Тема 4. Аудиторський ризик і оцінювання системи внутрішнього контролю

4.1. Сутність та зміст викривлень у фінансових звітах

4.2. Суттєвість в аудиті

4.3. Аудиторський ризик і методи його оцінки

4.4. Аудиторська оцінка системи внутрішнього контролю

Відхилення фінансової звітності клієнта присутні майже завжди

Це невірне відображення та надання даних у фінансовій звітності у зв'язку з порушенням з боку персоналу економічного суб'єкта правил ведення й організації бухгалтерського обліку й підготовки фінансової звітності, що встановлені нормативними документами

Суттєві – перекручування фінансової звітності, що має суттєвий характер, тобто значно впливає на вірогідність фінансової звітності

Несуттєві – перекручування фінансової звітності, що має несуттєвий характер, тобто незначно впливає на вірогідність

фінансової звітності

Допущені навмисно – перекручування фінансової звітності, що з'явилося результатом навмисних дій або бездіяльності персоналу, зроблене в корисливих цілях, для того щоб ввести в оману користувачів фінансової звітності

Допущені ненавмисно – перекручування фінансової звітності, що з'явилося результатом ненавмисних дій або бездіяльності персоналу економічного суб'єкта, який перевіряється

Рис. 4.1. Види відхилень в фінансовій звітності

Класифікація відхилень

у фінансовій звітності

Ненавмисні відхилення від норм (помилки)

Навмисні відхилення від норми (шахрайство) заподіяні:

Викликані недосконалістю системи бухгалтерського обліку і діючого законодавства (в т.ч. податкового)

персоналом

адміністрацією

Переважно їх більшість повинна бути виявлена і усунена в системі внутрігосподарського контролю

Допущені через некомпетентність, халатність, неуважність

Суттєві помилки повинні бути виявлені внутрішніми і зовнішніми (незалежними) аудиторами

Ймовірність виявлення вища при перевірках внутрішніми аудиторами, нижча – при перевірках зовнішніми

Ймовірність виявлення невисока при поточних перевірках (внутрішніх і зовнішніх), але підвищу-ється при перевірках за дорученням правоохоронних органів. Залежить від кваліфікації аудитора і його професійного судження

Рис. 4.2. Класифікація відхилень фінансової звітності і ймовірність їх виявлення контролем

Помилка – ненавмисне викривлення в фінансової звітності, включаючи пропуск суми або розкриття (МСА 240 «Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства під час аудиторської перевірки фінансових звітів:

Різновид помилок

Рис. 4.3. Поняття “помилка”. Різновид помилок

Шахрайство – це навмисні дії однієї або декількох осіб з управлінського та найвищого управлінського персоналу, найманих працівників або третьої сторони, при яких застосовується омана, для отримання нечесної або незаконноі переваги (МСА 240)

Типи навмисних викривлень у фінансових звітах

Зумисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проведень або сторнуючих записів для викривлення даних обліку і звітності

Маніпуляція обліковими записами

Знищення результа-тів відображення господарських операцій

Проведення записів в облікових регістрах методом сторно, аналогічних за змістом та сумами основним бухгалтерським проводкам

Оформлення очевидно неправильних або фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у реєстрах бухгалтерського обліку

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів

Ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, яка відрізняється від ухвалених норм

Невідповідні записи у реєстрах обліку

Незвичайні операції

Угоди і господарські операції, платежі, котрі, на думку аудитора, зайві, недоречні або надмірні за певних обставин

Викривлення,що є результатом неправдивої фінансової звітності

Базується на навмисних викривленнях, включаючи пропуск сум або розкриття у фінансових звітах, з метою введення в оману користувачів

Викривлення, що є результатом незаконного привласнення активів

Включає крадіжку активів, що часто здійснюється найманими працівниками у відносно невеликих та несуттєвих розмірах

Рис. 4.4. Визначення поняття «шахрайства». Типи навмисних викривлень у фінансових звітах

Таблиця 4.1.

Відповідальність управлінського персоналу за запобігання та виявлення випадків шахрайства і помилок

Ланка відповідальності	Вид відповідальності	Заходи зменшення ризику викривлень
Керівництво підприємства	- відповідальність за фінансову звітність підприємства; - відповідальність за уникнення і виявлення фактів шахрайства та помилок; - відповідальність за надання користувачам фінансової звітності підприємства і аудиторського звіту про неї.	- створення власної юридичної служби; - залучення фахівців юридичних установ для вичерпних консультацій; - організація дієздатної системи обліку і внутрішнього контролю; - підтримка відповідності і ефективності системи обліку і внутрішнього контролю підприємства; - розробка внутрішніх правил і встановлення контролю за їх виконанням; - розробка і застосування заходів впливу на персонал у разі недотримання ним вимог нормативних актів; - навчання персоналу - систематизація нормативних актів, які регламентують діяльність підприємства.
Найвищий управлінський персонал	- відповідальність за забезпечення цілісності системи обліку та фінансової звітності підприємства; - відповідальність за наявність контролю (разом із моніторингом ризику); - відповідальність за фінансовий контроль та дотримання законодавства.	- моніторинг змін законодавчих вимог і відображення операцій згідно з цими вимогами; - запровадження і функціонування систем внутрішнього контролю; - розроблення, публікування і дотримання посадових інструкцій; - забезпечення належної кваліфікації працівників та розуміння ними завдань; - моніторинг дотримання посадових інструкцій і вжиття дисциплінарних заходів до порушників; - залучення юридичних консультантів для відстеження законодавчих вимог; - ведення реєстру основних законів, що їх повинні дотримуватися суб’єкти господарювання в межах своєї галузі, а також ведення книги скарг.
Управлінський персонал	- відповідальність за створення умов для контролю; - відповідальність за підтримання відповідних заходів і процедур; - відповідальність за забезпечення належного й ефективного ведення бізнесу суб’єктом господарювання.	- постійне функціонування систем обліку та внутрішнього контролю; - повне і своєчасне відображення господарських операцій.

Властиві обмеження аудиту створюють невід'ємний ризик, що деякі суттєві викривлення в фінансових звітах не буде виявлено, хоча сама аудиторська перевірка буде спланована та проведена у відповідності до МСА

Виявлення суттєвого викривлення в фінансових звітах внаслідок шахрайства в майбутньому само по собі не вказує на недотри-мання вимог МСА

Ризик невиявлення суттєвого викривлення в наслідок шахрайства управлінського персоналу є вищим, ніж внаслідок шахрайства працівників

Ризик невиявлення суттєвого викривлення в наслідок шахрайства є вищим за ризик невиявлення суттєвого викривлення в наслідок помилки

- вмілість шахрая

- частота та обсяг маніпуляцій

- ступінь змови

- відносний розмір окремих рахунків, з якими проводяться маніпуляції

- посадовий рівень причетних осіб

Управлінський персонал має можливість або змусити працівників робити якісь дії, або отримати їх допомогу в організації шахрайства, про що працівники можуть і не здогадуватись

Рис. 4.5. Властиві обмеження аудиту в контексті шахрайства

Відповідальність аудитора за виявлення суттєвих викривлень внаслідок шахрайства

Відповідальність за правильність і відповідність використаних під час аудиту процедур перевірки та за аудиторський висновок

Матеріальна відповідальність (в межах умов підписаного договору) за порушення, пов’язані з невідповідним виконанням ним своїх обов’язків, які стали причиною матеріальних збитків клієнтові

Відповідальність за достовірність і повноту аудиторського висновку про фінансову звітність підприємства

Відповідаль-ність за виявлення шахрайства і непомічених

чи невиправлених помилок

Рис. 4.6. Відповідальність аудитора за виявлення суттєвих викривлень в наслідок шахрайства