Глава 6. Специальные налоговые режимы

В РФ применяются четыре специальных режимов налогообложения. А именно:

- единый сельскохозяйственный налог;

- упрощенная система налогообложения (УСН);

- система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);

- система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Общим особенностями для всех специальных налоговых режимов являются:

• особый порядок определения элементов налогообложения;

• освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов;

• особые условия перехода на специальный режим и возврат на общий режим.

При этом, как правило, основными задачами применения специальных налоговых режимов являются:

-снижение налогового бремени для отдельных отраслей экономики;

-стимулирование развития отдельных видов предпринимательской деятельности;

-повышение инвестиционной привлекательности отдельных отраслей;

-упрощение учета и отчетности на предприятии;

-повышение собираемости налогов.

6.1. Налогообложение сельскохозяйственных предприятий в виде специального налогового режима - единого сельскохозяйственного налога

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) на территории РФ применяется в виде одного из специальных налоговых режимов. В отличие от ранее действовавшей системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей новая система налогообложения действует на всей территории РФ и для ее введения не требуется принятия на уровне региональных органов власти дополнительных правовых актов (п. 1 ст. 346.1 НК РФ). Таким образом, единый сельскохозяйственный налог является федеральным налоговым режимом.

Данная система налогообложения представляет собой специальный налоговый режим и позволяет соблюдать принцип равенства при налогообложении, обеспечивать единые критерии для всех хозяйствующих субъектов в сфере сельскохозяйственного производства независимо от вида производимой сельскохозяйственной продукции. Кроме того, взамен ранее установленного порядка обязательного перевода организаций, крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей на уплату единого сельскохозяйственного налога новая редакция главы 26.1 НК РФ предусматривает добровольный переход указанных категорий налогоплательщиков на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и возврат к общей системе налогообложения (п. 2 ст. 346.1 НК РФ).

Освобождение от уплаты других налогов при применении режима ЕСХН. Переход на уплату единого сельскохозяйственного налога предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на прибыль (налога на доходы физических лиц), налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ и Таможенным кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога.

Однако организации, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, отражаемые для целей ЕСХН в составе расходов на обязательное страхование работников и имущества.

Тариф страхового взноса для сельскохозяйственных организаций и крестьянских (фермерских) хозяйств составляет 10,3% и исчисляется в соответствии со статьей 22 Федерального закона от 15.12.2001 г., № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями).

Кроме того, в п. 4 ст. 346.1 НК РФ указано, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, установленных ст. 24 НК РФ.

Плательщики налога. Налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога являются сельскохозяйственные товаропроизводители, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном Налоговым Кодексом.

Под сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70 %.

Условия перехода на ЕСХН. Сельскохозяйственные товаропроизводители имеют право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в том случае, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация или индивидуальный предприниматель подают заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

Согласно п. 3 ст. 346.2 НК РФ не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога:

1) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров (к подакцизным товарам относятся товары, перечисленные в п. 1 ст. 181 НК РФ);

2) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ. Необходимо учитывать, что налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, установленным п. 2 ст. 346.26 НК РФ, не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей;

3) организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

Не вправе переходить на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей только те организации, которые имеют обособленные подразделения, являющиеся филиалами и представительствами и указанные в качестве таковых в учредительных документах создавших их организаций. Организации, имеющие иные обособленные подразделения, соответствующие критериям, приведенным в ст. 11 НК РФ, вправе применять данную систему налогообложения.

Порядок перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога и возврата к общему режиму налогообложения. Переход налогоплательщиков на данную систему налогообложения осуществляется в заявительном порядке. Сельскохозяйственные товаропроизводители, изъявившие желание перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога, должны подать в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году, начиная с которого сельскохозяйственные товаропроизводители переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога, в налоговый орган по своему местонахождению (месту жительства) заявление.

В п. 2 ст. 346.3 НК РФ определены особенности перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога вновь созданных организаций и зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Они вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговый орган. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем календарном году с момента постановки на учет в налоговом органе.

Согласно п. 3 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения. Данные налогоплательщики могут перейти на общий режим налогообложения только с начала следующего календарного года, уведомив об этом налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на общий режим налогообложения (п. 6 ст. 346.3 НК РФ).

Правила признания расходов и доходов при переходе на ЕСХН и обратно. Пунктом 6 ст. 346.6 НК РФ определены правила для налогоплательщиков, переходящих на уплату единого сельскохозяйственного налога с общего режима налогообложения, согласно которым:

-на дату перехода, на уплату единого сельскохозяйственного налога в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщики осуществляют после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога;

-на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации. В отношении основных средств, числящихся у налогоплательщиков, оплата которых будет осуществлена после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, остаточная стоимость учитывается, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств;

-не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения;

-расходы, осуществленные налогоплательщиками после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода налогоплательщиков на уплату единого сельскохозяйственного налога;

-не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в оплату расходов налогоплательщиков, если до перехода на уплату этого налога такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

Кроме того, в п. 7 ст. 346.6 НК РФ определены правила для плательщиков единого сельскохозяйственного налога, переходящих на общий режим налогообложения с использованием метода начислений, согласно которым:

-не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при уплате единого сельскохозяйственного налога;

-расходы, осуществленные налогоплательщиками в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Указанные налогоплательщики при переходе на общий режим налогообложения в налоговом учете на дату указанного перехода должны отражать остаточную стоимость основных средств, определяемую исходя из их первоначальной стоимости за вычетом сумм амортизации, исчисленной за период перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за этот период в соответствии с главой 26.1 НК РФ, если они превысили суммы амортизации, исчисленные в соответствии с главой 25 НК РФ, не уменьшают остаточной стоимости основных средств на дату перехода налогоплательщиков на общий режим налогообложения, а полученная разница признается доходом в случае перехода на общий режим налогообложения.

Суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями в порядке, предусмотренном главой 21 НК , до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат.

При переходе с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения суммы налога, предъявленные налогоплательщикам единого сельскохозяйственного налога по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на добавленную стоимость вычету не подлежат.

Налоговая база, перенос убытков с прошлых налоговых периодов. В ст. 346.6 НК РФ установлено, что налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

Кроме того, доходы, полученные в натуральной форме, определяются исходя из цен, установленных в порядке предусмотренном ст. 40 НК РФ, без включения в них налога на добавленную стоимость.

При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода.

В п. 5 ст. 346.6 НК РФ приведен порядок переноса убытка или части убытка на следующие налоговые периоды. Налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Под убытком в целях главы 26.1 НК РФ понимается превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.5 НК РФ. Убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. Сумма убытка, превышающая указанное ограничение, может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.

На налогоплательщиков возложена обязанность по хранению документов, подтверждающих размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Налоговая база не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения (т.е. до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога) и наоборот.

Налоговый период, налоговые ставки, порядок исчисления и уплаты налога. С учетом сезонного характера сельскохозяйственного производства ст. 346.7 НК РФ налоговым периодом признается календарный год, а в качестве отчетного периода - шесть месяцев, по итогам которых уплачиваются соответственно единый сельскохозяйственный налог и авансовый платеж по нему, в сроки, установленные в главе 26.1 НК РФ.

Статьей 346.8 НК РФ определен фиксированный размер налоговой ставки в размере 6% от налоговой базы, не подлежащий изменению в течение налогового периода по единому сельскохозяйственному налогу.

В ст. 346.9 НК РФ установлен порядок исчисления и уплаты единого сельскохозяйственного налога, а также зачисления его сумм. Так, единый сельскохозяйственный налог исчисляется налогоплательщиками самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу исходя из налоговой ставки, установленной ст. 346.8 НК РФ, и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода.

Уплаченные по итогам отчетного периода авансовые платежи по единому сельскохозяйственному налогу засчитываются в счет его уплаты по итогам налогового периода.

Уплата единого сельскохозяйственного налога и авансового платежа производится по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

В соответствии со ст. 11 НК РФ местом нахождения российской организации признается место ее государственной регистрации, а местом жительства физического лица - место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает. Единый сельскохозяйственный налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период (п. 1 ст. 346.10 НК РФ).

В ст. 346.10 НК РФ определена обязанность организаций и индивидуальных предпринимателей - плательщиков единого сельскохозяйственного налога представлять налоговые декларации в налоговые органы по истечении налогового (отчетного) периода. Так, п. 1 указанной статьи установлено, что организациями налоговые декларации по итогам налогового периода представляются по своему местонахождению не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а по итогам отчетного периода — не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода. Согласно п. 2 этой статьи индивидуальные предприниматели обязаны по истечении налогового периода представлять налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, а по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня окончания отчетного периода. Форма налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются МНС России.

В п. 6 ст. 346.9 НК РФ установлено, что суммы единого сельскохозяйственного налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Установлено, что с 1 января 2004 г. суммы налога, уплачиваемые при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), распределяются органами федерального казначейства по уровням бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам отчислений:

1) в федеральный бюджет - 30%;

2) в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 0,2%;

3) в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3,4%;

4) в Фонд социального страхования Российской Федерации - 6,4%;

5) в бюджеты субъектов Российской Федерации - 30%;

6) в местные бюджеты - 30%.

Суммы налога, уплачиваемые при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в Москве и Санкт-Петербурге, распределяются по следующим нормативам отчислений:

1) в федеральный бюджет - 30%;

2) в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 0,2%;

3) в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 3,4%;

4) в Фонд социального страхования Российской Федерации - 6,4%;

5) в бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга - 60%.

Налог на прибыль для сельскохозяйственных организаций, не перешедших на уплату ЕСХН. В ст. 3 Федерального закона от 11.11.03 г., № 147-ФЗ установлена поэтапная дифференциация налоговых ставок по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей не подпадающих под критерии, определенные главой 26.1 НК РФ, а также добровольно не пожелавших это сделать.

Так, налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в следующем порядке и размере:

2004-2005 гг. - 0%;

2006-2008 гг. - 6%;

2009-2011 гг. - 12%;

2012-2014 гг. - 18%;

начиная с 2015 г. - в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2006-2008 гг., зачисляется:

в размере 1% налоговой ставки - в федеральный бюджет;

в размере 5% налоговой ставки - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2009-2011 гг., зачисляется:

в размере 2% налоговой ставки - в федеральный бюджет;

в размере 10% налоговой ставки - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, установленной в 2012- 2014 гг., зачисляется:

в размере 3% налоговой ставки - в федеральный бюджет;

в размере 15% налоговой ставки - в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Законами субъектов Российской Федерации налоговая ставка может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков в отношении налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Распределение сумм налогов, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации и местные бюджеты, осуществляется в соответствии с законами субъектов Российской Федерации.

Таким образом, с 1 января 2004 г. абзац 1 п. 5 ст. 1 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г., № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» не распространяется на организации, ранее освобождавшиеся от уплаты налога на прибыль предприятий по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции (за исключением рыболовецких артелей).

Для сельскохозяйственных товаропроизводителей - рыболовецких артелей (колхозов) освобождение от налога на прибыль, установленное указанным Законом, действовало до 1 января 2005 г.