1. Теоретические основы формирования учетной политики

1.1 Исторические аспекты формирования учетной политики

Если рассматривать учетную поли- тику в широком смысле как выбор методов, способов и приемов ведения бухгалтерского учета, то ее возникновение можно отнести к самому началу человеческой цивилизации. В период зарождения учета для него был характерен стихийный выбор правил. Это обусловлено тем, что хозяйственная деятельность велась тогда в относительно небольших масштабах, и учет строился только на фиксации ее фактов. В этот период уже появляются упоминания об учетной политике в литературных источниках.

Подтверждением могут служить замечания римского политического деятеля и писателя Марка Порция Катона (234–149 гг. до н.э.) относительно составления письменных инструкций для управляющих по организации учета в поместьях [12]. Следующий этап (VI–XIV вв.) связан с выбором учетных методов в рамках появившихся правил бухгалтерского учета объектов. Так, доминиканский монах В. Хенли в своих трактатах требовал проведения тщательной проверки отчетов, ежегодной инвентаризации для сверки учетных данных и натуральных остатков, представления свидетельских подтверждений правильности цен, указанных в отчете [9, 12]. В капитулярии Карла Великого (датируется концом VIII в. – началом IX в.) [12] предписывалось ведение двух отдельных регистров для учета расходных и приходных операций, составление ежегодных отчетов о доходах. Примеры единых требований ведения учета видим и в принятых в Барселоне правилах для средиземноморских купцов (XIII в.) [9, 12], которые гласили, что хозяйственные операции записываются в хронологическом порядке, все числа должны быть буквенными, каждую операцию необходимо подтверждать соответствующим документом. В указанный период начинает осуществляться государственная регламентация учета. Историки считают, что первой страной, вставшей на этот путь, была Испания: в 1263 г. в Кастилии был издан специальный закон об обязательном еже- годном составлении отчетности управляющими государственными предприятиями [12]. Обратим внимание также на то, что в это время зарождается более совершенная система хозяйственного учета, основанная на принципе двойной записи [8]. Третьим этапом развития подходов к учетной политике можно считать период с XV по XVIII в., характерной чертой которого являлось наращивание ситуаций применения учетной политики под влиянием развивающихся методик бухгалтерского учета. В качестве важнейших ее элементов появляются новые учетные регистры: Мемориал (в нем отражались все записи, кроме кассовых), Кассовая книга (где раскрывалось движение де- нежных средств), Журнал-Главная (регистр, объединявший хронологическую и систематическую записи). В XVII в. создается такая значимая для учетной политики категория, как аналитические счета. Ее ввел французский ученый Ж. Савари (1673 г.) [12], предложив разделить все счета на аналитические и синтетические. С этого момента меняется и форма баланса, она становится менее громоздкой благодаря освобождению от подробного перечня статей. А их число в балансах организаций ранее могло превышать четыре сотни. К примеру, баланс банка святого Георгия на 01.01.1409 включал 405 статей: 310 – в пассиве и 95 – в активе [12].

Следует отметить, что на данном этапе складываются условия для возникновения рабочего плана и типовой корреспонденции счетов. Основу этих важных элементов учетной политики зало- жил немецкий ученый В. Швайкер, разработавший в своих трудах систему кодирования счетов и хозяйственных операций. Нельзя пройти мимо первых значимых тру- дов, содержащих рекомендации по выбору методов и приемов ведения учета. Прежде всего это книга Л. Пачоли «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях» (1494 г.) и книга Б. Котрульи «О торговле и совершенном купце», написанная в 1458 г., а изданная в 1573 г. В дальнейшем идеи, касающиеся способов учета, были развиты в трудах Ж. Савари, В. Швайкера, Ф. Гельвига, М. де ла Порта, Э.Т. Джонса и других ученых. Хронологические рамки четвертого временного отрезка охватывают XIX в. – первую половину XX в. Его особенности заключаются в обусловленности учетной политики научными концепциями и в начавшейся стандартизации учетной деятельности. Так, представители тосканской научной школы предлагают многоуровневую классификацию счетов, субсчета, иерархическую структуру счетов и регистров, шахматную форму счетоводства. Ученые, создавшие венецианскую научную школу, разрабатывают классификацию систем и форм счетоводства, принципы ведения учета.

В 1917 г. появляется соответствующий проект Американской ассоциации присяжных бухгалтеров. В 1929 г. утверждаются первые унифицированные формы отчетности. А в 1934 г. вступает в силу положение по учетной политике для организаций, имеющих котируемые ценные бумаги. Однако бухгалтерские законы во многих странах еще не содержат единообразных правил ведения учета и формирования отчетности и не охватывают всех областей учетной политики. Да и сама она пока не является отдельным объектом исследований и регламентаций бухгалтерских нормативных документов. Это происходит в более поздний период, что и обусловливает новый этап в развитии подходов к учетной политике (со второй половины XX в. по настоящее время). Возрастание ее значимости приводит к разработке специальных бухгалтерских стандартов. Так, в марте 1974 г. выставляется на обсуждение проект первого международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) «Раскрытие учетной политики».

Одним из первых отечественных нормативных документов, в котором появляется упоминание об учетной политике, становится Устав Банка России, утвержденный постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР от 24.06.1991 № 1483-I. В нем говорится, что Банк России осуществляет на территории РСФСР денежно- кредитное регулирование, в том числе путем проведения своей учетной политики. Прочно входит это понятие в лексикон отечественных бухгалтеров с 1992 г. благодаря Положению по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, введенному в действие приказом Минфина России от 20.03.1992 № 10 (в настоящее время вместо этого документа применяется Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В прежнем Положении по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации говорилось лишь о том, что предприятие должно обеспечить «соблюдение в течение отчетного года принятой учетной политики (методики) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определенной исходя из правил, приведенных в настоящем положении, и условий хозяйствования. Изменение учетной политики по сравнению с предыдущим годом должно быть объяснено в годовой бухгалтерской отчетности». Определение же учетной политики в указанном документе отсутствовало.

В 1994 г. появился отечественный стандарт, посвященный непосредственно учетной политике, – Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), созданное в рамках Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в между- народной практике систему учета и статистики, отвечающую требованиям развития рыночной экономики. Этот документ стал первым национальным стандартом по бухгалтерскому учету. С 1996 г. благодаря вступлению в силу Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» произошло закрепление на законодательном уровне учетной политики как одного из важнейших элементов бухгалтерского учета. Этот документ устанавливал необходимость формирования, документального оформления и последовательного применения учетной политики, определял ее основные элементы. Однако и здесь понятие «учетная политика» не было сформулировано.

В 1998 г. ПБУ 1/94 утратило силу, поскольку приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н было принято Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98. В последнем излагались принципы формирования учетной политики, правила внесения изменений и дополнений в нее, особенности раскрытия информации в отчетности. В 2008 г. взамен ПБУ 1/98 приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008).

С 2013 г. вступил в силу новый Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который закрепил определение учетной политики и задал новое направление для дискуссий по этой теме в специальной и научной литературе [1, 7]. Характеризуя современный этап развития подходов к учетной политике, обратим внимание и на то, что в этот период расширяется сфера применения профессионального суждения при формировании учетной политики [3]. Указанная тенденция проявляется сначала в развитых зарубежных странах. Об этом свидетельствуют международные стандарты финансовой отчетности, которые очень часто требуют от бухгалтера принятия решений на основе профессионального суждения.

С переходом России к рыночной экономике благодаря взятому курсу на реформирование отечественного учета на базе МСФО и в нашей стране начинает формироваться и возрастать потребность в умении использовать профессиональное суждение при создании учетной политики. Проведенное исследование позволяет утверждать, что при условии сохранения наметившихся тенденций в будущем профессиональное суждение бухгалтера приобретет еще большую значимость для учетной политики. И, как отмечалось ранее, вполне возможно, что организациям будет предоставлена большая свобода при выборе методов и приемов ведения учета (в широком смысле), а следовательно, увеличится количество и изменится качество элементов учетной политики.