Розділ 2 Наукові основи обліку реалізації продукції

У словнику-довіднику зазначено, що реалізація - господарська операція суб'єкта підприємницької діяльності, яка передбачає передачу права власності на окремі об'єкти (продукцію, роботи, послуги, основні засоби, товарно-матеріальні цінності, акції тощо, а також підприємство з цілому) іншому суб'єкту підприємницької діяльності в обмін на еквівалентну суму коштів чи боргових зобов'язань [Словник - довідник  фінансиста /   за   ред..   П.Т.   Саблука   та М.Я.Дем’яненка. – К.: ІАЕ, 2008. – С. 180.].

Американський вчений Л. Бернстайн наводить таке визначення: «Реалізація - це процес переводу негрошових ресурсів і прав у грошове вираження, що найбільш точно застосовується в обліку й фінансовій звітності при визначенні обсягу продажу активів за гроші або вимог на одержання грошей». Отже, пов'язані з ним  терміни  «реалізований» або  «нереалізований» визначають  виручку  (або прибуток) чи збиток від проданих і, відповідно, непроданих активів [Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности / Бернстайн Л.А.; пер. с англ.– М.: Финансы и статистика, 2006. – С. 44].

Трохи інше трактування реалізації наводять Р. Ентоні та Дж. Ріс, використовуючи в концепції реалізації поняття доходу. Вони визначають реалізацію як «суму доходу, яка повинна бути визнана від продажу» [Энтони Р. Учет: Ситуации и примеры / Энтони Р., Рис Дж. : пер. с англ. - М.:Финансы и статистика, 2007. – С. 45]. Сам же процес реалізації, як відмічає П.Л. Сук, являє собою сукупність операцій з продажу готової продукції, виконаних робіт і наданих послуг споживачам. Процес реалізації завершує кругообіг засобів та створює передумови для здійснення нового кругообігу. Тут відбувається передача готової продукції споживачам, одержання оплати від них, виявлення результату діяльності [Сук П.Л. Облік виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції в умовах ринку: методологія і практика. [монографія] / Сук П.Л. – К.: НАУ, 2010. – 330 с.].

Облік готової продукції здійснюється на основі первинних документів: актів, накладних, відомостей випуску продукції; документів, що засвідчують якість. З використанням комп'ютерної техніки на багатьох виробничих підприємствах прийнято вести облік реалізації готової продукції без застосування узагальнюючих документів. Виняток становить формування оборотно-сальдової відомості за рахунком26 «Готова продукція». Цей документ характеризує інформацію щодо оборотів і залишків готової продукції.

Однак, на думку Петришина Н.С. та Перун Р.В., цього недостатньо, тому доцільно на підставі первинних документів складати реєстри документів з реалізації готової продукції. Реєстри необхідно формувати за напрямками реалізації, видами продукції, покупцями та замовниками. Щоденне заповнення цих реєстрів дасть змогу здійснювати оперативний контроль за реалізацією продукції, застосуванням цін та їх змінами, надходженням виручки.

Невирішеними залишаються проблеми належного аналітичного забезпечення прийняття управлінських рішень із метою підвищення їх обґрунтованості та ефективності.[Петришина Н.С., Перун Р.В. Проблеми обліку готової продукції та її реалізації//Наука й економіка. 2014. - №1(33)]

Лях В.В., Носалюк С.С. досліджували проблеми обліку процесу реалізації продукції і вони дійшли висновку, що існують  суттєві  розбіжності між  обліком  згідно  Інструкції  про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку та практикою обліку господарських операцій щодо вказаної ділянки обліку. Так, облік реалізації продукції здійснюється з використанням тільки рахунку 70 «Доходи від реалізації». По дебету рахунку 70 відображається собівартість реалізованої продукції, по кредитом рахунку  26 «Готова продукція», а відвантаження продукції і дохід – по кредиту рахунку 70. Дана методика не впливає на розмір фінансових результатів. Однак, в кінці звітного періоду, для складання звіту про фінансові результати виникає необхідність в розмежуванні окремо понесених витрат та отриманих доходів від реалізації готової продукції, що потребує додаткової громіздкої роботи облікового апарату. Все це не тільки ускладнює облікові роботи, але й унеможливлює одержання оперативної інформації на протязі звітного періоду для прийняття управлінських рішень.

Дане дослідження стану обліку процесу реалізації показало, що потребує також впорядкування бухгалтерський облік операцій з продажу продукції з можливістю аналітичної та синтетичної деталізації для раціональної організації контролю та прийняття обґрунтованих управлінських рішень. Деталізацію рахунків варто здійснювати, максимально відображаючи інформаційну систему управління реалізації продукції. Оскільки підприємство самостійно приймає рішення щодо ведення аналітичного обліку та відкриття рахунків третього і нижчих порядків, з метою деталізації інформації доречно ввести рахунки третього порядку до рахунку 701 «Дохід від реалізації готової продукції».

Оскільки метою ведення бухгалтерського обліку операцій з продажу продукції є надання користувачам інформації про результати діяльності підприємства для прийняття рішень, деталізацію рахунків варто здійснювати, максимально відображаючи інформаційну систему управління продажами [ http://nauka.kushnir.mk.ua/?p=65095].

Важливим для підприємства є аналітичній деталізація облікової інформації щодо висвітлення процесу реалізації продукції, тому потрібно приділяти більше уваги, оскільки вона є об'єктивною передумовою для подальшого забезпечення аналізу, планування та контролю. Головним недоліком існуючої системи управління продажами на підприємстві є її неоперативність.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається у разі наявності таких умов:

а) покупцеві передані ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

б) підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

в) сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

г) є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов'язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені [ Сливка Я. В. Акційна ціна: проблеми відображення в бухгалтерському обліку / Я. В. Сливка // Вісник ЖДТУ. С 2010. М № 3 (53). – с. 174-178., 176].

Однією з головних проблем обліку реалізованої продукції є те, що нарахування доходу від реалізації готової продукції, товарів, робіт послуг відбувається у разі наявності вище перелічених умов, при цьому виникає дебіторська заборгованість. Це є проблемою по перше тому, що наявність дебіторської заборгованості є економічно невигідним для підприємства, через неможливість використання даних коштів, для виготовлення і реалізації нової продукції. Суть в тому що нарахований дохід  може бути списаний на фінансові результати, і співставлятися з витратами понесеними для отримання цього доходу, тобто  для визначення прибутку чи збитку, але реально цього доходу немає. По друге дебіторська заборгованість може бути сумнівною, тобто не буде впевненості про повернення частини чи повної суми цієї заборгованості.

Для вирішення цієї проблеми необхідно використовувати у розрахунках із покупцями таких форм безготівкових розрахунків, які б гарантували своєчасне надходження грошових коштів за продану покупцям продукцію. Найзручнішими, на думку Л. Слюсарчук, є використання попередньої оплати за продукцію, а також акредитивної форми розрахунків.

Акредитивна форма розрахунків – це форма безготівкових розрахунків між підприємствами і організаціями за товарно-матеріальні цінності та послуги за допомогою акредитивів.

Акредитивом називають платіжний документи, за яким кредитна установа (банк, страхова компанія, фонд тощо) дає розпорядження іншій кредитній установі за рахунок спеціально заброньованих коштів оплатити товарно-транспортні документи на відвантажений товар чи виплатити пред’явникові акредитиву зазначену суму грошей. [Круш П.В., Подвігіна В.І., Сердюк Б.М. та ін. Економіка підприємства: Навч. посіб. /  за заг. ред. П.В.Круша, В.І. Подвігіна. - К.: Ельга-Н., КНТ, 2011. - 780 с., 120]

Обидві форми безготівкових розрахунків найбільш безпечні й унеможливлюють виникнення безнадійної дебіторської заборгованості.

Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати» собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з:

• виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду;

• нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;

• наднормативних виробничих витрат.

У свою чергу, виробнича собівартість включає витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції, зумовлені технологією та організацією виробництва (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати), а також змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Загальновиробничі витрати включають до собівартості реалізованої продукції після їх розподілу, порядок якого наведено в Додатку 1 до П(С)БО 16 «Витрати». Так, постійні загальновиробничі витрати розподіляють виходячи з нормальної потужності. При цьому нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включають у собівартість реалізованої продукції в періоді їх виникнення. Змінні розподіляють на кожен об’єкт витрат виходячи з фактичної потужності з використанням обраної бази розподілу (зарплата, обсяг діяльності тощо).

Що стосується наднормативних виробничих витрат, у собівартість реалізації потрапляють наднормативні витрати, не пов’язані з нестачами, порчею, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання.

Тобто поняття собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) ширше, ніж поняття виробничої собівартості, оскільки включає не лише виробничу собівартість виготовленої та реалізованої продукції (робіт, послуг), а й інші визначені витрати.

Не включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати. Вони окремо обліковуються на рахунках 92, 93, 94 і списуються на фінансові результати наприкінці звітного періоду.

Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) відображається за дебетом відповідних субрахунків активного рахунку 90 «Собівартість реалізації». За кредитом таку собівартість списують на субрахунок 791 «Результати операційної діяльності».

Реалізованою вважається продукція (товари, роботи, послуги) після оформлення відповідних документів (накладних, товарно-транспортних накладних, актів), згідно з якими здійснюється перехід права власності та відображається в обліку відповідна господарська операція з реалізації. На підприємствах торгівлі та ресторанного господарства, де розрахунки з покупцями здійснюються готівкою, доход від реалізації відображають у міру отримання готівки. В обліку собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) в облікових регістрах відображається при визнанні доходів від їх реалізації. [http://www.vobu.com.ua/ukr/crib_categories/question/21]