны строгие правила приема в его члены. Всего в Великобритании в настоящее время насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций: Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса; Ассоциация дипломированных бухгалтеров; Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев; Институт присяжных бухгалтеров Шотландии; Присяжный институт общественных финансов и учета; Институт присяжных бухгалтеров Ирландии.
Правом заниматься именно аудитом бухгалтерской финансовой отчетности обладают только члены Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса. Института присяжных бухгалтеров Шотландии, Института присяжных бухгалтеров Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.
Институт присяжных бухгалтеров Шотландии получил королевскую грамоту на свое основание в 1951 г. и включил в свой состав существовавшие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердины.
Первоначально обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы – и акционеры, и кредиторы – видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал формироваться после принятия Закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании были обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков [13, с.31].
Английские специалисты середины – конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий.
Л.Р. Дикси по праву считается первым идеологом и теоретиком аудита, определившим, что аудит это работа, связанная с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса. Он определил задачи аудита как «сбор доказательств, подтверждающих бухгалтерскую отчетность» и обосновал, что цели проверок связаны с раскрытием подлогов, случайных ошибок и недостатков в системе учета. Согласно Л.Р. Дикси, проверка начиналась с кассы, анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.
Большой вклад в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который выделил три вида фальсификации баланса: в активе показывается больше, чем есть на самом деле; завышается сумма капитала; занимается сумма капитала.
Английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. Они разработали анкеты, позволяющие существенно сократить трудоемкость проверок. В опубликованной в Англии в 1910 г. книге «Программы аудита» отмечалось, что в качестве первой ступени аудита должно выступать установление системы внутренней проверки [9, с.29]. Очевидно, что именно в это время к аудиторам уже пришло понимание важности состояния внутреннего контроля и его связи с объемом аудиторской проверки.
В настоящее время в целях осуществления контроля качества работы аудиторов и аудиторских организаций три ведущих профессиональных объединения Великобритании создали Объединенный отдел мониторинга. На 31 декабря 2001 г. в указанные Институты входило 8187 членов-организаций, что сопоставимо с общим количеством аудиторских организаций в России.
С 1986 г. английским компаниям вменено в обязанность создавать у себя аудиторские комитеты, которые должны проверять финансовую информацию, а также средства внутреннего контроля и систему финансового управления, проводить экспресс-анализ и обеспечивать тесное взаимодействие с внешними аудиторами.
В Германии первые шаги по организации аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к Закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы данных обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в данном законе не было указано, какая это должна быть проверка, - собственными ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем, что «грюндерская лихорадка» после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрено проведение внешнего аудита.
По примеру английских аудиторов 14 августа 1884 г. в Германии был создан институт бухгалтеров-ревизоров.
В этот период И.Ф. Шерром, известным немецким бухгалтером, были выдвинуты идеи о зависимости реальности баланса от ряда обстоятельств и сформулировано понятие «поле ошибки». Именно И.Ф. Шерр в своем труде «Бухгалтерия и баланс» классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса: соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием; неправильное начисление амортизационных сумм; включение фиктивных дебиторов и кредиторов; манипуляции с переоценкой материальных ценностей; создание фиктивных фондов и резервов.
С 1931 г. для акционерных обществ внешние аудиторские проверки стали обязательными.
В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов. Который просуществовал до 1945 г. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов Германии.
Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии проявляется в том, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны в обязательном порядке быть членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты Германии заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии родству авторитета аудиторской профессии, оказании консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле аудиторской деятельности и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.
Право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами – «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами.
Аудит в Германии имеет несколько направлений:
– аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности);
– аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны;
– аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров;
– аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности;
– аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений;
– контрольные проверки всего предприятия или его части [23, с.48].
Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельности в стране: Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров; Общество комиссаров по счетам.
Основные различия в деятельности данных организаций состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.
Как и в других странах с рыночной экономикой, во Франции развитие аудита привело к выделению специализаций – из среды аудиторов, по традиции и называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию и менеджменту. Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров Франции объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на общенациональном и региональных уровнях.
Достаточно сильно развито государственное регулирование аудита. Государство осуществляет прямой контроль формирования аудиторских кадров, их профессиональной подготовки и текущей деятельности.
Развитие аудита в Италии неразрывно связано с формированием науки об учете. Одним из ярких теоретиков в данной области является Ф.Вилла, создатель одного из трех известнейших итальянских научных направлений в бухгалтерском учете, а именно ломбардского. Ф.Вилле приписывают выделение трех составных частей бухгалтерского учета: теории учета; правил ведения регистров и их практического использования; организации управления, в том числе ревизии счетов [25, с.38].
Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.
В конце января 1992 г. в стране принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем Министерства юстиции. В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм также должны пройти персональную регистрацию.
В Италии, как и во Франции, аудиторы подразделяются на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые «доттори коммерчиалисти», а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам «раджионьери».
В Швеции аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Законом «Об аудиторах», принятым решением Ридсдага от 18 мая 1995 г., и постановлением Правительства Швеции «Об аудиторах». Закон был принят в связи с вступлением Швеции с 1 января 1995 г. в Европейский союз. В названном Законе отражены вопросы аттестации и лицензирования утвержденных и уполномоченных аудиторов, регистрации аудиторских фирм, деятельности аудиторов и аудиторских фирм, а также надзора за деятельностью аудиторов и аудиторских фирм и дисциплинарных мер.
Государственным органом по аудиторской деятельности в Швеции является Комиссия по аудиторской деятельности при министерстве торговли и промышленности, которая и является лицензирующим органом.
Специалист, получающий квалификацию утвержденного или уполномоченного аудитора, должен иметь достаточные знания для осуществления аудита в соответствии с общепринятыми принципами добросовестной аудиторской проверки.
Аттестация уполномоченного или утвержденного аудитора подлежит периодическому возобновлению.
К претендентам, желающим стать утвержденными аудиторами, предъявляются следующие квалификационные требования: осуществлять аудиторскую деятельность на профессиональном уровне; проживать в Швеции или другом государстве ЕС; не быть в состоянии банкротства; не иметь ограничений в правоспособности и дееспособности; не иметь запрета на право ведения консультативной деятельности; сдать квалификационный экзамен в Комиссии по аудиторской деятельности; быть честным и в остальном подходить для осуществления аудиторской деятельности.
В Швеции обязательному аудиту подлежат более трехсот тысяч юридических лиц, при этом насчитывается около двух тысяч двухсот утвержденных и двух тысяч трехсот уполномоченных аудиторов. Существуют две общественные профессиональные организации, объединяющие утвержденных и уполномоченных аудиторов.
Ассоциация уполномоченных аудиторов – общественная организация, членом которой в обязательном порядке должен стать каждый аудитор [22, с.10].
В 1982 г. в Швеции был создан Институт повышения квалификации аудиторов. В стране налажена четкая система повышения квалификации. Цикл повышения квалификации – три года, в течение которых каждый аудитор обязан пройти 120 ч. обучения, повышение квалификации на различных конференциях, семинарах, круглых столах путем подготовки различных учебно-методических пособий, статей и другого печатного материала.
Аудитор обязан представить в свою организацию документ, подтверждающий повышение квалификации.
В других европейских странах в соответствии с законодательством предъявляются различные требования обязательности аудита, в некоторых критерием обязательности является численность работников. В Бельгии для предприятия, численность работников которого более ста человек, аудиторский отчет представляется не только собственником, но и рабочему комитету предприятия, который имеет право вето при назначении аудитора.
В ряде стран используется комплексный показатель – обязательный аудит для фирм, размеры которых превышают установленные показатели по активам баланса, объемам продаж и численности работников (Греция, Люксембург, Португалия). Практически во всех странах под обязательный аудит подпадают банки и страховые компании, финансовые компании, общественные организации, компании, зарегистрированные на фондовом рынке.
В настоящее время в Европе важную роль играют два профессиональных объединения бухгалтеров и аудиторов. В 1973 г. в Лондоне был образован Международный комитет по стандартам бухгалтерского учета, а в 1987 г. – Европейский союз по экономике и финансам.