1.3 Международный опыт налогообложения прибыли

При исследовании эволюции налога на прибыль в Российской федерации необходимо обратить внимание на основные тенденции развития налога на прибыль в других странах, опыт которых может быть полезен для осуществления мероприятий по реформированию налога на прибыль.

Во всех развитых странах применяется налог на доходы корпораций или корпоративный налог. Объект обложения корпоративного налога -специально установленный для этих целей показатель налогооблагаемой прибыли. К настоящему времени в развитых странах сложились относительно сходные принципы и этапы в определении величины этой прибыли

Как правило, налогооблагаемая прибыль получается путем изъятия из валового дохода (за вычетом косвенных налогов) издержек предприятия, льгот и вычетов. После этого производится или не производится в зависимости от принятой методики вычет распределяемой на дивиденды прибыли. Существует несколько различных подходов при налогообложении распределяемой и нераспределяемой прибыли:

(І)Классическая система, не предусматривающая ослабления экономического двойного налогообложения. Распределяемая прибыль компании облагается корпорационным и личным подоходными налогами. То есть и распределенная, и нераспределенная прибыль облагается полностью по ставкам корпорационного налога, затем полученные дивиденды облагаются налогом на доходы от капитала, приводя к двойному налогообложению. Впоследствии данная несправедливость была частично устранена применением других систем. Эта система в некотором виде действует в США, Швейцарии, Швеции, а также Бельгии, Люксембурге, Нидерландах.

(2)Система уменьшения обложения прибыли на уровне компаний может функционировать в двух вариантах:

- на основе разных ставок, при этом распределяемая прибыль облагается налогом по более низкой ставке. Данная система используется в Германии, Австрии, Португалии, Японии;

на основе частичного освобождения от налогообложения распределяемой прибыли. Система действует в Испании, Швеции, Исландии, Финляндии.

(З)Система уменьшения обложения прибыли на уровне акционеров предусматривает выделение двух способов снижения налогообложения доходов в виде дивидендов:

налоговый кредит или система зачета. В этом случае корпорационный налог уплачивается полностью, но та его часть, которая относится к распределяемой на дивиденды части, затем засчитывается при взимании с акционеров налога с дивидендов. Данная система используется во Франции, Великобритании, Ирландии;

частичное освобождение от налога дивидендов, независимо от того, был ли удержан корпорационный налог с распределяемой прибыли или нет. Эта система действует в Австрии, Канаде, Дании и Японии.

(4)Система полного освобождения от налога распределяемой прибыли может быть организована на уровне компании (Греция и Норвегия) или на уровне акционеров (Германия, Италия, Австрия, Дания, Финляндия).

2. Анализ функционирования налога на прибыль организаций в

Российской Федерации

2.1. Эволюция налога на прибыль организаций

Процесс законотворчества в сфере налоговых отношений, затрагивающих как функционирование предприятий и хозяйствующих субъектов, так и бюджетную и финансовую политику государства, является одновременно очень ответственным и непростым делом. Закон, предписывающий основные правила исчисления и уплаты налогов, должен быть как минимум построен на принципах удовлетворения фискальных потребностей государства, обеспечения стимулирующих механизмов осуществления деятельности предприятиями и организациями.

Налог на прибыль является в смысле законотворчества одним из самых сложных и противоречивых. Современная модель налога на прибыль, на наш взгляд, сформировалась под воздействием различных факторов, в том числе и исторических, путем эволюции прямого налогообложения в России. Теоретическое исследование развития налогообложения прибыли в России имеет своей целью выявить позитивные и негативные моменты при установлении налогов с доходов в историческом масштабе. Результаты могут оказать практическую пользу при выработке направлений совершенствования современной системы налогообложения прибыли предприятий и организаций.

Начиная с Древней Руси, можно говорить о первых попытках сформировать систему налогообложения прибыли. К концу XVI в. в качестве инструментов прямого налогообложения применялись подворные и подушные подати. С начала XVII в. появляется относительно оформленное обложение городских промыслов так называемыми процентными деньгами.

С развитием налогообложения в России происходило периодическое постепенное возрастание числа налоговых изъятий, и в целях упрощения податной системы и сокращения количества налогов проводились налоговые реформы. Прообразом современного налога на прибыль можно считать промысловый налог, который использовался в России и неоднократно менялся. В рамках совершенствования налоговой системы в период со второй половины XVIII до начала XIX в. был введен частнопромысловый сбор с торгово-промышленных предприятий. Далее в 1824г. реформой графа Канкрина была введена патентная система налогообложения торговли и промыслов, которая предполагала обложение доходов налогоплательщиков согласно патентов в зависимости от типа промысла и просуществовавшая со значительными модификациями вплоть до 30-х годов XX в.

В последующие годы происходило дальнейшее совершенствование промыслового налогообложения, которое к концу XIX в. оформилось в самостоятельную модель налогообложения прибыли. Основной формой налогообложения торговли и промышленности был государственный промысловый налог, состоящий из двух компонентов: основного и дополнительного.

Основной сбор представлял собой внесение платы за промысловые свидетельства. Ставки основного сбора были дифференцированы в зависимости от местности и разряда торгового или промышленного предприятия (разряд определялся числом помещений, числом входов, числом складов. Позднее была введена дифференциация по отраслевому признаку: устанавливались различные ставки для кредитных, страховых, торговых (акционерных и неакционерных) организаций, промышленных предприятий.

Дополнительный сбор устанавливался в зависимости от потребности бюджета на следующие три года. Сумма потребности должна была распределяться между налогоплательщиками согласно показателям их оборота и рентабельности, однако на практике зачастую распределение проводилось пропорционально платежеспособности владельца предприятия.

При взимании промыслового налога использовались льготы для вновь созданных предприятий в течение первого года работы, для предприятий, прибыль которых не превышала определенный минимум и другие.

До 1917 г. в модель государственного промыслового налога вносились частные изменения, однако схема его взимания не менялась.

В результате анализа промыслового налога к 1917г. как первого опыта налогообложения прибыли необходимо отметить следующие особенности:

промысловый налог был построен на принципе справедливости налогообложения, что выражалось в установлении строгой дифференциации между плательщиками;

фискальная функция данного налога усиливалась применением дополнительного сбора, который должен был одновременно покрыть расходы бюджета и теоретически выровнять условия деятельности различных предприятий;

стимулирование развития промыслов и торговли производилось путем установления необлагаемого минимума и ряда льгот.

Во время Первой мировой войны произошло повышение общего уровня налогов в стране, в частности были повышены налоговые ставки по промысловому налогообложению.

Промысловый налог послереволюционной России претерпел некоторые изменения. С конца 1917г. до осени 1918г. промысловый налог распространялся только на мелкие, не национализированные предприятия. В начале 20-х годов под налогообложение попали и государственные торговые, промышленные предприятия, единоличные ремесла и промысловые занятия. Промысловый налог того времени состоял из патентного и уравнительного. Размеры патентного сбора 20-х годов дифференцировались по поясам и по разрядам торговых и промышленных предприятий. При этом пояса устанавливались в зависимости от статуса местности, где находилось предприятие от 0 до 5 по степени убывания важности и размеров города, поселка, местности. В этом и во многом другом промысловый налог можно считать прообразом единого налога на вмененный доход, применяемый в настоящее время в налоговой системе. При едином налоге на вмененный доход также имеет значение для суммы налога местность расположения предприятия, его размеры и т.д.

Разряды предприятий устанавливались отдельно по торговым, промышленным и прочим предприятиям. Патентный сбор устанавливался в денежном эквиваленте в зависимости от разряда и пояса, присваиваемых предприятию. Уравнительный сбор выражался в процентах от оборота предприятия и составлял от 0,25 до 6% по промышленным и от 0,5 до 8% по торговым и неторговым предприятиям.

В 1926г. с целью ограничения спекулятивного повышения цен был введен налог на сверхприбыль - превышение фактически полученной прибыли над нормативно установленной величиной. Ставки данного налога составляли от 6 до 50% в зависимости от величины превышения. Налоги на сверхприбыль обычно устанавливаются при необходимости либо ограничить развитие той или иной отрасли, либо просто путем дополнительного обложения очень успешных отраслей.

Налоговая реформа 1930-1931г.г. ознаменовала собой изменение характера отношений между налогоплательщиками и государством в части обложения прибыли. Произошел так называемый отказ от «налогообложения и переход к прямому распределению прибыли вследствие того, что основная часть предприятий промышленности находилась в государственной собственности». Промысловый налог перестал функционировать, появились отчисления от прибыли - система налогообложения была заменена административными методами изъятия прибыли предприятий. Отчисления от прибыли устанавливались дифференцированно в зависимости от полученной предприятием прибыли и его потребности в собственных средствах для развития производства, определяемому по финансовому плану предприятия. Фактические ставки отчислений от прибыли устанавливались в пределах от 10 до 81% прибыли.

Начиная с финансовой реформы 30-х годов налогообложение предприятий госсектора полностью было построено на уплате отчислений от фактической прибыли вплоть до начала рыночных преобразований в стране. Изменения в политической ситуации в середине 80-х г. в связи с перестройкой, постепенный переход на новые условия хозяйствования объективно вызвали возрождение элементов налогообложения.

В России процесс перехода от чисто дискреционного, осуществлявшегося по усмотрению чиновников, распределения прибыли между предприятием и государственным бюджетом к налоговой системе занял период между 1984 и 1990 годами. В течение этого времени происходило постепенное установление все более четких и неизменных во времени правил этого распределения

Необходимо отметить, что наблюдались мероприятия, направленные на сближение принципа распределения прибыли с принципами налогообложения. На наш взгляд, основы формирования современного налога на прибыль были заложены именно в этот период. Рассматривая особенности формирования современной системы налогообложения прибыли в нашей стране, необходимо выделить несколько этапов, обусловивших различные подходы к обложению прибыли.

Первый период - с июня 1990г. по 1992г.

14 июня 1990 года был принят Закон СССР "О налогах с предприятий, объединений и организаций" - первый унифицированный нормативный акт, урегулировавший многие налоговые правоотношения в стране. В этот период налог на прибыль перестал быть частью изъятой в бюджет суммы прибыли, исчез его конфискационный характер. Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определялась в виде разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) в действующих ценах и затратами на ее производство. Для целей исчисления облагаемой прибыли балансовая прибыль увеличивалась (уменьшалась) на сумму превышения (снижения) расходов на оплату труда персонала предприятия, занятого в основной деятельности, в составе себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) по сравнению с их нормируемой величиной.

Особенностью налога на прибыль того периода было освобождение бюджетных организаций от уплаты ими налога на прибыль от осуществления финансово-хозяйственной деятельности. Таким образом, устанавливалась льгота в виде освобождения от уплаты налога для государственных предприятий, что свидетельствовало о дифференциации налогообложения прибыли по формам собственности. Общеустановленная ставка налога на прибыль в размере 45% применялась к прибыли, определенной в границах предельного уровня рентабельности, исчисленного по отдельным отраслям. В том случае, если предельная рентабельность превышала установленный уровень, то прибыль, соответствующая этому превышению, облагалась по ставке 80% (при превышении предельного уровня до 10 пунктов включительно), 90% (при превышении предельного уровня свыше 10 пунктов). Данное положение закона подрывало стимулы предприятий к повышению рентабельности производимой продукции и побуждало укрывать часть доходов от налогообложения. Данный закон предопределил направление развития налоговой системы страны, несмотря на явные недостатки его реализации, он стал отправной точкой формирования новой, отличной от командно-административной модели налогообложения прибыли.

Второй период - с 1992 по 2002г.

Именно в этот период была осуществлена широкомасштабная комплексная налоговая реформа, были подготовлены и приняты основополагающие налоговые законы: Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (далее - Закон об основах налоговой системы), Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года №2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Основным отличием данного закона стало упразднение нормирования рентабельности организаций, установление единого подхода к налогообложению предприятий независимо от их организационно-правовой формы, введение единой ставки налога для предприятий и организаций в размере 32% (45% по прибыли от посреднических операций и сделок). В соответствии с законом объектом налогообложения являлась валовая прибыль. Валовая прибыль представляла собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Третий этап - с 2002г. по настоящее время. Новая ставка налога на прибыль с 1 января 2002 года составила 24%. Данный этап в современной налоговой системе можно назвать этапом кардинального изменения механизма исчисления налога на прибыль организаций. Основными положениями главы 25 стало снижение ставки налога и установление единой для всех налогоплательщиков, либерализация состава расходов, подлежащих вычету из величины доходов, а также отмена большинства налоговых льгот. В соответствии с главой 25 НК РФ предприятия могут списывать на себестоимость расходы на рекламу (без ограничений), представительские, внереализационные расходы (в том числе проценты по долгам), курсовые разницы, расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и т.д. В полном объеме должны были платить налог на прибыль организации, использующие труд инвалидов, торгующие лекарствами, детским питанием, сельхозпродукцией и пр. Исчезла также инвестиционная льгота, позволяющая не платить налог с 50% прибыли, если эти средства вкладывались в развитие производства.

В результате государство отказалось от порядка корректировки данных бухгалтерского учета для получения данных для целей налогообложения и ввело с 1 января 2002г. самостоятельный вид учета -налоговый. Первоначально налоговый учет был введен как абсолютно самостоятельная система, опирающаяся только на данные налогового учета и разрабатываемая налогоплательщиками самостоятельно. Позднее, в ситуации серьезнейшего усиления нагрузки на финансовые и бухгалтерские службы организаций, было разрешено в качестве данных для исчисления налога пользоваться данными бухгалтерского учета. В настоящий момент идет работа по сближению налогового и бухгалтерского учета, призванная облегчить процесс исчисления налога на прибыль и обеспечить условия для эффективного контроля за налогом на прибыль.

Анализ эволюции налога на прибыль организаций за весь период его существования показал, что налог устанавливался, приобретал определенные черты в связи с развитием экономики России и тенденциями мировой практики. При этом каждый последующий этап развития законодательной базы по налогу на прибыль вносил новые, отвечающие современным потребностям, элементы. Несмотря на конфискационный характер, нельзя полностью отвергать практику функционирования налога на прибыль предприятий советского периода, поскольку и в этот период делались попытки проанализировать возможности налогообложения предприятий с различными возможностями и условиями хозяйствования. Механизм функционирования современного налога на прибыль также имеет ряд недостатков. Снижение ставки налога на прибыль до 24% было проведено параллельно с отменой основных льгот, и, на наш взгляд, носило декларативный характер. Расчет на выход части предприятий из теневого сектора по нашему мнению был неверен, поскольку отмена льгот повлекла за собой снижение привлекательности вести легальный бизнес. Поэтому современное состояние законодательства по налогу на прибыль организаций требует дальнейшего совершенствования.