11 Учет расчетов

11.1 Понятие дебиторской и кредиторской задолженности. Сроки расчетов и исковой давности

Понятие дебиторской и кредиторской задолженности. Под дебиторской понимают задолженность других организаций, работников и физических лиц данной организации (задолженность покупателей за купленную продукцию, подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и др.). Организации и лица, которые должны данной организации, называются дебиторами.

Кредиторской называют задолженность данной организации другим организациям, работникам и лицам, которые называются кредиторами.

Кредиторов, задолженность которым возникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, называют поставщиками. Задолженность по начисленной заработной плате работникам организации, по суммам начисленных платежей в бюджет, внебюджетные фонды, в фонды социального назначения и другие подобные начисления называют обязательными по распределению. Кредиторы, задолженность которым возникла по другим операциям, называют прочими кредиторами.

В бухгалтерском балансе дебиторская и кредиторская задолженности отражаются по их видам.

Дебиторская задолженность отражается в основном на счетах 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а кредиторская—на счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По истечении срока исковой давности дебиторская и кредиторская задолженности подлежат списанию. Общий срок исковой давности установлен в три года (ст. 197 ГК РБ). Для отдельных видов требований законом могут быть установлены специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.

Срок исковой давности начинает исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если он определен, или с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства.

Дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на уменьшение прибыли или резерва сомнительных долгов.

Списание задолженности оформляется приказом руководителя и следующими бухгалтерскими записями:

а) Дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»;

Кредит счетов 62,76.

б) Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»;

Кредит счетов 62,76.

Списанная дебиторская задолженность не считается аннулированной. Она должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение 5 лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

При поступлении средств по ранее списанной дебиторской задолженности дебетуют счета учета денежных средств (50, 51,52) и кредитуют счет 92 «Внереализационные доходы и расходы». Одновременно на указанные суммы кредитуют забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Кредиторская задолженность по истечении срока исковой давности списывается на финансовые результаты и оформляется следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счетов 60,76;

Кредит счета 92.

В соответствии с Типовым планом счетов суммы списанной кредиторской задолженности включаются в состав внереализационных доходов, участвующих в формировании финансовых результатов, которые учитываются и при налогообложении прибыли (согласно действующему налоговому законодательству).

Учет дебиторской задолженности.

В условиях рынка Беларуси правила "игры" зачастую диктуют покупатели и заказчики, которым выгодно сначала получить товар или принять работу (услугу), и только потом расплатиться за них. Для того чтобы удержать свои позиции на рынке, поставщики все чаще используют предоставление коммерческого кредита в виде отсрочки платежей и т.д. Несовпадение сроков передачи (получения) имущества или результатов выполненной работы (потребления оказанной услуги) и их оплаты контрагентом по сделке является основной причиной возникновения дебиторской задолженности во взаимоотношениях субъектов хозяйствования. Дебиторская задолженность исходя из гражданского законодательства является имущественным правом требования, т.е. правом на получение определенной денежной суммы (товара, услуги и т.п.) с должника. Данный вид задолженности как составная часть имущества организации (согласно ст. 132 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК)) подлежит отражению в бухгалтерской отчетности в составе активов организации.

Но это происходит не всегда.

Так, организации, отражающие выручку по мере оплаты отгруженных товаров в соответствии с п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181 (далее - Инструкция по доходам), учитывают факт передачи имущества или выполненной работы по дебету сч. 45 "Товары отгруженные".

Согласно п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182, и указаниям по использованию сч. 45 Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (далее - Инструкция по применению Типового плана счетов), товары отгруженные отражаются на сч. 45 по фактической себестоимости. Но никак не в размере возникающей дебиторской задолженности (отпускная цена плюс НДС), что является косвенным признаком "искусственности" учета выручки от реализации продукции, товаров, работ и услуг "по оплате" (так называемого "кассового" метода).

Итак, в соответствии с действующим законодательствам в бухгалтерском учете дебиторская задолженность отражается по дебету следующих счетов:

- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (если организацией выдан аванс в счет поставки);

- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (в случае поставки товаров, работ, услуг в счет последующей оплаты);

- 68 "Расчеты по налогам и сборам" (если возникла переплата в бюджет);

- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (в случае переплаты при расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению, обязательному медицинскому страхованию работников организации);

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (при удержании с работника определенных сумм в пользу организации);

- 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (в случае невозврата подотчетным лицом выданных ему денежных средств);

- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (при наличии задолженности работников по предоставленным займам, возмещению материального ущерба и т.п.);

- 75 "Расчеты с учредителями" (при наличии задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал);

- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в случае наличия задолженности по возмещению ущерба по страховым случаям, расчетам по претензиям в пользу организации, по причитающимся дивидендам и др.).

В настоящее время нередки случаи неисполнения должниками своих обязательств. За нарушение условий договоров применяются следующие меры гражданско-правовой ответственности: штрафы, пени, неустойки и проценты. Суммы санкций, признанных должником или по которым получены решения хозяйственного суда об их взыскании, коммерческие организации включают в состав внереализационных доходов (п. 12 Инструкции по доходам). При этом в учете производится следующая запись:

ДЕБЕТ 76-3 "Расчеты по претензиям"

КРЕДИТ 92-1 "Внереализационные доходы"

- на сумму начисленного штрафа (пени, неустойки).

Суммы штрафов, пеней и неустоек до их получения отражаются в бухгалтерском балансе в составе дебиторской задолженности согласно п. 19 Инструкции по доходам, когда:

- судом вынесено решение об их взыскании;

- они признаны должником.

Дебиторская задолженность, не погашенная своевременно и не обеспеченная соответствующими гарантиями, признается сомнительной.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед организацией по которым:

- истек установленный срок исковой давности;

- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или при ликвидации организации.

Задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, подлежат списанию в составе внереализационных расходов (п. 29 Инструкции по расходам). Для проведения списания организации необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности.

Далее на основании данных этой инвентаризации в конце квартала или отчетного периода, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации каждое отдельное обязательство, нереальное к взысканию, включается в состав внереализационных расходов либо погашается за счет резерва по сомнительным долгам (см. указания по применению сч. 63 "Резервы по сомнительным долгам" Инструкции по применению Типового плана счетов).

Резерв по сомнительным долгам

Создавая резерв по сомнительным долгам, организация заранее уменьшает свою прибыль (происходит отсрочка уплаты налога на прибыль). Суммы отчислений в этот резерв включаются в состав операционных расходов на последний день отчетного периода на основе результатов проведенной организацией в конце квартала или отчетного года инвентаризации дебиторской задолженности (см. указания по применению сч. 63 "Резервы по сомнительным долгам" Инструкции по применению Типового плана счетов). При этом нигде в названном документе не накладывается запрета на создание резервов по сомнительным долгам теми организациями, которые отражают выручку в бухгалтерском учете по "кассовому" методу. Следовательно, создавать такие резервы имеют право все организации вне зависимости от применяемого метода отражения выручки от реализации в бухгалтерском учете - как метода "по отгрузке", так и метода "по оплате".

При создании и использовании резерва по сомнительным долгам необходимо учитывать следующие условия:

- создание резерва должно быть оговорено в учетной политике организации;

- резерв по сомнительным долгам создается только по расчетам за реализованную продукцию, товары, работы и услуги;

- сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного периода (квартала в течение года или же на конец года) инвентаризации дебиторской задолженности;

- не существует законодательно установленного ограничения общей суммы создаваемого резерва по сомнительным долгам по отношению к сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг);

- сумма резерва исчисляется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Создание резерва на сумму просроченной задолженности отражается в учете следующей записью:

ДЕБЕТ 91-2 "Операционные расходы"

КРЕДИТ 63.

Следует сразу же отметить специфику подхода Министерства финансов Республики Беларусь к отражению в бухгалтерском учете суммы создаваемого резерва. В других странах (в том числе и в России) резерв создается за счет прибыли организации, т.е. относится в состав внереализационных расходов (хотя он и учитывается в России на бухгалтерском счете под тем же номером - 91, но с другим названием - "Прочие доходы и расходы"). Очевидно, при переписывании российского Плана счетов бухгалтерского учета белорусские "авторы" не учли, что создание резерва согласно Типовому плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89, должно было бы учитываться по дебету сч. 92 "Внереализационные доходы и расходы", а списание неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, должно было бы учитываться по кредиту сч. 92.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Списание непогашенной задолженности, нереальной для взыскания, за счет созданного резерва отражается записью:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62, 45 и др.

Списанная задолженность не аннулируется. Ее сумма отражается на забалансовом сч. 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение 5 лет с момента списания. Такой порядок предусмотрен потому, что имущественное положение должника может измениться, и организации, возможно, удастся взыскать задолженность.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в текущем отчетном периоде (квартал или год), не может быть перенесена на следующий отчетный период.

Если должник погасил задолженность, то в учете производятся записи:

ДЕБЕТ 51 и др. КРЕДИТ 92-1 "Внереализационные доходы" и др.

- отражено полное (частичное) погашение задолженности;

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91-1 "Операционные доходы"

- сумма неиспользованного резерва включена в состав прочих доходов.

Списание задолженности без создания резерва

Если резерв не создавался, то суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания, включаются во внереализационные расходы организации (указания по использованию сч. 92 Инструкции по применению Типового плана счетов). При этом производится запись:

ДЕБЕТ 92-2 "Внереализационные расходы"

КРЕДИТ 62 и др.

- списана сумма дебиторской задолженности.

В дальнейшем, если должник вернет ранее списанный долг, в учете выполняется запись:

ДЕБЕТ 51 и др.

КРЕДИТ 92-1 "Внереализационные доходы"

- погашена задолженность.

Списанную задолженность также необходимо отражать по дебету забалансового сч. 007 в течение 5 лет с момента списания. При погашении такого долга производится запись по кредиту сч. 007.

Налоговый учет списания дебиторской задолженности

В налоговом учете списание безнадежной дебиторской задолженности является расходом, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с п. 15.2 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19 (по состоянию на 15.07.2004) (далее - Инструкция по налогу на прибыль), в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы организации (применяющей как метод "по отгрузке", так и метод "по оплате") на формирование резервов по сомнительным долгам. Кроме того, в состав внереализационных расходов при расчете налога на прибыль включаются также и убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, и других долгов, нереальных для взыскания. В частности, суммы безнадежных долгов, а в случае если организация создает резерв по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. Для обоснования уменьшения налогооблагаемой прибыли безнадежность взыскания дебиторской задолженности должна быть подтверждена в надлежащем порядке. Одно из оснований признания долга нереальным к взысканию - истечение срока исковой давности.

Исковая давность - это срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Нормы, касающиеся исковой давности, регулируются главой 12 ГК. По общему правилу, срок исковой давности равен 3 годам. В отдельных случаях законом устанавливаются специальные сроки исковой давности (сокращенные либо более длительные). Подтверждением безнадежности долга является не любая невозможность исполнения обязательства со стороны контрагента, а только та, которая основана на положениях акта государственного органа или возникшая из-за ликвидации организации. В частности, если основанием для признания безнадежности взыскания является истечение срока исковой давности, то подтверждающим документом может быть определение суда, которым организации отказано в защите ее права в связи с истечением срока исковой давности.

Статья 386 ГК определяет, что обязательство может быть прекращено ввиду невозможности его исполнения, если эта невозможность вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. Например, невозможность исполнения обязательства может быть следствием гибели индивидуально-определенной вещи, неисполнимости порученной работы, смерти гражданина, участвующего в обязательстве. Согласно п. 3 ст. 372 ГК, если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство, несет ответственность в случае, когда оно не сможет доказать, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств.

Обстоятельствами непреодолимой силы являются:

- природные стихийные бедствия (землетрясения, наводнения, пожары, тайфуны, ураганы, штормы, снежные заносы, резкие температурные колебания, влекущие гибель урожая или его позднее созревание, и т.д.);

- определенные обстоятельства общественной жизни (военные действия, эпидемии, национальные и отраслевые забастовки, распоряжения компетентных органов власти, запрещающие совершать действия, предусмотренные обязательством, и т.д.).

Доказательством наличия таких обстоятельств являются документы, выдаваемые соответствующими компетентными органами (министерствами, ведомствами).

Потери от чрезвычайных ситуаций (пожар, авария, стихийное бедствие, потери от остановки производства и т.п.), а также затраты, связанные с их предотвращением или ликвидацией, включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с п. 15.12 Инструкции по налогу на прибыль.

Обязательство может быть прекращено полностью или частично в результате издания акта государственного органа (ст. 387 ГК) (им, в частности, может быть решение органов государственной власти о конфискации имущества (ст. 244 ГК).

Обязательства прекращаются также при ликвидации юридического лица (ст. 389 ГК). Доказательством этого факта будет являться справка налоговых органов об исключении организации из Единого государственного реестра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. В случае ликвидации организации требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. В свою очередь кредиторы вынуждены признавать задолженность ликвидированной организации нереальной для взыскания.

Ликвидация организации-должника может произойти в случае ее банкротства. При этом основанием для списания дебиторской задолженности является определение хозяйственного суда о завершении конкурсного производства. Аналогичным основанием для признания долга нереальным к взысканию можно считать "зависание денег" в проблемном (обанкротившемся) банке.

При реорганизации организации-должника обеспечивается правопреемственность обязательств (ст. 54 ГК), поэтому списание задолженности не производится.

Налоговый учет штрафных санкций

Порядок налогового учета доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств закреплен в п. 13.4 Инструкции по налогу на прибыль. Данные виды доходов являются внереализационными.

Если условиями договора не предусмотрено штрафных санкций или возмещения убытков, то у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению данного внереализационного дохода у плательщика возникает на основании решения суда.