Раздел 2. Налоговые системы стран с развитой рыночной экономикой
Целью изучения материала, представленного в данном разделе, является приобретение студентами знаний об особенностях прямого и косвенного налогообложения в зарубежных странах, об особенностях функционирования налоговых систем федеративных и унитарных государств.
Студенты должны получить представление о том, какие налоги из числа прямых и косвенных, являются основными для стран с развитой рыночной экономикой, знать, на основе каких положений осуществляется их построение, знать особенности налоговых систем федеративных и унитарных государств, а также конкретные механизмы взимания основных прямых и косвенных налогов: налога на добавленную стоимость, корпоративного налога, индивидуального подоходного налога, взносов на социальное обеспечение, имущественных налогов и т.д.
Тема 3. Соотношение прямого и косвенного налогообложения в зарубежных странах
1. Соотношение прямых и косвенных налогов. Модели соотношения прямых и косвенных налогов в странах с развитой рыночной экономикой и развивающихся странах.
2. Особенности построения прямого налогообложения в странах с развитой рыночной экономикой. Налогообложение коллективных и индивидуальных доходов, налогообложение капитала и собственности.
3. Общие принципы построения косвенного налогообложения.
1. Соотношение прямых и косвенных налогов. Модели соотношения прямых и косвенных налогов в странах с развитой рыночной экономикой и развивающихся странах
Эволюция зарубежного и отечественного налогообложения свидетельствует о постоянном поиске способов разрешения споров, какая из подсистем должна быть преобладающей: подсистема прямых или косвенных налогов. Финансовая наука второй половины XIX века пришла к выводу, что каждая форма налогообложения имеет свои преимущества и недостатки. Построить налоговую систему, соответствующую принципам налогообложения, можно лишь при сочетании на практике двух форм налогообложения, но с преобладанием его прямых форм. Несмотря на значительные преимущества прямых налогов, полная замена ими косвенных налогов представляется нереальной даже в условиях экономики благосостояния.
Существует несколько моделей, дающих представление о соотношении прямых и косвенных налогов, созданных зарубежными и российскими специалистами.
Одной из таких моделей является модель, созданная Р.Г. Гаджиевым. Особенностью указанной модели является то, что она:
1) даёт представление о возможности анализа соотношения прямых и косвенных налогов в условиях разных уровней экономического благосостояния стран;
2) даёт возможность определить пропорции между группами прямых и косвенных налогов в разные временные периоды, определив которые можно установить предел перелагаемости косвенных налогов, когда они становятся фактически стимулятором инфляционных процессов.
Система прямого налогообложения должна быть преобладающей в экономике развитых стран. Для этого в модели Гаджиева использован кейнсианский подход к анализу потребления и сбережений в масштабах национальной экономики.
Графически границы применения систем прямого и косвенного налогообложения по модели Гаджиева представлены на рисунке 1.
C
V – доход; C – потребление; Vmin – уровень прожиточного минимума;
T – установленный законодательно минимальный размер оплаты труда (МРОТ).
Рисунок 1 – Модель соотношения прямого и косвенного налогообложения
Любая точка на линии 0А отражает равенство расходов на потребление полученным доходам. В действительности такое равенство возможно в пределах величины прожиточного минимума (Vmin), когда доход полностью расходуется на удовлетворение первичных потребностей индивида. Линия 0В отражает потребление. В пределах Vmin прямого налогообложения нет, поэтому в данной зоне налогом облагается потребление (имеет место только косвенное налогообложение). Пересечение линии доходов (0А) и линии потребления (0В) характеризуется нулевым сбережением (К). При дальнейшем росте доходов, склонность к потреблению продолжает расти, но уже меньшими темпами, чем склонность к сбережению.
Из рисунка 1 видно, что с ростом уровня доходов расширяется база прямых налогов в общей налогооблагаемой базе государства, следовательно, соотношение между прямым и косвенным налогообложением в экономике рыночного типа зависит прежде всего от среднего уровня доходов в стране: чем он выше, тем продуктивнее использование прямых налогов, и наоборот.
В странах со слаборазвитой рыночной экономикой основное отличие графических зависимостей в соотношении прямого и косвенного налогообложения заключается в том, что в механизм налогообложения искусственно вводится элемент Т (законодательно установленный МРОТ). При введении в механизм подоходного налогообложения вычета, равного МРОТ, который по величине значительно ниже прожиточного минимума, зона косвенного налогообложения в пределах минимальных жизненных потребностей остаётся без изменений (участок 0К). Это связано с тем, что косвенное налогообложение в пределах прожиточного минимума не учитывает величины дохода, так как индивид использует всю сумму полученного им дохода на потребление для поддержания минимального уровня жизни. Значительные изменения происходят в области прямого налогообложения. Искусственное снижение величины вычета приводит к завышению налогооблагаемого дохода на величину разницы между прожиточным минимумом и МРОТ, что фактически означает законодательное формирование дополнительного объекта прямого налогообложения (участок АКВ). Такое положение приводит к усилению бремени прямых налогов для налогоплательщиков с относительно низким уровнем доходов.
Анализ соотношения прямого и косвенного налогообложения по модели Гаджиева позволяет сделать ряд важных выводов:
- в странах с высоким уровнем доходов отсутствие прямого подоходного налогообложения на участке доходов, соответствующих прожиточному минимуму, компенсируется эффективной системой налогообложения доходов, превышающих прожиточный минимум;
- в развивающихся странах, в отличие от развитых, имеет место факт искусственного увеличения объекта прямого налогообложения в низкодоходной зоне;
- в странах с невысоким уровнем экономического потенциала дополнительная база подоходного налогообложения, создаваемая в низкодоходной зоне, компенсирует в определённой мере слабую продуктивность подоходного налогообложения в высокодоходной зоне;
- низкий уровень общественных доходов исключает возможность перехода в подоходном налогообложении от использования МРОТ к показателю прожиточного минимума.
Таким образом, косвенные налоги считаются налогами стабилизирующего характера в решении проблем финансового благополучия бюджета государства.
И в заключение рассмотрения данного вопроса следует напомнить, что в зависимости от преобладания в национальных налоговых системах той или иной формы налогообложения в структуре прямых и косвенных налогов (по показателю «соотношение прямых и косвенных налогов») выделяют несколько типов (моделей) налоговых систем: англосаксонскую, евроконтинентальную, латиноамериканскую и смешанную (смотри вопрос 3 темы 1 пособия).
2. Особенности построения прямого налогообложения в странах с развитой рыночной экономикой. Налогообложение коллективных и индивидуальных доходов, налогообложение капитала и собственности
Основными прямыми налогами в развитых странах являются налог на прибыль (доходы) корпораций, индивидуальный подоходный налог и взносы на социальное страхование, а также налоги на капитал и имущество – среди прямых налогов на собственность.
2.1. Налог на прибыль (доходы) корпораций
Налог на прибыль корпораций в развитых странах взимается, как правило, по пропорциональным ставкам. Средний уровень ставок по корпоративному налогу составляет порядка 30 – 40%6, при этом наблюдается практически всеобщая тенденция к их снижению. По данным американской исследовательской организации Tax Foundation (по состоянию на 2009 г.), страной с самой высокой совокупной ставкой налога на прибыль корпораций остаётся Япония (39,5%). Второе место в списке по-прежнему занимают США, где ставка корпоративного налога с учётом налогов штатов составляет 39,1%. Самый низкий корпоративный налог (12,5%) взимается в Ирландии.
*Информацию о величине налоговых ставок корпоративного налога в странах Евросоюза смотри в Приложении Б.
Доля корпоративного налога в общем объёме налоговых поступлений в странах с развитой рыночной экономикой незначительна и составляет от нескольких (2 – 3%) до 10% (исключение составляет Япония, где доля корпоративного налога заметно выше (около 20%)).
Практике налогообложения известны несколько систем налогообложения прибыли (доходов) корпораций. Различаются они подходами к решению вопроса о сокращении двойного налогообложения распределяемой прибыли, то есть одновременного обложения прибыли на уровне корпорации и дохода на уровне акционера, получающего дивиденды.
Рассмотрим применяемые в зарубежных странах системы налогообложения прибыли (доходов) корпораций.
1. Классическая система, не предусматривающая ослабления двойного налогообложения распределяемой прибыли. При такой системе распределяемая прибыль корпораций облагается корпоративным и личным подоходными налогами (действует в США, Швейцарии, Швеции, странах Бенилюкса).
2. Система уменьшения налогообложения прибыли на уровне корпораций. Известны два варианта функционирования такой системы: первый вариант – на основе разных ставок, когда распределяемая прибыль облагается налогом по более низкой ставке (Германия, Австрия, Япония); второй вариант – на основе частичного освобождения от налогообложения распределяемой прибыли (Испания, Финляндия).
3. Система уменьшения налогообложения прибыли на уровне акционеров. Такая система предусматривает два способа снижения налогообложения доходов в виде дивидендов: первый способ – налоговый кредит или система зачёта (Франция, Великобритания), второй способ – частичное освобождение дивидендов от налогообложения, независимо от того, был ли удержан корпоративный налог с дивидендов (Канада, Дания).
4. Система полного освобождения от налогообложения распределяемой прибыли или на уровне корпорации (Греция, Норвегия) или на уровне акционера (Италия).
Необходимость сохранения производственно-стимулирующей функции прибыли в развитых странах решается сегодня в основном за счёт косвенных льгот по корпоративному налогу, самым распространённым видом которых является использование методов завышенной и ускоренной амортизации, позволяющих переводить часть прибыли в необлагаемые корпоративным налогом амортизационные отчисления.
2.2. Подоходный налог с физических лиц (индивидуальный подоходный налог)
Определяющая роль в системе налогообложения физических лиц в развитых странах принадлежит индивидуальному подоходному налогу. Доля индивидуального подоходного налога в налоговых поступлениях развитых стран, в отличие от корпоративного налога, весьма значительна и составляет в среднем 25 – 30% (в США и Канаде – около 37%, в Великобритании, Швеции, Швейцарии – около 40%, в Германии – около 30%, в Японии – около 25%; исключение составляет Франция, в которой доля указанного налога составляет около 17%).
*Информацию о величине максимальных налоговых ставок индивидуального подоходного налога в странах Евросоюза смотри в Приложении В.
Принципы построения индивидуального подоходного налога, основанные на научной теории о налоге и мировой практике, являются общими для всех стран.
Обложение доходов физических лиц в развитых странах базируется на следующих основных принципах:
1) принцип «всемирного налогообложения». Данный принцип предполагает наличие в системе налогообложения доходов физических лиц критерия «резиденства», который определяет конечную налоговую ответственность физического лица. В практике налогообложения физические лица, наделённые статусом резидента, несут полную (неограниченную) налоговую ответственность, то есть уплачивают налог со всех доходов, полученных как от источников внутри страны, так и за её пределами; физические лица, не наделённые таким статусом, несут ограниченную налоговую ответственность, то есть уплачивают налог только с доходов, полученных от источников внутри страны;
2) принцип «единства определения налоговой базы». Согласно данному принципу базой для исчисления налога почти во всех странах признаётся совокупный годовой доход, в который засчитываются доходы, полученные от разных источников;
3) принцип установления стандартных налоговых скидок. В мировой практике в системе налогообложения доходов физических лиц используются необлагаемый минимум (базовая льгота), семейные, детские скидки, являющиеся основными налоговыми льготами по подоходному налогу. При этом, как правило, в развитых странах необлагаемый минимум устанавливается в размере, равном прожиточному минимуму. Это правило вытекает из необходимости реализации другого важного принципа в налогообложении доходов физических лиц – принципа обложения «чистого» дохода, который определяет, что не должна облагаться налогом сумма, необходимая (в минимальном размере) на поддержание здоровья и жизнедеятельности граждан;
4) принцип прогрессивного налогообложения. В развитых странах7 индивидуальный подоходный налог взимается по ставкам, построенным по принципу сложной прогрессии, что позволяет учитывать налогоспособность плательщиков и ведёт в конечном итоге к сглаживанию социальной напряжённости в обществе. Однако в последние годы в развитых странах наметилась тенденция к снижению минимальных и максимальных ставок налога, а также к сокращению интервалов прогрессии в налогообложении доходов физических лиц;
5) помимо вышеперечисленных общих черт подоходного налогообложения в мировой практике широко распространён принцип «семейного» налогообложения, рассматривающий семью как отдельную единицу обложения (например, в США доходы супругов облагаются в совокупности или отдельно по их желанию, нетрудовые доходы детей до 14 лет облагаются через их родителей).
2.3. Налогообложение капитала и собственности
Налогообложение капитала и собственности в зарубежных странах осуществляется с помощью следующих групп налогов: налогов на личное состояние; налогов на наследство и дарение; налогов на прирост капитала.
Налогом на личное состояние облагается имущество физических лиц за вычетом расходов, связанных с владением этим имуществом. Оценка имущества производится, как правило, по рыночной стоимости; налог уплачивается, как правило, по прогрессивным ставкам. Данный вид налога носит регулирующий характер, доля налоговых поступлений от его уплаты в общем объёме налоговых доходов зарубежных стран крайне мала (не превышает 3%).
Налогами на наследство и дарение облагается имущество, право на которое перешло к новому владельцу не в результате коммерческой сделки. Практически во всех странах такие налоги функционируют на центральном уровне. Ставки по таким налогам во всех странах построены по принципу сложной прогрессии. Как и предыдущий вид налога, налоги на наследство и дарение формируют незначительную долю налоговых доходов зарубежных стран.
Налогом на прирост капитала облагаются доходы юридических и физических лиц, полученные от реализации имущества. Данный вид налога относится к числу вспомогательных налогов и устанавливается с целью обложения доходов от спекулятивных и коммерческих операций с недвижимым имуществом.
3. Общие принципы построения косвенного налогообложения
Как известно, косвенные налоги считаются налогами стабилизирующего характера в решении проблем финансового благополучия бюджета государства. Наряду с прямыми налогами, косвенные налоги являются важнейшим источником налоговых поступлений в бюджеты развитых стран.
В соответствии с мировой практикой к косвенным налогам относят три группы налогов:
1) так называемые налоги на потребление: налог на добавленную стоимость (НДС), налог с продаж и налог с оборота8;
2) акцизы и таможенные пошлины;
3) взносы работодателей на социальное обеспечение.
В современный период в большинстве развитых стран велика роль косвенных налогов на потребление, прежде всего НДС (от 15 до 40% всех налоговых поступлений). От 7 до 12% всех налоговых поступлений развитых стран составляют акцизы. Таким образом, на НДС и акцизы приходится от одной пятой до половины всех налоговых поступлений в большинстве развитых стран. Только в США, Японии и Канаде роль косвенного налогообложения заметно ниже. Это вызвано устойчиво негативным отношением общественного мнения этих стран к косвенным налогам из-за их инфляционного влияния и несоответствия стандартам социальной справедливости: сбор этих налогов не зависит ни от размера доходов, ни от размера имущества налогоплательщиков.
3.1. Налог на добавленную стоимость
Налог на добавленную стоимость (НДС) – относительно новый налог, впервые введённый во Франции в 1954 г. и затем быстро распространившийся в других развитых странах за счёт вытеснения других налогов на потребление. Преимуществом НДС по сравнению с налогом с оборота считается то, что он взимается с добавленной стоимости – разницы между товарной продукцией и материальными затратами, кроме амортизации, то есть с реального вклада каждой стадии производства и обращения в ВНП. Налог с оборота таким достоинством не обладает, поскольку облагаемая им товарная продукция заметно отличается долей материальных затрат в различных отраслях. Достоинство НДС по сравнению с налогом с продаж заключается в том, что он охватывает все стадии производства и обращения, а не только конечную стадию.
Заложенный в основе экономической природы налога механизм налогообложения добавленной стоимости функционирует при соблюдении следующих условий:
1) налог перечисляется между плательщиками в составе цены;
2) при приобретении товара плательщик формирует «НДС уплаченный» и может отнести его к возмещению из бюджета, если плательщик, получивший этот налог в составе цены, сформирует «НДС полученный» и уплатит его в бюджет. Именно в этом проявляется системная взаимосвязь механизма действия НДС. При любом нарушении указанных положений экономический механизм взимания НДС полноценно функционировать не будет.
В настоящее время НДС занял ведущее место среди всех косвенных налогов в большинстве развитых стран. НДС не используется только в США и Австралии, где из налогов на потребление продолжает применяться налог с продаж. В некоторых странах, например в Германии, налог с продаж используется параллельно с НДС, хотя и в заметно меньшем объёме.
Кроме стандартной адвалорной ставки, применяемой к преобладающему большинству товаров (смотри Приложение Г), почти во всех странах используются льготные, заниженные ставки на социально значимые товары, работы или услуги. Кроме того, используются два других вида льгот по НДС – освобождение и использование так называемой нулевой ставки.
При освобождении от НДС производитель продаёт продукцию без взимания его со своих потребителей и соответственно не уплачивает его в бюджет. Но в то же время он не получает права на возмещение НДС на материальные ценности, приобретённые для использования в производстве данной продукции.
При использовании «нулевой ставки» производитель получает полное освобождение от НДС. Он не взимает НДС с реализованной продукции и соответственно не уплачивает его в бюджет, но одновременно получает право на возмещение НДС, уплаченного при закупке сырья и материалов, необходимых для производства товаров, работ или услуг.
3.2. Акцизы и таможенные пошлины
Особую группу косвенных налогов составляют акцизы. Базовыми подакцизными товарами во всех развитых странах, являются алкогольная и табачная продукция в пределах государственной монополии на её производство и распределение. Подобное обложение обосновывается не только необходимостью получения высоких налоговых поступлений, но и стремлением ограничить с помощью повышенных цен потребление вредной для здоровья граждан продукции.
В разных странах нет единства в отборе подакцизных товаров. Однако всё же можно выделить два основных признака, по которым они отбираются: это либо товары массового потребления с низкой эластичностью спроса по цене (сахар, соль, бензин и др.), либо товары ограниченного спроса, например, ювелирные изделия, меха.
Акцизные ставки устанавливаются в двух принципиально отличных видах: 1) либо как отношение к стоимости подакцизного товара, выраженное в процентах (адвалорные налоговые ставки), 2) либо в абсолютном стоимостном выражении на определённую единицу измерения (например, в США на 1 пинту алкогольной продукции, на 1 галлон бензина и т.п.) (специфические налоговые ставки).
Особую группу косвенных налогов составляют таможенные пошлины, взимание которых преследует две цели – фискальную и производственно-стимулирующую.
В развитых странах таможенные пошлины в решении фискальных проблем играют второстепенную роль. Главная цель их установления – защита отечественного производителя от чрезмерной конкуренции аналогичных импортных товаров или в сочетании с другими мерами – стимулирование импортёра к тому, чтобы он предпочёл вместо импорта продукции в определённую страну создать на её территории предприятие по производству такой продукции.
Особой разновидностью импортных пошлин являются так называемые антидемпинговые пошлины, в несколько раз превышающие обычные пошлины. Они накладываются обычно на импортные товары, которые продаются по ценам ниже мировых (либо ниже внутренних цен страны-импортёра) или по которым обнаруживаются другие факты демпинга (например, субсидирование экспорта).
Важную роль в уменьшении фискального значения таможенных пошлин в развитых странах сыграло долголетнее действие Генерального соглашения по вопросам тарифов и торговли (ГАТТ), основной целью которого было уменьшение таможенных и других барьеров во внешней торговле. В результате действия ГАТТ удельный вес таможенных пошлин в налоговых поступлениях развитых стран снизился с 40 – 60% до 3 – 5%.