1. Бухгалтерский учет и анализ основных средств

1.1 Бухгалтерский учет основных средств

Объектами бухгалтерского учета организации, как вы знаете, являются факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, доходы и расходы, а также иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Несмотря на то что основные средства представляют собой классический объект бухгалтерского учета, довольно часто у бухгалтеров возникают вопросы о том, какие объекты включаются в состав основных средств, как формируется их первоначальная стоимость и определяется срок полезного использования, а также как отражается движение основных средств в бухгалтерском учете организации.

Основным нормативным документом, в соответствии с которым организации ведут бухгалтерский учет основных средств, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н [3]. Этот бухгалтерский стандарт применяется с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н [5].

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету как основное средство, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям, перечисленным:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

ПБУ 6/01 не содержит стоимостного критерия отнесения имущества к объектам основных средств, между тем п. 5 ПБУ 6/01 дает право организациям в своей учетной политике установить такой критерий. Если лимит стоимости актива, закрепленный организацией в учетной политике, не превышает 40 000 руб. за единицу, то материальные ценности, удовлетворяющие условиям п. 4 ПБУ 6/01, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. Использование данного права следует закрепить в бухгалтерской учетной политике [3].

Организация, получающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна принять его к учету в момент фактического получения независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Аналогично организации, принимающей объект к бухгалтерскому учету, организация, передающая объект недвижимости, права собственности на который подлежат государственной регистрации, должна списать его с бухгалтерского учета в момент фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности.

Принимая актив к учету в качестве объекта основных средств, организация должна определить срок его полезного использования - период времени, в течение которого использование объекта способно приносить экономическую выгоду (доходы) организации. В то же время для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом признаются:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы [3].

Объект основных средств может состоять и из нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, в этом случае организация обязана учитывать каждую часть основного средства как самостоятельный инвентарный объект.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и т.д.

В составе основных средств учитываются земельные участки, недра, лесные и водные угодья, являющиеся собственностью организации, капитальные вложения на их коренное улучшение (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы) и в арендованные объекты основных средств. Капитальные вложения в многолетние насаждения и коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям независимо от даты выполнения всего комплекса работ. В составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

К основным средствам не относятся машины, оборудование и иные аналогичные предметы, числящиеся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей или как товары на складах торгующих организаций; предметы, сданные в монтаж или подлежащие сдаче в монтаж, находящиеся в пути; капитальные и финансовые вложения, иные долгосрочные инвестиции [12, с.54].

Если же сроки полезного использования частей объекта основных средств не имеют существенных различий, то организация вправе учитывать каждую составную часть объекта как самостоятельный инвентарный объект.

Основные средства классифицируются по различным признакам (рисунок 1).

Рисунок 1 - Признаки классификации основных средств

По назначению основные средства в зависимости от участия в хозяйственном обороте подразделяются на две категории:

- производственные (производственные здания, сооружения, рабочие машины, станки, транспорт и др.);

- непроизводственные, не принимающие прямого участия в производстве, но активно влияющие на процесс производства продукции (здания, дома культуры, общежития, бани, столовые, прачечные и др.).

Оптимальным соотношение между указанными группами ОС можно считать, если удельный вес непроизводственных фондов составляет 20 - 30% от общей стоимости основных средств.

По степени использования основные средства подразделяются на четыре категории:

- действующие;

- запасные;

- бездействующие;

- находящиеся в стадии достройки.

По наличию прав на объекты основные средства подразделяются на следующие группы:

- принадлежащие организации;

- находящиеся у организации в оперативном управлении или в хозяйственном ведении;

- полученные организацией в аренду [12, с.56].

По отраслевой принадлежности основные средства подразделяются на основные средства промышленности, торговли, сельского хозяйства, строительства и пр.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен п. п. 8 - 12 ПБУ 6/01 и зависит от способа поступления основного средства в организацию [3].

В случае приобретения основного средства за плату его первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение объекта основных средств за плату согласно п. 8 ПБУ 6/01 являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку основного средства и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основного средства;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретено основное средство;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства [3].

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются в первоначальной стоимости основных средств лишь в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением этих объектов.

Первоначальной стоимостью основного средства, внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, что определено п. 9 ПБУ 6/01 [3].

Первоначальная стоимость основного средства, вносимого в уставный капитал и подлежащего независимой оценке, не может быть менее величины оценки объекта, произведенной независимым оценщиком.

Основное средство может быть получено организацией по договору дарения (безвозмездно). Не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей. Коммерческие организации могут заключать договоры дарения имущества только с физическими лицами и некоммерческими организациями [12, с.58].

Первоначальной стоимостью основного средства, полученного организацией по договору дарения, признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы, что установлено п. 10 ПБУ 6/01. Рыночная цена такого имущества должна быть официально подтверждена. Для этих целей можно использовать:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств [3].

При получении основных средств по договорам, оплата по которым предусмотрена неденежными средствами, первоначальная стоимость формируется в соответствии с п. 11 ПБУ 6/01. В данном случае первоначальной стоимостью признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

Если установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, невозможно, стоимость основного средства, полученного по договору мены, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичное имущество.

Если организация в качестве основных средств использует продукцию собственного производства, первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией [12, с.60].

Независимо от формы поступления основных средств в организацию первоначальная стоимость формируется с учетом положений п. 8 ПБУ 6/01, то есть с учетом затрат на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Стоимость основного средства, по которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, кроме случаев, установленных ПБУ 6/01 и иными бухгалтерскими стандартами. Изменение первоначальной стоимости основного средства допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Затраты на модернизацию и реконструкцию основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта при условии, что в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной стоимости). Организация принимает решение о том, будет ли она проводить переоценку и закрепляет решение в учетной политике. Не забывайте, что переоценка производится на конец отчетного года и ее результаты подлежат обособленному отражению в бухгалтерском учете [3].

Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации. Пунктом 49 Методических рекомендаций N 91н уточнено, что посредством начисления амортизации погашается стоимость основных средств, находящихся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, включая объекты основных средств, переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление.

Начисление амортизации по основным средствам, сданным в аренду, производится арендодателем. Если объекты основных средств входят в состав имущественного комплекса, переданного в аренду по договору аренды предприятия, амортизация по ним начисляется как по иным объектам, находящимся у организации на праве собственности [5].

Амортизация по объектам основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (лизинга), начисляется в зависимости от условий договора либо лизингодателем, либо лизингополучателем, то есть стороной, на балансе которой по условиям договора учитывается имущество.

Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету. Например, если объект основных средств принят к бухгалтерскому учету в феврале, то начисление амортизации по нему следует начинать в марте.

Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств либо его списания с бухгалтерского учета. То есть, если стоимость основного средства погашена в феврале, с 1 марта амортизация по нему уже не начисляется.

Начисление амортизации в течение срока полезного использования основных средств не приостанавливается, за исключением случаев, когда объекты по решению руководителя организации переводятся на консервацию сроком более 3-х месяцев, а также на период восстановления объектов продолжительностью более 12 месяцев [14, с.81]

Амортизация начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому она относится [3].

Если организацией приобретен объект основных средств, бывший в эксплуатации, она не отражает в своем учете суммы амортизации, начисленные предыдущими собственниками.

Начисление амортизации производится одним из способов, предусмотренных п. 18 ПБУ 6/01, п. 53 Методических указаний N 91н:

- линейным способом;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) [3,5].

Восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.

В рамках ремонта или модернизации могут выполняться одни и те же виды работ, однако для квалификации проведенных работ имеют значение не их виды, а цель проведения и последствия для объекта. Так, цель ремонта - восстановление утраченных первоначальных технических характеристик объекта, устранение неисправностей, поддержание основного средства в рабочем состоянии посредством замены изношенных деталей на более новые и более экономичные конструкции.

В зависимости от характера и объема проводимых ремонтных работ, в зависимости от периода времени, в течение которого проводится ремонт, принято выделять текущий, средний и капитальный ремонт основных средств [14, с.93]

Отметим, что независимо от вида ремонта целью любого из них является поддержание основного средства в исправном состоянии и ни один из видов ремонта не меняет технических характеристик основного средства и не увеличивает срока его полезного использования.

Затраты на ремонт складываются из стоимости материалов, запасных частей, агрегатов и узлов, использованных для ремонта. В затраты на ремонт включается заработная плата работников, осуществляющих ремонт, и суммы взносов на социальное страхование и обеспечение, а также стоимость услуг сторонних организаций при проведении ремонта подрядным способом.

Затраты на ремонт основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся [3].

Аналитический учет основных средств в организации ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки. На лицевой стороне инвентарных карточек указывают: номер объекта; год выпуска (постройки); дату и номер акта о приемке; местонахождение; первоначальную стоимость; норму амортизационных отчислений; сумму начисленной амортизации; внутреннее перемещение; причину выбытия.

На оборотной стороне инвентарных карточек указывают сведения о дате и затратах по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации объекта, выполненных ремонтных работах, а также краткую индивидуальную характеристику объекта.

Инвентарные карточки могут использоваться для группового учета однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое производственно-хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце [12, с.72]

Учет объектов основных средств по месту нахождения осуществляют лица, ответственные за сохранность этих средств.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации предназначен балансовый счет 01 «Основные средства». Синтетический счет 01 «Основные средства» является активным инвентарным счетом и предназначен для обобщения данных о наличии и движении основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении, залоге. Кроме того, для организации синтетического учета основных средств применяют счета:

02 «Амортизация основных средств» (пассивный счет);

08 «Вложения во внеоборотные активы» (активный счет);

91 «Прочие доходы и расходы» (активно-пассивный счет) [4].

По дебету счета 01 «Основные средства» отражают остаток основных средств на отчетную дату и поступившие основные средства, по кредиту - выбытие основных средств по первоначальной (восстановительной) стоимости.

Поступление основных средств записывается по дебету данного счета в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Среди возможных ситуаций выбытия основных средств выделяют следующие:

- вклад в уставный капитал других организаций;

- продажа;

- безвозмездная передача, дарение;

- хищение;

- стихийные бедствия;

- списание вследствие морального и физического износа [16, с.41].

Решение о списании (выбытии) основных средств принимает, как мы уже отметили выше (если наличие основных средств является существенным), специально созданная комиссия.

В компетенцию комиссии входит:

- осмотр объекта, подлежащего списанию, с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление непригодности объекта к восстановлению и дальнейшему использованию;

- установление причин списания объекта (физический и моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг для управленческих нужд);

- определение лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объекта основных средств из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности;

- выявление возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и оценка исходя из цен возможного использования, контроль за изъятием из списываемых основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдача на соответствующий склад;

- составление акта о списании объектов основных средств (ф. № ОС-4), акта о списании автотранспортных средств (ф. № ОС-4а) (с приложением актов об авариях и указанием причин, вызвавших аварию, если они имели место) [16, с.43].

Операции по безвозмездной передаче основных средств отражаются в учете в обычном порядке, причем данная операция облагается налогом на добавленную стоимость. Плательщиком налога является передающая сторона. Налогооблагаемой базой является рыночная стоимость передаваемого основного средства, но она должна быть не ниже балансовой (остаточной) стоимости. Начисленный налог включается в состав прочих расходов предприятия. Убыток от безвозмездной передачи не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Продажа основных средств формирует прочие доходы (расходы) организации. Выбытие основных средств в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» во всех случаях отражается на сопоставляющем счете 91 «Прочие доходы и расходы». При этом к счету 01 «Основные средства» открывается субсчет «Выбытие основных средств». По дебету этого субсчета отражают первоначальную стоимость выбывающего объекта основных средств, а по кредиту - сумму начисленной амортизации. По завершении процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» [20, с.44]

При списании основных средств без применения отдельного субсчета 01 «Выбытие основных средств» дебетуется счет 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 01 «Основные средства» и далее с кредита счета 01 остаточная стоимость объекта основных средств списывается в дебет счета 91-2 (таблица 1).

Регистром синтетического учета основных средств служит журнал-ордер № 13, записи в котором производят на основании первичных учетных документов.

Типовая корреспонденция счетов по учету основных средств представлена в таблице 1.

Таблица 1 - Типовая корреспонденция счетов по учету основных средств

Операции	Дебет	Кредит	Первичные документы
1	2	3	4
Приобретен объект, учитываемый в составе основных средств
1. поступили основные средства (отражается покупная стоимость без НДС)	08.4	60	накладная, договор
2.НДС по поступившим основным средствам	19.1	60	счет-фактура
3. затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств (без НДС)	08.4	60	договор, счет, акт
4. НДС по затратам	19.1	60	счет-фактура
5. объект введен в эксплуатацию	01	08.4	акт ОС-1
6. списывается НДС на расчеты с бюджетом	68.2	19.1	счет-фактура
Приобретены основные средства, требующие монтажа
поступили основные средства	07	60	накладная
НДС по поступившим основным средсвам	19.1	60	счет-фактура
основные средства переданы в монтаж	08.4	07	акт ОС-15
начислена заработная плата рабочим за монтаж	08.4	70	расчетная ведомость
начислены налоги на заработную плату	08.4	69	расчет
основные средства введены в эксплуатацию	01	08.4	акт ОС-1
списывается НДС на расчеты с бюджетом	68.2	19.1	расчет
Получены основные средства в счет вклада в уставной капитал:
поступили основные средства (отражается стоимость в оценке по договору)	08.4	75.1	учредит. договор, акт приемки-передачи
введены в эксплуатацию	01	08.4	акт ОС-1
Получены основные средства безвозмездно:
поступили основные средства	08.4	98.2	акт приемки-передачи
введены в эксплуатацию	01	08.4	акт ОС-1
списывается стоимость по мере начисления амортизации	98.2	91.1	расчет
Реализованы основные средства:
сумма, причитающаяся с покупателя (в т.ч. НДС)	62	91.1	договор, накладная
Окончание таблицы 1
1	2	3	4
начислен НДС	91.НДС	68. НДС	счет-фактура
списывается первоначальная стоимость	01.Выб.	01	карточка учета ОС-6
списывается амортизация	02	01.Выб	карточка учета ОС-6
списывается остаточная стоимость	91.2	01.Выб	акт ОС-3
Ликвидация основных средств:
списывается первоначальная стоимость	01.Выб	01	карточка учета ОС-6
списывается амортизация	02	01.Выб	карточка учета ОС-6
списывается остаточная стоимость	91.2	01.Выб	акт ОС-3
Передача основных в качестве взноса в уставный капитал по цене соглашения:
оценка переданных ОС по договору	58.1	91.1	учредит. договор, акт
списывается первоначальная стоимость	01.Выб	01	карточка учета ОС-6
списывается амортизация	02	01.Выб	карточка учета ОС-6
списывается остаточная стоимость	91.2	01.Выб	акт ОС-3
Переоценка основных средств:
дооценка:
сумма дооценки (за вычетом суммы произведенной ранее уценки, если таковая была)	01	83	материалы переоценки
погашение произведенной ранее уценки (если таковая была)	01	84	материалы переоценки
корректировка амортизации	83,84	02	материалы переоценки
перенос суммы дооценки при выбытии объекта	83	84	акт ОС-3
перенос суммы корректировки амортизации при выбытии объекта	84	83	акт ОС-3
уценка:
сумма уценки (за вычетом суммы произведенной ранее дооценки, если таковая была)	84	01	материалы переоценки
погашение произведенной ранее дооценки (если таковая была)	83	01	материалы переоценки
корректировка амортизации	02	83,84	материалы переоценки

В бухгалтерском учете арендованные объекты основных средств учитываются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в сумме, указанной в договорах аренды.

Амортизацию по полученному в аренду основному средству арендатор не начисляет.

Затраты на аренду имущества являются расходами по обычным видам деятельности при условии, что арендованное основное средство используется в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг). Данные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Расходы в виде арендной платы (без учета НДС) учитываются в размере, установленном договором. Такие расходы отражаются по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем [14, с.110]

В ином случае, а именно если арендованное основное средство не используется в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг), затраты на аренду имущества признаются прочими расходами.

Проведение инвентаризации основных средств осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Вторым видом аренды является финансовая аренда (лизинг). При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя) в зависимости от условий договора.

Если организация предполагает сдавать предмет лизинга в аренду или сублизинг, то он принимается на учет на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Платежи по договору лизинга (сублизинга) являются для лизингополучателя (сублизингополучателя) расходами по обычным видам деятельности и признаются на последнее число истекшего месяца пользования предметом лизинга при условии, что он используется в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров, работ, услуг. Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то лизинговый платеж за отчетный период отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», аналитический счет 76-лп «Задолженность по лизинговым платежам», в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) [14, с.112].

Инвентаризация основных средств осуществляется комиссией при обязательном уча­стии материально ответственных лиц. Инвентаризация основных средств заключается в проверке их фактического наличия в натуре по местам нахождения или эксплуатации.

До начала инвентаризации рекомендуется проверить:

• наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других реги­стров аналитического учета;

• наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации;

• наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение [15, с.84].

При отсутствии документов комиссии необходимо обеспечить их получение или оформление. При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета или технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.

При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и зано­сит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные техни­ческие или эксплуатационные показатели.

При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природопользования, находящиеся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регист­рах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризую­щие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения по этим объектам.

Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым на­значением объекта. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции или переобо­рудованию и вследствие этого изменилось прямое его назначение то он вносится в опись под наименованием, соответствующим новому назначению [15, с.85].

Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.

Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием заводского инвентарного номера по техническому паспорту организации-изготовителя, года выпуска, назначения, мощности и т. д. Однотипные предметы хозяйст­венного инвентаря и инструменты одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые в типовой инвентарной карточке группового учета, в описях приводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов.

Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахожде­ния организации (находящиеся в дальних рейсах автомашины, морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав; отправленные в капитальный ремонт машины и обо­рудование и т. п.), инвентаризуются до момента временного их выбытия.

На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановле­нию, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т. п.).

Для отражения фактического наличия основных средств в местах нахождения и на всех этапах их движения в организации применяется «Инвентаризационная опись основным средств» по форме № ИНВ-1 [15, с.90].

Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответст­венными лицами комиссии отдельно по каждому месту хранения ценностей и лицом, от­ветственным за сохранность основных средств.

Один экземпляр передается в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, а второй остается у материально ответственного лица или лиц.

До начала инвентаризации от каждого лица или группы лиц, отвечающих за сохран­ность ценностей, берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть формы.

Описи составляются отдельно по группам основных средств (производственного и не­производственного назначения).

На основные средства, принятые в аренду, опись составляется в трех экземплярах от­дельно по каждому арендодателю с указанием срока аренды. Один экземпляр инвентари­зационной описи высылают в адрес арендодателя.

Данные инвентаризационных описей используются для составления сличительных ве­домостей, в которых фактические данные описей сопоставляются с учетными данными.

Сличительные ведомости составляются при выявлении расхождений между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей и актов.

Для отражения результатов инвентаризации основных средств, по которым выявлены отклонения от учетных данных, применяются сличительные ведомости формы № ИНВ-18 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, не­материальных активов [15, с.91].

На основные средства, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтер­ском учете (находящиеся на ответственном хранении и т. д.) составляются отдельные сли­чительные ведомости.

Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах бухгалтером, один из кото­рых хранится в бухгалтерии, второй передается материально ответственному лицу.

Результаты инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств отражаются в акте инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств по форме №ИНВ-10.

В данной форме объединены показатели инвентаризационных описей (актов) и сличи­тельных ведомостей.

Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств применяется при ин­вентаризации незаконченных ремонтов зданий, сооружений, машин, оборудования, энер­гетических установок и других объектов основных средств. Акт составляется в двух экзем­плярах на основании проверки состояния ремонтных работ в натуре. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй — материально ответственному лицу.

Акты и инвентаризационные описи подписываются членами комиссии и материально ответственными лицами [15, с.93].

Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации (проводимой пе­ред составлением годовой бухгалтерской отчетности) — в годовом бухгалтерском отчете.

При выявлении излишков или недостач объектов основных средств материально от­ветственные лица должны дать им соответствующие объяснения.

Выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия объектов основ­ных средств с данными бухгалтерского учета регулируются и отражаются на счетах бух­галтерского учета в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» выявленные излишки основных средств должны приниматься к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и зачисляться на финансовые результаты организации (счет 91 «Прочие доходы и расходы»).

Принятие к бухгалтерскому учету излишков основных средств предварительно отража­ется (как и любое поступление основных средств) по дебету счета 08 «Вложения во вне­оборотные активы».

Операции по отражению в бухгалтерском учете неучтенного объекта основных средств, выявленного при инвентаризации, оформляются следующими проводками (таблица 2) [12, с.86].

Таблица 2 – Корреспонденция счетов при инвентаризации основных средств

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
Отражена рыночная стоимость неучтенного объекта ОС, выявленная при инвентаризации	08	91-1
Объект ОС принят к учету по первоначальной стоимости	01	08
Определен финансовый результат (прибыль) при принятии к учету неучтенного объекта ОС (в составе конечного финансового результата)	91-9	99

В соответствии с законом недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на счета учета затрат на производство и/или на расходы на продажу, сверх норм — на счет виновных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты ком­мерческой организации.

Если виновные лица отсутствуют, то данное обстоятельство должно подтверждаться соответствующими документами. В документах, представляемых для оформления списа­ния недостач, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждаю­щие отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц. Такие ре­шения могут быть получены как до, так и после или во время инвентаризации [15, с.94].

После выяснения всех обстоятельств возникновения недостач основных средств руко­водитель организации принимает решение о порядке их списания.

Для списания недостач основных средств используется субсчет 01–2 «Выбытие основ­ных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость недостающего основного средства, а в кредит — сумма накопленной амортизации.

Остаточная стоимость основных средств, выявленная на субсчете 01–2 «Выбытие ос­новных средств», списывается в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

В последующем выявленная недостача взыскивается с виновного лица.

Взыскание отражается по кредиту счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73–2 «Расчеты по возмещению материального ущерба») при наличии виновных лиц [15, с.95].

С виновного лица может быть взыскана рыночная стоимость недостающих основных средств.

При взыскании с виновных лиц стоимости недостающих ценностей положительная раз­ница между их стоимостью, зачисленной на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», и их стоимостью, отраженной на счете 94 «Недостачи и потери от порчи цен­ностей» относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» (субсчет 98–4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам цен­ностей»).

По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91–1 «Прочие доходы»).

Внесение денежных средств виновным лицом в погашение задолженности по возмещению ущерба отражается по кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операци­ям» (субсчет 73-2) в корреспонденции с дебетом счета 50 «Касса» (таблица 3) [12, с.86].

Таблица 3 – Корреспонденция счетов по удержанию недостачи основных средств с виновного лица

Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
	Дебет	Кредит
Списана первоначальная стоимость недостающего объ­екта ОС, выявленного при инвентаризации	01-2	01-1
Списана сумма амортизации, начисленная по объекту ОС к моменту списания	02	01-2
Списана остаточная стоимость недостающего объекта ОС	94	01-2
Фактическая сумма ущерба отнесена на виновное лицо	73-2	94
Внесены денежные средства виновным лицом в погаше­ние задолженности по возмещению ущерба	50	73-2

При отсутствии конкретных виновников, а также при наличии недостач основных средств, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков, спи­сание недостач и потерь от порчи основных средств производится на счет 91 «Прочие до­ходы и расходы».

Недостачи ценностей, выявленные в отчетном году, но относящиеся к прошлым отчет­ным периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения суда о взыскании с виновных лиц. отражаются по дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов».

Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (субсчет 73–2 «Расчеты по возмещению материального ущерба») и кредитует­ся счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и дебетуется счет 98 «Доходы будущих периодов» [15, с.97].