1.3 Актуальные проблемы, возникающие в процессе проведения налоговых проверок

Налоговая проверка – это важный этап в повседневной деятельности компании. В ходе проведения налоговой проверки налоговые органы проверяют правильность начисления и уплаты налогов, сборов. Ход проведения, права и обязанности сторон при проведении налоговой проверки, мероприятия налогового контроля и оформление результатов налоговой проверки, жестко регламентируются Налоговым Кодексом. Налоговый кодекс подразделяет налоговые проверки на два вида - камеральная налоговая проверка и выездная налоговая проверка. Кроме того, в практике существует понятие налогового запроса, не закрепленное в налоговом законодательстве дословно. Запрос проводится на основаниях, предусмотренных статьей 93.1 НК РФ: «Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках»

Общая направленность действий налоговых органов при налоговых проверках в настоящее время имеет, вероятно, и будет иметь, тенденциозно фискальный характер. Связано это с самой принципиальной функцией налоговых органов, различиями в точке зрения налогоплательщика и налогового органа на одни и те же законодательные нормы, спорными и не проработанными нормами законодательства.

Основные проблемы, которые могут возникнуть в ходе проведения налоговой проверки (выездной, камеральной) носят, в основном, субъективный характер. Не всегда даже грамотный и опытный главный бухгалтер, финансовый директор имеют разностороннюю практику именно в области налоговых проверок. Их должностные обязанности – правильное, в соответствие с действующим законодательством, ведение бухгалтерского учёта, начисление налогов и сборов, а не ведение налоговых споров и ежедневное отслеживание позиции налоговых органов по тем или иным вопросам применения налогового законодательства. Зачастую текущая деятельность организации просто физически не оставляет достаточного времени лицам, отвечающим в организации за ведение бухгалтерского и налогового учета, для тщательной и кропотливой подготовки документов для выездной, камеральной налоговой проверки, отслеживания прохождения встречных проверок с контрагентами.

Совершенствование процедур налоговых проверок последнее время находится в центре внимания всех ветвей власти и бизнеса. Пробелы в законодательстве и недостаточная ясность формулировки правовых положений зачастую приводят к тому, что правоприменительные органы интерпретируют ту или иную норму права в свою пользу. Указанная ситуация сложилась и в отношении камеральных проверок налоговых органов. Обычным явлением стало привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании результатов камеральной проверки. Такая возможность обусловлена явной недоработкой законодателя при подготовке части первой Налогового кодекса РФ.

Налоговый кодекс не дает четкого описания порядка проведения камеральных налоговых проверок. Последние являются одной из основных форм налогового контроля, но им отведена лишь одна статья Налогового кодекса Российской Федерации (статья 88 НК РФ), регулирующая порядок проведения камеральной налоговой проверки, которая не содержит даже конкретного определения данной проверки, а приводит лишь ее отличительные признаки. Следует отметить, что прямое упоминание в ст. 88 НК РФ только камеральных налоговых проверок налогоплательщиков не лишает налоговые органы права проводить налоговые проверки налоговых агентов и плательщиков сборов, т.к. на это есть указание в ст. 87 НК РФ.

Объем информации, которую налоговые органы изучают в ходе камеральной проверки, сравнительно небольшой. Но от этого камеральная проверка не теряет своей значимости. Регулярность, сплошной характер и в большинстве случаев автоматизированный режим ее проведения позволяют обнаружить скрытые объекты налогообложения и проверить правильность исчисления налоговой базы. Кроме того, в ходе камеральной проверки налоговые органы получают сведения о налогоплательщиках, в деятельности которых возможны налоговые правонарушения. Поэтому налоговые органы должны повышать эффективность проведения камерального анализа, с помощью автоматизированной обработке данных, поступающих от налогоплательщиков, а именно необходимо создать такой программный продукт, который позволил бы автоматически проверять налоговую отчетность. Осуществляемая сегодня модернизация налоговых органов по своей сути является модернизацией порядка осуществления именно камеральных налоговых проверок. Сдача отчетности в электронном виде служит в основном выполнению двуединой задачи. Во-первых, экономии рабочего времени работников налоговых органов, занятых вводом информации с бумажных носителей в свои информационные сети. Во-вторых, повышению эффективности именно камеральных налоговых проверок. Сдача отчетности в электронном виде в едином формате позволит налоговым органам, создав соответствующие программные средства контроля, оперативно и, главное, практически безошибочно обнаруживать ошибки, допущенные налогоплательщиками при заполнении форм налоговой отчетности.

Согласно требованиям ФНС России, предъявляемым к территориальным налоговым инспекциям, камеральным налоговым проверкам должна подвергаться вся представляемая в налоговые органы отчетность.

На практике налоговые органы, проводящие камеральные налоговые проверки, обычно руководствуются внутренним документом, где эта процедура расписана более подробно. Документ предназначен только для сотрудников налоговых служб. Налогоплательщикам не удастся ознакомиться с текстом, что так же можно отнести к проблемам и недоработкам, т.к. возможность ознакомления с этими документами сделала процедуры налоговых проверок более прозрачными, что возможно бы послужило большей добросовестности и доброжелательности налогоплательщиков, потенциальных претендентов на налоговую проверку. В настоящее время действует «Регламент проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов».

В соответствии с пунктом 3 статьи 88 НК РФ «если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием предоставить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок». Данное толкование нормы имеет двоякое значение, так как законодатель не указал в течение пяти рабочих или календарных дней. Значит, можно предполагать, что срок, в течение которого налогоплательщику необходимо будет предоставить пояснения или внести изменения, может составить семь дней; в том случае, если требование будет получено в конце недели пять рабочих дней. Однако налоговый орган может посчитать это как непредставление пояснений, относительно выявленных ошибок, так как предполагал пять календарных дней, что может привести к спору между налоговым органом и налогоплательщиком. Поэтому, в пункт 3 статьи 88 НК РФ необходимо внести некоторые изменения.

В качестве одной из важнейших проблем организации выездных налоговых проверок рассматриваются мероприятия по их планированию.

Как показывает изучение практики налогового контроля, в значительной части налоговых органов в рамках подготовки к проведению выездной проверки в той или иной степени применяются процедуры предпроверочного анализа.

Особое внимание налоговые органы акцентируют на подготовительной работе, в результате которой производится предварительный анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и ее экономических результатов, уровня исполнения налоговых обязательств.

Именно аналитические формы налогового контроля позволяют своевременно выявить методы, используемые налогоплательщиками для уклонения от уплаты налогов, неправомерного возмещения НДС, определить пути совершенствования законодательной базы.

Разработанные в 2007 году Концепция планирования ВНП и Критерии оценки рисков для налогоплательщиков изменили тактику планирования выездных проверок.

Вместе с этим, практически неразработанными как в теоретическом, так и в практическом планах являются вопросы организации такого важного механизма обеспечения эффективности налогового контроля, как предпроверочный анализ деятельности налогоплательщиков.

Предпроверочный анализ финансово-хозяйственной деятельности налогоплаетльщиков представляет собой комплекс проводимых налоговыми органами мероприятий:

- по анализу информации о налогоплательщике;

- по сбору и анализу необходимых для данной проверки дополнительных документов о деятельности налогоплательщика;

- в целях разработки общей стратегии предстоящей ВНП;

- срокам проведения и объему контрольных мероприятий.

Проведение ппредпроверочного анализа должно способствовать тому, чтобы в ходе проведения ВНП внимание проверяющих было уделено сферам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика с максимальным уровнем налоговых рисков, чтобы данная проверка была проведена с максимальной результативностью.

В качестве одной из важнейших проблем организации выездных налоговых проверок рассматриваются мероприятия по их планированию.

Как показывает изучение практики налогового контроля, в значительной части налоговых органов в рамках подготовки к проведению выездной проверки в той или иной степени применяются процедуры предпроверочного анализа. Однако в настоящее время методические подходы к данным мероприятиям не носят достаточно системного характера и определяются в значительной мере исходя из опыта и знаний должностных лиц налоговых органов, осуществляющих этот анализ. При этом недостаточная урегулированность процедур, связанных с проведением предпроверочного анализа, в налоговом законодательстве и в инструктивных документах ФНС России, отсутствие единых требований к его организации и непроработанность соответствующего методического аппарата, а также относительно низкий уровень исследования настоящей проблематики в научной литературе существенно снижает эффективность данной деятельности.

Между тем необходимо отметить, что особо пристальные и частые проверочные мероприятия в отношении налогоплательщиков, по мнению руководства нашей страны, способствуют росту коррупции и бюрократического давления на бизнес, который должен являться как раз инструментом развития всего государства и основной составной частью экономики в целом. При этом сокращение проверок не должно сопровождаться появлением фактической безнаказанности за совершенные экономические преступления, а, наоборот, должно стимулировать внедрение более эффективных методов контроля, направленных на его ускорение, оптимизацию, снижение коррупционно-образующих факторов в деятельности контрольных органов.

В настоящее время срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке. Решение о назначении проверки выносится до того, как инспекция уведомляет плательщика о начале проверки. Соответственно, время, которое инспекция сможет потратить на проведение самой проверки будет прямо уменьшено на время, потраченное инспекцией на розыск налогоплательщика; вручение ему решения о проведении проверки и требования о предоставлении документов; время, которое дается налогоплательщику на предоставление истребованных документов. На практике это означает сокращение времени проведения выездной налоговой проверки обычного налогоплательщика с двух месяцев до, максимум, полутора месяцев, т.е., как минимум, на 25 процентов.

Формирование и развитие организации и проведения выездных налоговых проверок происходит в условиях радикального изменения экономических отношений и становления принципиально нового налогового законодательства, создающего основы для разработки современных теоретических моделей правовых институтов налогового права, включая институт налогового контроля. Новым этапом законодательного регулирования выездных налоговых проверок стало совершенствование налогового администрирования.

Налоговое законодательство в области организации и проведения налоговых проверок окончательно не сформировалось, многие аспекты их проведения в настоящее время не урегулированы законом. В связи с чем, на практике возникает большое количество споров между налогоплательщиками и инспекциями ФНС России, а также нередки противоречия между различными судебными инстанциями.

Относительно самого порядка проведения выездных налоговых проверок после принятия Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ также остался ряд неурегулированных либо требующих доработки положений. К наиболее существенным из них относятся:

– неурегулированность вопроса о возможности проведения самостоятельной выездной проверки обособленного подразделения, которое не имеет статуса филиала или представительства;

– отсутствие правовой регламентации ряда вопросов, касающихся института дополнительных мероприятий налогового контроля;

– неурегулированность вопроса о законности проведения проверки и вынесения по ее результатам решения с нарушением установленного Кодексом срока.

Любые утверждения и выводы налоговых инспекторов, сделанные в ходе налоговой проверки, должны быть обоснованы, т.е. опираться на систему доказательств, собранных в соответствии с действующим законодательством и соответствующих его требованиям, а сама налоговая проверка является, фактически, инструментом для сбора доказательств. В НК РФ отсутствуют общие требования к доказательствам, собираемым в ходе налогового контроля. Это дезориентирует налоговых работников и налогоплательщиков и создает у них иллюзию, что формирование доказательственной базы выводов по результатам проверки является чем-то второстепенным по сравнению с поиском налоговых правонарушений и определением ущерба от них. Очень часто в суде эти обвинения в неуплате налогов рассыпаются. По действиям высшего арбитражного суда 75% дел выигрывает налогоплательщик. То есть, условно говоря, 75% выездных налоговых или камеральных проверок было проведено впустую. Это простое давление на налогоплательщика. Не важно, вольно или не вольно. В результате факты, обнаруженные в ходе проверок остаются недоказанными, решения налоговых органов по итогам проверок отменяются, доначисленные денежные средства в бюджет не поступают, а рабочее время и другие ресурсы государства, потраченные на проверку теряются впустую.

В связи с повсеместным использованием электронно-вычислительной техники особую актуальность имеет проблема эффективного использования и расширения сферы её применения на ранее не подвергавшихся механизации и автоматизации новых участках работ, в частности работ, возникающих в процессе осуществления контроля, ревизии, экспертиз и т. д. и т. п. Следует также отметить, что в экономической литературе вопросы механизации и автоматизации контрольно-ревизионных операций, методики осуществления контроля в условиях обработки экономической информации с использованием средств электронно-вычислительной техники должным образом теоретически не разработаны. Необходимо создание принципиального подхода к автоматизации документально-проверочной деятельности, на основе которого может быть развернут в короткие сроки ряд современных систем документально-проверочной деятельности, интегрированных в комплекс иных информационных технологий, обеспечивающих надлежащее функционирований новой системы электронного судопроизводства.

Кроме того, на наш взгляд, следует заострить внимание на еще одной проблеме, которая за последние годы заслужила существенную актуальность. Это так называемая «кадровая проблема». Суть ее состоит в том, что в соответствии с утвержденной Концепцией развития налоговых органов в течение ряда лет должна производиться оптимизация численности работников налоговых инспекций, в том числе и работников, непосредственно задействованных в процессе проведения мероприятий налогового контроля. Общее количество федеральных государственных служащих к началу старта компании по сокращению штата, т.е. в 2010 году, которые работали на госслужбе, составляло около 510 тысяч человек. Планируется что за три года их число должно сократиться на 100 тысяч сотрудников. На этом государство планирует экономить 43 миллиарда рублей в год. В 2011 году около 8500 специалистов налоговой службы по всей России в рамках концепции были сокращены с должностей и это при общей численности в 170 тысяч человек. А к 2013 году из ФНС должны уйти 15 процентов штата, что составит уже около 25 тысяч налоговиков.  Разговоры о сокращении штата ведутся давно, при этом сотрудникам ситуацию не разъясняют: по каким критериям будет исчислен «тот самый» процент (чисто математически, или же будет учитываться опыт и профессионализм?), в какие сроки будут проведены увольнения, все ли отделы попадут под него, – четких критериев оценки не существует.  Такое положение вещей порождает массу домыслов и слухов, провоцирует на «подставы» и «подсиживание» коллег, вызывает ощущение нестабильности и панические настроения, и как следствие – множится количество заявлений об увольнении по собственному желанию.

Выходит, ФНС идет по самому простому пути, уменьшая численность за счет тех людей, которые не выдерживают ожидания решений «сверху». Таким образом, у кого быстрее сдали нервы,те и уходят в поисках более стабильной работы. Хотя в идеале налоговое ведомство должно сделать выборку и оставить профессионалов. Но как такой контингент отобрать? Для этого потребуется много времени и кропотливая работа. Легче всего пойти проверенным путем, уволив сотрудников, «не соответствующих должности», иными словами, не имеющих профильного или высшего образования. «Как правило, это служащие предпенсионного возраста с 15-20-летним стажем, вынесшие из круговорота государственных, экономических и законодательных реформ советского и российского периода все, в том числе и колоссальный опыт государственной службы, кроме соответствующего образования, которого в те времена просто не было (либо изначально при приеме на госслужбу оно не требовалось). Им выносится предупреждение о понижении в должности до уровня специалиста с дальнейшим сокращением «по закону» через положенные 2 месяца в случае несогласия. Получив такой удар, служащие, как правило, уходят сами, теряя право на пенсию госслужащего и возможность доработать хотя бы до обычной пенсии оставшиеся 1-2 года. Это, в свою очередь, порождает волнения среди молодого состава сотрудников, неоконченное высшее образование.

Перестановки, сокращения и нервозность внутри ведомства могут отразиться на функционировании инспекций. Во-первых, если пятая часть штата будет уволена, это может привести к образованию очередей в инспекциях. Во-вторых, отсутствие четкой методики оценки профессионализма сотрудников может привести к потере кадров, обладающих хорошим опытом и знаниями, но не соответствующих формальным признакам, в связи с чем бухгалтеры могут столкнуться с тем, что решать вопросы придется с сотрудниками, не обладающими необходимой квалификацией. Но что самое главное – мы это всё уже проходили, причем сравнительно недавно. Во время кризиса коммерческими организациями было проверено, что угроза сокращения штата порождает в коллективе нездоровую атмосферу. Сотрудники начинают соперничать, и вместо того, чтобы делать общее дело, заниматься исключительно своими проблемами и отстаивать право на оставление на работе. Теперь тем же паническим настроением в преддверии увольнения рискует «заразиться» и ФНС. Не секрет, что оценка работы многих сотрудников этого ведомства строится на показателях проверок. Поэтому компаниям стоит опасаться, что инспекторы станут менее сговорчивыми и более агрессивно настроенными. А суммы к начислению увеличатся не по объективным причинам, а из-за принципа соревновательности специалистов между собой.

Таким образом, просматривается некая противоречивость в направлениях реформирования налоговых органов – с одной стороны ориентиром служит постоянное повышение качества и эффективности результатов работы служащих налоговых инспекций, а с другой – сокращение работников инспекций.

Таким образом, нами проведен обзор основных проблем, возникающих в ходе организации и проведения камеральных и выездных налоговых проверок. И можно сделать следующий вывод, что большинство проблем в области камеральных налоговых проверок основаны на несовершенстве налогового законодательства, возможностью по-разному толковать те или иные нормы описанные в Налоговом кодексе. Касаемо мероприятий выездного налогового контроля, то в данной области проблем гораздо больше и это объясняется большой значимостью и масштабностью данного вида проверок. Основная масса проблем здесь связана с недоработанностью четких правил проведения выездных проверок, и как следствие превышением своих полномочий работниками налоговых органов, либо ненадлежащим выполнением налогоплательщиками своих обязанностей и как следствие большое количество споров в судах по результатам налоговых проверок. Общий блок проблем, как для камеральных, так и для выездных проверок – это проблемы связанные с информационным обеспечением мероприятий налоговых проверок, здесь стоит выделить особо проблемы эффективности информационного обмена между налоговыми и другими контролирующими органами, а так же проблемы в области системной автоматизации и модернизации мероприятий проводимых в ходе налоговых проверок. Еще одной проблемой, получившей большую актуальность, стало ежегодное сокращение численности работников налоговых органов, приводящее к увеличению рабочей нагрузки на остающийся штат работников.