8.2 Особенности учета выпуска продукции при использовании счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

При использовании для учета затрат на производство продукции счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» синтетический учет готовой продукции осуществляют на счете 43 по нормативной или плановой себестоимости.

По дебету счета 40 отражают фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), а по кредиту — нормативную или плановую себестоимость.

Фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» в дебет счета 40.

Нормативную или плановую себестоимость продукции (работ, услуг) списывают с кредита счета 40 в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 90 «Реализация» и других счетов (10,11,21,28,41 и др.).

Сопоставлением дебетовых и кредитовых оборотов по счету 40 на 1-е число месяца определяют отклонение фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой и списывают с кредита счета 40 в дебет счета 90 «Реализация». При этом превышение фактической себестоимости продукции над нормативной или плановой списывают дополнительной проводкой, а экономию — способом «красное сторно». Счет 40 закрывают ежемесячно, и сальдо на отчетную дату он не имеет.

При использовании счета 40 отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам готовой, отгруженной и проданной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывают на счет 90 «Реализация».

В бухгалтерском балансе готовую продукцию отражают: по фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40);

по нормативной или плановой себестоимости (если используется счет 40);

по неполной (сокращенной) фактической себестоимости (по прямым статьям расходов), когда косвенные расходы списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Реализация»;

по неполной нормативной или плановой себестоимости (при использовании счета 40 и списании общехозяйственных расходов со счета 26 на счет 90).

8.3 Учет реализации продукции

Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами или путем свободной продажи через розничную торговлю.

В договорах на поставку готовой продукции указывают поставщика и покупателя, необходимые показатели по изделиям, цены, скидки, накидки, порядок расчетов, сумму налога на добавленную стоимость и другие реквизиты. В международной практике принято дополнительно указывать непреодолимые обстоятельства (форс-мажор), поручительство, гарантии исполнения договорных условий, порядок возмещения убытков, оговорку о подсудности и арбитраже и другие сведения.

Реализация продукции (работ, услуг) производится организациями по следующим ценам:

по свободным (рыночным) ценам и тарифам, включающим сумму НДС;

по государственным регулируемым оптовым ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС (продукция топливно-энергетического комплекса и услуги производственно-технического назначения);

по государственным регулируемым розничным ценам (за вычетом в соответствующих случаях торговых скидок, скидок сбыту и опту) и тарифам, включающим в себя НДС (для продажи товаров населению и оказания ему услуг).

Расчеты по межреспубликанским поставкам товаров (работ, услуг) с государствами, подписавшими договор об экономическом сотрудничестве, осуществляются по ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС.

При установлении отпускных цен указывается франкировка, т.е. за чей счет производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика до покупателя. Франко-станция назначения означает, что расходы по доставке продукции покупателю оплачивает поставщик и они включаются в отпускную цену. Франко-станция отправления означает, что поставщик оплачивает расходы только до погрузки готовой продукции в вагоны. Все же остальные расходы по перевозке готовой продукции (оплата железнодорожного тарифа, водного фрахта и т.д.) должны оплачиваться покупателем.

Основанием для отгрузки готовой продукции покупателям или отпуска ее со склада обычно служат приказы отдела сбыта (маркетинга) организации.

На основании товарно-транспортных, железнодорожных накладных и других документов на отпуск продукции на сторону в финансовом отделе или при его отсутствии в бухгалтерии выписывают в нескольких экземплярах платежные требования-поручения или платежные требования для расчетов с покупателями минуя банк или через банк.

В платежном требовании-поручении или требовании указывают наименование и местонахождение поставщика и покупателя, номер договора поставки, вид отправки, сумму платежа по договору, стоимость дополнительно оплачиваемых тары и упаковки, транспортные тарифы, подлежащие возмещению покупателям (если это предусмотрено договором), сумму НДС, выделяемую отдельной строкой. При отгрузке товаров, оказании услуг, выполнении работ, не являющихся объектом налогообложения по НДС, расчетные документы и реестры выписывают без выделения сумм НДС и на них делают надпись или ставят штамп «Без НДС».

Данные платежных инструкций ежедневно записывают в ведомость учета отгрузки и реализации продукции (работ, услуг) (ф. № 16 или 16а). В ведомости указывают дату и номер платежного требования, наименование покупателя, количество отгруженной продукции по ее видам, суммы, предъявляемые по счетам, и отметку об оплате счетов. Ведомость является формой аналитического учета товаров отгруженных. Готовую продукцию в ведомости отражают по учетным и отпускным ценам. Ведомость ф. № 16 используют при определении выручки по отгрузке, а № 16а — при определении выручки по оплате.

Оперативный учет отгрузки ведут в отделе маркетинга (сбыта) в специальных карточках, книгах или журналах, а при использовании ЭВМ - в ежедневно составляемых машинограммах отгрузки продукции.

Для вывоза готовой продукции с территории организации представителям грузополучателя выдаются товарные пропуска на вывоз с территории предприятия товарно-материальных ценностей. Пропуска подписывают руководитель и главный бухгалтер организации или уполномоченные им лица. Пропуском могут служить копии товарно-транспортных накладных или фактур, на которых делаются специальные разрешительные надписи.

Если готовая продукция отпускается покупателю непосредственно со склада поставщика или другого места хранения готовой продукции, то получатель обязан предъявить доверенность на право получения груза.

Порядок синтетического учета реализации продукции зависит от выбранного метода учета реализации продукции. Организациям разрешается определять выручку от реализации продукции для целей налогообложения либо по моменту оплаты отгруженной продукции, выполненных работ и оказанных услуг, либо по моменту отгрузки продукции и предъявления платежных документов покупателю (заказчику) или транспортной организации.

Дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения согласно действующему законодательству определяется:

для организаций, выбравших метод продажи «по отгрузке», — как наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки товара (работ, услуг) или передача права собственности на товар (согласно МСБУ); день оплаты товаров (работ, услуг)

для организаций, выбравших метод продажи «по оплате», — по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг).

При этом оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретения указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (работ, услуг). В бухгалтерском учете продукция считается реализованной в момент ее отгрузки (в связи с переходом права собственности на продукцию к покупателю), что полностью соответствует требованиям МСБУ, или ее оплаты, что никак не состыкуется ни с требованиями МСБУ, ни с общепринятой мировой практикой и является чисто национальным белорусским изобретением.

Именно поэтому для целей налогообложения отгруженная или предъявленная покупателям готовая продукция по ценам реализации (включая НДС и акцизы) отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Реализация» субсчет 1 «Выручка от реализации» или по дебету счета 51 «Расчетный сет», 52 «Валютный счет» и кредиту счета 90 «Реализация» субсчет 1 «Выручка от реализации».

Одновременно себестоимость отгруженной или предъявленной покупателю продукции списывается в дебет счета 90 «Реализация» субсчет 2 «Себестоимость реализации» с кредита счета 43 «Готовая продукция».

С суммы выручки организации рассчитывают налог на добавленную стоимость и акцизный налог (по установленному перечню товаров).

При методе учете выручки «по отгрузке» и «по оплате» сумма начисленного НДС отражается по дебету счета 90 субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Этой проводкой отражается задолженность организации перед бюджетом по НДС, которая потом погашается перечислением денежных средств бюджету (дебет счета 68, кредит счетов денежных средств).

Погашение задолженности перед бюджетом по НДС оформляют следующей проводкой:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

Кредит счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и др.

Следует отметить, что метод учета выручки «по отгрузке» пока не получил широкого распространения в нашей стране (кроме строительной промышленности), хотя повсеместно используется в международной практике. Основными причинами этого факта являются неплатежеспособность многих организаций, по существу отсутствие вексельного обращения и страховых гарантий оплаты, несовершенство форм расчетов и банковского обслуживания и др. В перспективе эти недостатки будут устранены и второй метод учета реализации продукции найдет широкое применение.

Ниже в таблице приведена корреспонденция счетов по учету реализации при условии приведения бухгалтерского учета реализации в Беларуси согласно требованиям Международных стандартов бухгалтерского учета, но с определением налогооблагаемой выручки для целей налогообложения согласно учетной политике организации «по оплате» либо «по отгрузке».

Таблица 8.2 – Методы реализации продукции

№пп	Операции	«По оплате»		«По отгрузке»
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	Отгрузка продукции по отпускной цене (включая НДС)	62	90.1	62	90
2	Списывается производственная себестоимость отгруженной продукции	90.2	43	90.2	43
3	Списываются расходы по реализации	90.2	44	90.2	44
4	Отражена сумма НДС по отгруженной продукции	90.3	68	90.3	68
5	Поступили платежи за реализованную продукцию	51, 52	62	51,52	62
6	Перечислено с расчетного счета в погашение задолженности перед бюджетом	68	51	68	51
7	Списывается финансовый результат от реализации продукции: прибыль убыток	90 99	99 90	90 99	99 90

Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, по сделкам комиссии, поручения, и др.), то для учета такой отгруженной продукции используют счет 45 «Товары отгруженные». При отгрузке указанной продукции она списывается с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет счета 45 «Товары отгруженные».

После получения извещения о признании выручки от продажи продукции комитент списывает ее с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счета 90 «Реализация». Одновременно стоимость продукции по цене реализации (включая НДС и акцизы) отражается по кредиту счета 90 и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Исчисленная по реализуемой продукции сумма НДС отражается по дебету счета 90 в зависимости от применяемого организацией метода реализации по кредиту счетов 68 и 76. При использовании счета 76 после оплаты проданной продукции покупателями начисленная сумма НДС списывается с дебета счета 76 на кредит счета 68.

Ниже приведен порядок бухгалтерских записей по продаже продукции при условии, что выручка от продажи продукции в течение определенного времени не может быть учтена (признана) в бухгалтерском учете (например, при реализации продукции по договорам комиссии (консигнации).

Таблица 8.3

№ пп	Операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Передана на реализацию продукция по производственной себестоимости	45	43,
2	Начисляется комиссионное вознаграждение комиссионеру	44	60
3	Отражен момент признания выручки от продажи продукции	51	90.1
4	Списывается производственная себестоимость реализованной продукции	90.2	45
5	Списываются расходы по реализации	90.2	44
6	Отражена сумма НДС, исчисленная по реализованной продукции при реализации «по оплате»	90.3	68
7	Списывается финансовый результат от реализации прибыль убыток	90 99	99 90

Стоимость сданных работ и оказанных услуг списывается по фактической или нормативной (плановой) себестоимости с кредита счета 20 «Основное производство» или 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Реализация» по мере предъявления счетов за выполненные работы и услуги. Одновременно сумму выручки отражают по кредиту счета 90 «Реализация» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В последнее время широко применяется предварительная оплата намечаемой к поставке готовой продукции.

При предварительной оплате поставки, оговоренной в договорных условиях, поставщик выписывает счет-фактуру и направляет его покупателю. После получения этого документа покупатель платежным поручением переводит поставщику сумму платежа за продукцию.

При предоплате сумму поступивших платежей отражают в бухгалтерском учете до момента отгрузки продукции как кредиторскую задолженность и оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»;

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

После отгрузки продукции она считается проданной и списывается в дебет счета 62 с кредита счета 90 «Реализация».

Если предварительная оплата выступает в форме авансового платежа и непосредственно не связана с конкретным счетом-фактурой, то поступившие платежи отражают по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Покупатель может отказаться от оплаты отгруженной в его адрес продукции, если груз послан ошибочно, с нарушением сроков поставки, низкого качества продукции и по другим причинам. В этом случае в бухгалтерии поставщика составляют обратные записи по отгрузке продукции:

Дебет счета 43 «Готовая продукция»;

Кредит счета 90 «Реализация» и

Дебет счета 90 «Реализация»;

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Как уже отмечалось, при любом методе учета продажи продукции предприятия уплачивают НДС и акцизы.

Объектами налогообложения по НДС являются обороты по продаже товаров, выполненных работ и услуг, и товары, ввозимые на территорию Республики Беларусь.

НДС взимается по следующим ставкам:

О % — при реализации:

1) товаров (за некоторым исключением), помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Республики Беларусь и представления документов, предусмотренных Налоговым законодательством;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных выше товаров;

10% — по продовольственным товарам (кроме подакцизных) и товарам для детей по перечню, установленному законодательством;

18%—по остальным товарам (работам, услугам), включая подакцизные продовольственные товары.

Исчисленную сумму НДС по проданной продукции оформляют следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 90 «Реализация»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость».

Объектом обложения акцизами является оборот по продаже подакцизных товаров собственного производства.

Учет расчетов с бюджетом по акцизам осуществляют на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по акцизам».

На сумму акциза в составе выручки дебетуют счет 90 «Реализация» и кредитуют счет 68, субсчет «Расчеты по акцизам». Перечисление акциза отражают по дебету счета 68, субсчет «Расчеты по акцизам», и кредиту счета 51 «Расчетный счет».

Особенности учета при использовании счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Организации, производящие продукцию с длительным циклом изготовления или оказывающие комплексную услугу (строительные, научные, проектные, геологические и др.), могут признавать реализованные продукцию, работы и услуги (а следовательно, и прибыль):

а) в целом за законченную и сданную заказчику работу;

б) по отдельным этапам выполненной работы.

Первый вариант является традиционным, и учет реализации продукции осуществляется по уже изложенному методу учета продажи продукции, работ, услуг.

При втором варианте расчет осуществляется по законченным этапам или комплексам, имеющим самостоятельное значение, или осуществляется авансирование заказчиком организации до полного окончания работ в размере договорной стоимости. При втором варианте используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

По дебету этого счета учитывают стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке и отражаемых по кредиту счета 90. Одновременно затраты по законченным и принятым этапам работ списываются с кредита счета 20 на дебет счета 90. Суммы поступившей оплаты отражают по дебету счетов учета денежных средств с кредита счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

По окончании всех этапов работы в целом оплаченную заказчиком стоимость этапов списывают со счета 46 в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Стоимость полностью законченных работ, учтенных на счете 62, списывают на сумму полученных авансов в дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и на сумму, полученную в окончательный расчет в дебет счетов по учету денежных средств.

Бухгалтерские записи при использовании счета 46 приведены в § 9 данной главы.

В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

- о порядке признания выручки организации (по отдельным этапам работ или по всем этапам сразу);

- о способе определения готовности продукции, работ, услуг.

Учет выручки от реализации для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения

Как известно, с января 2004 года в нашей стране в дополнение к двум ранее узаконенным видам учета - бухгалтерскому и статистическому - Налоговым кодексом Республики Беларусь был введен налоговый учет. Согласно статье 62 «Налоговый учет» Налогового кодекса РБ, налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

В соответствии с п.3 ИНСТРУКЦИи о порядке ведения налогового учета (утв. Минфином РБ и МНС РБ от 16.12.2003 г. №133/114) расчетными корректировками признаются увеличение, уменьшение и (или) иное изменение в данные бухгалтерского учета, производимые плательщиками (иными обязанными лицами) в рамках ведения налогового учета для получения информации об объектах налогообложения и определения их стоимостных, физических или иных характеристик.

Нельзя сказать, что в нашей стране не было налогового учета до 2004 года. Просто бухгалтерский и налоговый учет в нашей стране практически составлял единое целое (правда, за редким исключением, расходясь, например, по составу внереализационных расходов). Так, состав затрат для целей бухгалтерского учета, с учетом нормирования их определенной части, установленный редакцией Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), действовавшей до 01.01.2004 г., полностью принимался налоговым законодательством для расчета налога на прибыль (см. п.17 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль от 18.05.2002 №30, МНС), равно как и методика расчета балансовой прибыли для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения практически совпадала.

Согласно статье 2 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности», бухгалтерский учет – это система непрерывного и сплошного документального отражения информации о состоянии и движении имущества и обязательств организации методом ее двойной записи в денежном выражении на счетах бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Республики Беларусь. Задолженность организации перед бюджетом является одним из таких видов обязательств, подлежащих бухгалтерскому учету, однако размер такой задолженности определяется именно налоговым, но никак не бухгалтерским законодательством (статья 3 Налогового кодекса РБ).

Основаниями для проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета являются нормы актов налогового законодательства (п.3 ИНСТРУКЦИи о порядке ведения налогового учета (утв. Минфином РБ и МНС РБ от 16.12.2003 г. №133/114), которыми установлены объект налогообложения, и порядок определения налоговой базы по конкретному налоговому платежу, и (или) порядок исчисления налоговых платежей.

Как известно, одним из объектов и бухгалтерского, и налогового учета является выручка от реализации продукции (работ, услуг). Рассмотрим различия и общие подходы в определении выручки для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета.

Бухгалтерский учет выручки регулируется Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (далее - Инструкция по применению Типового плана счетов), и Инструкцией по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 181 (далее - Инструкция о доходах), также введенных в действие с 01.01.2004 г.

Инструкция по применению Типового плана счетов в комментарии к счету . 90 "Реализация" устанавливает, что сумма выручки отражается в учете на момент ее признания в соответствии с учетной политикой организации следующим образом:

- при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг по мере отгрузки товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг (метод начисления) - по дебету сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и других и кредиту сч. 90 "Реализация";

- при признании в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг по мере оплаты отгруженных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг - по дебету счетов учета денежных средств 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", счетов учета расчетов и кредиту сч. 90 "Реализация". (Поскольку речь идет о признании (т.е. учете) выручки в бухгалтерском учете, но в контексте данного нормативного акта речь идет именно о бухгалтерской учетной политике).

Аналогичный двойственный подход к учету выручки установлен и п. 8 Инструкции о доходах: ее можно учитывать и по методу начисления и по кассовому методу.

Однако такой подход противоречит требованиям статьи 8 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности», согласно которой в качестве основного принципа для отражения хозяйственных операций провозглашен принцип допущения временной определенности хозяйственных операций. Другими словами, хозяйственные операции фиксируются в бухгалтерском учете на дату их совершения и отражаются в бухгалтерской отчетности в тех периодах, к которым они относятся, независимо от времени проведения денежных или неденежных расчетов, связанных с этими операциями. А это означает, что выручка в бухгалтерском учете согласно Закону РБ « О бухгалтерском учете и отчетности» должна учитываться только по методу начисления.

Именно такой основанный на Законе РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» подход и был положен в основу правил формирования годовой отчетности организаций (постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 17.02.2004 № 16 "О бухгалтерской отчетности организаций"). В соответствии с п. 5 Правил составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных тем же постановлением (далее - Правила составления отчетности), одним из обязательных условий правильности составления отчетности является условие "начисления": факты хозяйственной деятельности организации (активы, источники собственных средств, обязательств, доходы и расходы) относятся к тому отчетному периоду, к которому они имели место, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Правоприменительная практика бухгалтерского учета выручки в народном хозяйстве основывается на применении обоих методов бухгалтерского учета выручки – кассового метода и метода начисления, при этом только метод начисления, как мы указали выше, соответствует требованиям Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности». Но в случае применения кассового метода при составлении бухгалтерской отчетности в обязательном порядке требуется корректировка учтенной на счетах бухгалтерского учета выручки. Нужно ли при этом пересчитывать налоги, мы определим ниже.

Общий подход к определению выручки для целей налогообложения установлен не вступившей в силу статьей 31 Налогового кодекса РБ (которая будет применяться только после введения в действие Особенной части Налогового кодекса РБ). Согласно содержанию вышеуказанной статьи, реализацией товаров (работ, услуг) признается отчуждение товара одним лицом другому лицу (т.е. физическая передача имущества и права собственности на него), на возмездной или безвозмездной основе, вне зависимости от способа приобретения прав на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) или формы соответствующих сделок. До момента вступления в силу положений статьи 31 Налогового кодекса РБ, т.е. установления общего подхода к определению суммы выручки для целей налогообложения, порядок определения выручки как налоговой базы для расчета налогов регулируется законодательством по конкретным видам налогов.

Так, согласно ИНСТРУКЦИи о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (МНС, от 31.01.2004 г. №16), принципами определения налоговой базы при реализации объектов являются следующие:

П.8.1. налоговая база определяется плательщиком в зависимости от предусмотренных учетной политикой особенностей реализации произведенных им или приобретенных объектов;

П. 8.2. при определении налоговой базы оборот от реализации объектов определяется исходя из всех поступлений плательщика, полученных им в денежной, натуральной и иных формах.

В соответствии с п. 13.1 этой же Инструкции, момент фактической реализации объектов для исчисления налога определяется как приходящийся на налоговый период (каждый календарный месяц):

либо если в соответствии с учетной политикой выручка определяется по оплате отгруженных объектов - день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, а в случае реализации объектов за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки объектов покупателю, за исключением задолженности, отсроченной по постановлениям Совета Министров Республики Беларусь;

либо если в соответствии с учетной политикой выручка определяется по отгрузке объектов - день отгрузки объектов и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. Один из вышеуказанных методов определения момента фактической реализации объектов устанавливается учетной политикой по всем операциям по реализации объектов и изменению в течение календарного года не подлежит.

В соответствии с п. 10 ИНСТРУКЦИи о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль (МНС, от 31.01.2004 г. №19), в зависимости от учетной политики организации доходы (выручка) от реализации отражаются (признаются полученными) по оплате отгруженных товаров (основных средств, иных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров (основных средств, иных ценностей, выполнению работ, оказанию услуг), передаче имущественных прав.

Свидетельством того, что выручка, отражаемая в учетных регистрах бухгалтерского учета, может отличаться от выручки для целей налогообложения, в т.ч. и для расчета налога на прибыль, является наличие специального регистра налогового учета по налогу на прибыль (п.55.1 Инструкции МНС от 31.01.2004 г. №19) – регистра доходов от реализации товаров (работ, услуг), в котором согласно п. 54 этой же инструкции на основе данных бухгалтерского учета отражается и группируется сводная информация об элементах налогового учета, проводятся (при необходимости) расчетные корректировки к этим элементам и отражается информация о показателях, принимаемых для определения размера налоговой базы.

ИНСТРУКЦИЯ о порядке исчисления и уплаты акцизов (МНС, от 15.03.2002 №28) (п.11) устанавливает, что датой фактической реализации (датой включения в облагаемый оборот за отчетный налоговый период) подакцизных товаров признается:

- либо день отгрузки подакцизных товаров и предъявления покупателю расчетных документов;

- либо день зачисления денежных средств от покупателя на счет плательщика, а в случае реализации подакцизных товаров за наличные денежные средства -- день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика.

Во всех вышеперечисленных случаях подход к определению выручки для целей налогообложения отличается от подхода к определению выручки для целей бухгалтерского учета. Так, в бухгалтерском учете выручка должна отражаться только по методу начисления, тогда как для целей налогообложения выручка в налоговом учете по каждому из налогов может определяться как по кассовому методу, так и по методу начисления. Кроме того, определение выручки по каждому из налогов регулируется только законодательством по данному налогу, а не общим подходом, установленным Налоговым кодексом РБ. При этом и состав выручки для исчисления рассмотренных выше налогов может отличаться. Так, в состав выручки для целей налогообложения налогом на прибыль в отличие от выручки для целей налогообложения НДС не включается сумма отгрузки товаров через 60 со дня отгрузки (при определении выручки кассовым методом).

Из вышеизложенного следует, что до момента ввода в действие статьи 31 Налогового кодекса, устанавливающего общий подход определения выручки для расчета всех налогов, выручка по каждому из налогов (НДС, налог на прибыль, акциз) может одновременно определяться различными способами: например, по НДС – кассовым методом, по налогу на прибыль – по методу начисления и по акцизу – кассовым методом (либо методом начисления). Наличие вариантов установления способов определения выручки в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета предполагает как минимум наличие специального раздела по налоговому учету в учетной политике организации, а более правильное решение в данном случае – это разработка отдельной ученой политики для целей налогообложения, пример которой приведен ниже.

А при составлении бухгалтерской годовой отчетности, если организация применяла для целей бухгалтерского учета определение выручки по кассовому методу и обязана будет пересчитать свою выручку по методу начисления, нет необходимости в пересчете налогов из выручки. Но только в одном случае: если в учетной политике для целей налогообложения будет указано, что определение выручки для этих целей осуществляется кассовым методом. И это правильно: налогами должны облагаться реальные денежные поступления, а не суммы дебиторской задолженности, которая когда-нибудь будет погашена.

ПРИКАЗ   г. Витебск                                                   «____» _____________ 2006 г.   Об утверждении учетной политики Общества с ограниченной ответственностью «________________________» для целей налогообложения на 2006 год    Руководствуясь нормами Налогового кодекса Республики Беларусь в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций в течение 2006 года, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов,   ПРИКАЗЫВАЮ:   1. Установить следующий порядок ведения налогового учета: регистрация и обобщение информации о совершаемых хозяйственных операциях, приводящих к возникновению доходов или расходов, учитываемых в определенном положениями МНС РБ порядке при исчислении налоговой базы текущего или будущих периодов, осуществляется в регистрах налогового учета, формы которых приведены в Приложении № ___ к настоящему приказу. 2. В качестве момента определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость установить день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). 3. Дату получения дохода (осуществления расхода) в целях исчисления налога на прибыль определять по методу начисления. 4. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), применять метод оценки по средней стоимости. 5. Применять линейный метод амортизации по объектам, перечисленным в Приложении № ___ к настоящему приказу. 6. Применять нелинейный метод амортизации по объектам, перечисленным в Приложении № ___ к настоящему приказу. 7. Применять линейный метод начисления амортизации по нематериальным активам, перечисленным в Приложении № ___ к настоящему приказу. 8. Применять линейный метод начисления амортизации по нематериальным активам, перечисленным в Приложении № ___ к настоящему приказу. 9. При реализации покупных товаров определять стоимость приобретения данных товаров методом оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). 10. Резерв по сомнительным долгам создать. 11. Создать резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, предельный размер отчислений ____________. 12. В качестве показателя, используемого для определения доли прибыли на каждое обособленное подразделение, применять среднесписочную численность работников. 13. Настоящая учетная политика является обязательной для всех обособленных подразделений. 14. Настоящая учетная политика применяется для целей налогообложения с 1 января 2006 года.   Генеральный директор ООО «_____________» __________ /_________________/