систематически допускаются нарушения при оформлении первичных учетных документов;

при проведении ремонта основных средств унифицированная ф. ОС-3 не составляется.

Рекомендации. Устранить выявленные нарушения.

Вывод. Имеются нарушения при ведении операций по учету основных средств. Сумма выявленных нарушений не превышает допустимого уровеня существенности.

Достоверность строки 120 «Основные средства» бухгалтерского баланса подтверждается.

Раздел проверки «Аудит нематериальных активов». В ходе проверки существенных нарушений не выявлено. Далее проверка раздела согласно утвержденному общему плану.

События после отчетной даты. Аудиторы считают, что все существенные обстоятельства и события, подлежащие отражению в отчетности, определены и включены в отчетность, за исключе- нием тех хозяйственных операций, по которым аудиторами выявлены нарушения и исправления, которые будут отражены в отчетности за 2007 г.

Аудиторам неизвестно о каких-либо событиях, произошедших после даты подписания бухгалтерской отчетности до даты представления аудиторского отчета.

Выводы. По мнению аудиторов, состояние учета и контроля в организации не в полной мере соответствует нормативным требованиям. Необходима работа по устранению указанных замечаний.

19.3.Аудиторское заключение. Порядок составления аудиторского заключения

Âсоответствии со ст. 10 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» аудиторское заключение представляет собой официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, в котором в установленной форме выражено мнение аудиторской организации (аудитора) о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) от- четности, которая позволяет пользователям этой отчетности принимать на ее основе правильные экономические решения.

Аудиторское заключение составляется в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности ¹ 6 «Аудиторское заключение», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. ¹ 696 (далее — стандарт ¹ 6), которое устанавливает общие требования к форме, содержанию и порядку представления этого документа. Структура аудиторского заключения представлена в Приложении 18.

Аудиторское заключение выполняет важную роль при анализе финансовой отчетности внешними пользователями, поскольку в условиях ограниченного доступа к регистрам бухгалтерского учета и подробным расшифровкам отдельных статей финансовой отчетности аудиторское заключение является объективным подтверждением достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. В то время как аудитор несет ответственность за формулирование и выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, ответственность за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство аудируемого лица. Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не освобождает руководство аудируемого лица от такой ответственности.

Несмотря на то что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица. При этом именно аудиторское заключение играет клю- чевую роль при формировании мнения различными группами пользователей о состоянии аудируемого лица.

Аудиторское заключение представляется:

во всех случаях проведения обязательного аудита;

в случаях проведения инициативного аудита по соглашению

сторон.

В соответствии со стандартом ¹ 6 аудиторское заключение может быть безоговорочно положительным и модифицированным. В свою очередь, модифицированное заключение подразделяется на несколько видов (рис. 19.1).

Ðèñ. 19.1. Виды аудиторского заключения

Безоговорочно-положительное заключение может быть представлено в том случае, когда аудитор приходит к выводу, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, а принципы и методы ведения бухгалтерского учета соответствуют требованиям, установленным законодательством Российской Федерации.

Если аудитор не может подтвердить достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности, то тогда по итогам проверки будет подготовлено модифицированное аудиторское заключение.

Модификация аудиторского заключения посредством включе- ния части, привлекающей внимание, может быть представлена в случае, когда достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности подтверждается, при этом имеются факторы, которые в будущем могут повлиять на интересы различных групп пользователей.

Модифицированное аудиторское заключение с оговоркой может быть представлено в случае выявления существенных искажений в отношении отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности или групп однотипных операций.

Модификация аудиторского заключения посредством отказа от выражения мнения может быть обусловлена ограничением объема аудита, а также иными причинами, не позволяющими аудитору сформировать мнение по поводу достоверности отражения информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Отрицательное аудиторское заключение по результатам проверки является свидетельством того, что аудитор не подтверждает достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствия ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудитор может модифицировать аудиторское заключение при наличии обстоятельств, свидетельствующих о несоблюдении основных принципов ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности, в частности принципа непрерывности аудируемого лица.

Обстоятельства модификации аудиторского заключения, поименованные в стандарте ¹ 6, не являются исчерпывающими, в связи с чем аудитор может модифицировать заключение согласно своему профессиональному суждению.

Рассмотрим более подробно обстоятельства, которые могут вызвать модификацию аудиторского заключения.

Аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание.

К факторам модификации аудиторского заключения с частью, привлекающей внимание, можно отнести:

условные факты хозяйственной деятельности;

оценку рисков организации (налоговые риски, возможные недобросовестные действия);

признаки, влияющие на возможное нарушение принципа непрерывности деятельности аудируемого лица;

события после отчетной даты.

Условные факты хозяйственной деятельности — это факты хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность.

К условным фактам можно отнести:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация может выступать как истцом, так и ответчиком;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц;

обязательства в отношении охраны окружающей среды и др.

Пример 1. Организация — аудируемое лицо 31 марта 2005 г. выдала поручительство по займу, предоставленному ее дочерней компании сроком на 20 месяцев на существенную для финансовой от- четности аудируемого лица сумму. В ходе аудиторской проверки за 2005 г. было выявлено, что вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней компанией своих обязательств по возврату займа очень мала. В ходе аудиторской проверки за 2006 г. аудиторская компания пришла к выводу о том, что по состоянию на 30 ноября 2006 г. дочерняя компа-

ния не сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50%, в связи с чем высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней компании при окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод аудируемого лица (организации-поручителя). При этом во всех остальных существенных аспектах финансовая (бухгалтерская) отчетность достоверна. Аудитор может принять решение о подготовке аудиторского заключения с частью, привлекающей внимание, с указанием на возможное уменьшение экономической выгоды в связи со сложившимися обстоятельствами.

Пример 2. На момент окончания аудиторской проверки не закончено судебное разбирательство между аудируемым лицом (ответчик) и налоговой инспекцией (истец) по вопросу правомерности и правильности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 3000 тыс. руб. за 2006 г. По результатам анализа арбитражной практики по данному вопросу аудитор приходит к выводу, что решение суда по данному вопросу, по всей вероятности, будет в пользу налоговой инспекции, в связи с чем принимает решение о модификации аудиторского заключения посредством включения в него части, привлекающей внимание.

Пример аудиторского заключения с частью, привлекающей внимание (извлечение). По нашему мнению, финансовая (бух-

галтерская) отчетность организации ООО «Кворум» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2008 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 г. включительно соответствуют требованиям приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 г. ¹ 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других документов, определяющих требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Вместе с тем, не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на то, что к моменту завершения аудиторской проверки не закончено судебное разбирательство между организацией — аудируемым лицом (ответ- чик) и налоговым органом (истец) по вопросу правильности исчисления налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. Сумма иска составляет 3000 тыс. руб. Финансовая (бухгалтерская) отчетность не предусматривает никаких резервов на выполнение обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда не в пользу аудируемого лица.

Налоговые риски аудируемого лица. Несмотря на то что аудит предполагает подтверждение именно бухгалтерской отчетности, специфика российского учета заключается в том, что основные риски организации связаны с исчислением и уплатой налогов. В связи с этим ниже приведены некоторые налоговые риски организации.

1. Отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности убытков

на протяжении нескольких отчетных периодов.

Отсутствие у организации разумной деловой цели при заклю- чении сделок нередко относят к первоочередным признакам недобросовестного поведения. В письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. ¹ С5-7/уз-1355 говорится, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Отсутствие разумной деловой цели, т.е. цели извлечения прибыли от реализации товара, противоречит ст. 2 ГК РФ и уставным задачам коммерческой организации. Данное мнение содержится в решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10 августа 2004 г. по делу ¹ А56-10934/04.

2. Отражение в отчетности суммы расхода, максимально при-

ближенной к сумме дохода организации, полученного за календарный год.

Ситуация. В ходе аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности ООО «Ласт» за период 2005—2006 гг. выявлено, что сумма расходов максимально приближена к доходам организации за два отчетных периода. Финансовые результаты представлены в табл. 19.1.

Пример аудиторского заключения с частью, привлекающей внимание (извлечение). По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ООО «Ласт» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 г. включительно соответствуют требованиям приказа Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других документов, определяющих требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Не изменяя мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, мы обращаем внимание на факт опережения темпа расходов над темпом доходов от реализации товаров, что может явиться основанием для признания аудируемого лица недобросовестным налогоплательщиком и инициирования в отношении аудируемого лица налоговой проверки.

Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками (цепочки контрагентов) без наличия разумных экономических или

иных причин (деловой цели).

Пример 3. По договору беспроцентного займа от 12 февраля 2004 г. ООО «Вест» (заимодавец) предоставляет ООО «Раста» (заемщик) беспроцентный за¸м на сумму 17 365 000,00 руб. 15 октября 2005 г. заключен договор уступки права требования между

ООО «Бета» (цедент) и ООО «Сенест» (цессионарий) на сумму 13 743 314,00 руб., а 21 января 2006 г. заключен договор уступки требования между ООО «Сенест» (цедент) и ООО «Омега» (цессионарий) на сумму 3 477 324,00 руб.

Пример аудиторского заключения с частью, привлекающей внимание (извлечение). По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ООО «Вест» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 г. включительно соответствуют требованиям законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и (или) указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).

Вместе с тем мы обращаем внимание на то, что за отчетный период аудируемое лицо заключило значительное число договоров по

переуступке прав требования, экономическая целесообразность заключения которых вызывает сомнения, ввиду того что во всех представленных договорах уступки права требования отсутствует информация о вознаграждении цессионария, что может привлечь внимание контролирующих органов и инициировать дополнительную проверку всех участников схемы.

Аудиторское заключение с оговоркой. Мнение с оговоркой должно быть выражено в том случае, если аудитор приходит к выводу о невозможности выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние разногласий с руководством или ограничение объема аудита не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку «за исключением влияния обстоятельств...» с указанием конкретных обстоятельств, к которым относится оговорка.

К факторам модификации аудиторского заключения с оговоркой можно отнести:

ограничение объема (если такое ограничение касается отдельных статей проверяемой финансовой отчетности);

разногласия относительно учетной политики по отдельным существенным элементам;

ненадлежащее ведение бухгалтерского учета по отдельным объектам учета;

низкую (неэффективную) систему внутреннего контроля аудируемого лица и др.

Пример аудиторского заключения с оговоркой (извлечение).

В результате проведенного аудита нами установлены нарушения действующего порядка составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и ведения бухгалтерского учета:

в бухгалтерском учете ЗАО «Каролина» не применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. ¹ 114н. В связи с этим в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудирумого лица не раскрыта существенная информация;

в ф. ¹ 1 «Бухгалтерский баланс» и ¹ 2 «Отчет о прибылях и убытках» не отражена информация, подлежащая раскрытию в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»;

первичные бухгалтерские документы оформляются с нарушениями требований, установленных ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

По нашему мнению, за исключением вышеизложенных обстоятельств, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ЗАО «Каролина» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2006 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2006 г. включительно соответствуют требованиям приказа Минфина РФ от 22 июля 2003 г. ¹ 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», ПБУ 4/99, Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других документов, определяющих требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторское заключение — отказ от выражения мнения. Отказ от выражения мнения имеет место в случаях, когда ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

К факторам модификации аудиторского заключения — отказ от выражения мнения можно отнести:

ограничение объема аудита;

обстоятельства, не позволяющие завершить аудиторское задание.

Пример аудиторского заключения вследствие ограничения объема аудита (извлечение). В ходе аудиторской проверки ЗАО «Каролина» мы не смогли присутствовать при инвентаризации то- варно-материальных запасов, которые составляют существенную часть активов аудируемого лица (40%). В организации также не проводится инвентаризация в отношении:

финансовых вложений, остаток которых согласно данным бухгалтерского учета на 31 декабря 2008 г. составляет 13 000 тыс. руб.;

краткосрочных займов, остаток которых по данным бухгалтер-

ского учета на 31 декабря 2008 г. составляет 11 000 тыс. руб.

В ходе проверки аудиторы не получили ответы на запросы от крупных дебиторов ЗАО «Каролина» о суммах задолженности по состоянию на 31 декабря 2008 г.

Вследствие существенности указанных обстоятельств мы не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации ЗАО «Каролина» на 31 декабря 2008 г. и результатах ее финансово-хозяйственной деятельности за

период с 1 января по 31 декабря 2008 г. включительно и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Аудиторское заключение отрицательное. Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу, что внесение оговорки в аудиторское заключение не является адекватным, для того чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой (бухгалтерской) отчетности.

К факторам модификации аудиторского заключения посредством выдачи отрицательного заключения можно отнести:

разногласия относительно учетной политики (в целом либо по основным существенным статьям);

ненадлежащее ведение бухгалтерского учета;

превышение выявленных в ходе аудита ошибок предельно допустимого уровня, рассчитанного аудиторами (уровень существенности).

Пример отрицательного аудиторского заключения (несогласие в части формирования учетной политики организации). В результате проведенного аудита ООО «Вега» нами выражается несогласие в части формирования учетной политики, в которой не закреплены отдельные методы ведения учета:

не утвержден метод учета в бухгалтерском учете дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств (п. 20 ПБУ 15/2008);

не утвержден метод определения стоимости актива при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений (п. 26 19/02 «Учет финансовых вложений»);

не утверждены формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных

документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности (п. 3 ст. 6 Закона ¹ 129-ФЗ).

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность ООО «Вега» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2008 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2008 г. включительно и, таким образом, не может быть

признана соответствующей требованиям приказа «О формах бухгалтерской отчетности организаций», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других документов, определяющих требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Пример отрицательного аудиторского заключения (ненадлежащее ведение бухгалтерского учета (извлечение)). В результате проведенного аудита нами выявлено ненадлежащее ведение бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Âбухгалтерском балансе ЗАО «Реста» в гр. 4 «На конец отчетного года» отражены суммы, не соответствующие суммам, отраженным в бухгалтерском учете:

сумма расхождения по ст. «Дебиторская задолженность» составляет 824 тыс. руб.;

сумма расхождения по ст. «Кредиторская задолженность» составляет 256 тыс. руб.

Âприложении к бухгалтерскому балансу за 2008 г. ЗАО «Реста» не раскрыта информация об обеспечениях.

Âсоставе годовой бухгалтерской отчетности не представлена пояснительная записка.

По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая (бухгалтерская) отчетность ЗАО «Реста» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2008 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2008 г. включительно и, таким образом, не может быть признана соответствующей требованиям приказа Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций», ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», Федерального закона «О бухгалтерском учете» и других документов, определяющих требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Оценка непрерывности деятельности аудируемого лица. В соответствии со стандартом ¹ 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» признаки, на основании которых аудитор оценивает принцип непрерывности деятельности аудируемого лица, подразделяются на финансовые, производственные и прочие. В зависимости от признака, влияющего на допущение непрерывности деятельности аудируемого лица, и согласно своему профессиональному суждению аудитор может подготовить заключение с частью, привлекающей внимание, с оговоркой либо отрицательное.

Ê финансовым признакам относятся:

отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных в отношении них требований;

привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованном использовании краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;

изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг);

существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;

неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;

неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;

значительные убытки от основной деятельности;

трудности с соблюдением условий договора о займе;

задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов;

экономически нерациональные долговые обязательства;

признаки банкротства, установленные законодательством

Российской Федерации.

Ê производственным признакам относятся:

увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;

потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;

проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;

существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;

существенный объем продажи сырья и материалов, сравни-

мый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его.

Ê прочим признакам можно отнести:

несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации;

судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, невыполнимым для данного лица;

внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации.

Таким образом, аудитор может модифицировать заключение по каждому из перечисленных признаков, свидетельствующих о нарушении принципа непрерывности деятельности аудируемого лица согласно своему профессиональному суждению. Виды аудиторских заключений приведены в Приложении 19.

19.4.Внутренний контроль качества работы аудиторской компании

Аудиторская организация должна определить методы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества работы, призванные обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг в соответствии с законодательством РФ.

В настоящее время требования к внутреннему контролю качества в аудиторской организации установлены ФПСАД ¹ 7 «Контроль качества выполнения заданий по аудиту».

Система контроля качества услуг аудиторской организации должна устанавливать принципы и процедуры в отношении каждого из следующих элементов:

обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией;

этические требования;

принятие на обслуживание нового клиента и продолжение сотрудничества;

кадровая работа;

выполнение задания;

мониторинг.

Принципы и процедуры контроля качества услуг должны быть документально оформлены и доведены до сведения работников аудиторской организации. До сведения каждого работника должны быть доведены принципы и процедуры контроля качества услуг, а также цели, для достижения которых они установлены, информация о том, что каждый работник несет персональную ответствен-

В соответствии со ст. 1 Кодекса этики аудиторов независимо от вида предоставляемых услуг или занимаемой должности в своих профессиональных суждениях аудиторы обязаны быть честными и объективными.

2.Работники аудиторской организации должны владеть надлежащими навыками и придерживаться их, а также обладать профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью.

Для достижения профессиональной компетентности первона- чально необходимо получение высшего общего образования, за которым следуют специальное образование, обучение и экзамены по профилирующим предметам и далее — практическая работа.

3.Проведение аудита поручается работникам, имеющим специальную подготовку и опыт, необходимые в данных условиях.

Аудитору необходимо постоянно поддерживать профессиональную компетентность на должном уровне. Для реализации этой цели следует:

для поддержания профессиональной компетентности на должном уровне постоянно следить за событиями, происходящими в аудиторской сфере деятельности, включая национальную и международную информацию по вопросам финансовой отчетности, аудита и иные законодательные и нормативные требования;

в процессе предоставления услуг аудитору следует руководствоваться принятыми правилами (стандартами) аудиторской деятельности, типовой программой проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также установленными требованиями к качеству работы;

ежегодно повышать квалификацию в соответствии с программами, принятыми Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации.

4.Необходимо в достаточной мере направлять усилия работников на осуществление текущего контроля на всех уровнях для обеспечения разумной уверенности в том, что выполненная работа соответствует надлежащему уровню качества.

5.В случае необходимости проводить консультации со специалистами, обладающими надлежащими знаниями.

6.Постоянно проводить работу как с потенциальными, так и с существующими клиентами.

Программа аудита, а также смета затрат времени и общий план аудита являются важными средствами для доведения до сведения ассистентов аудитора указаний по проведению аудита.

Во время проведения аудита работники, осуществляющие контрольные функции, должны:

осуществлять контроль за ходом аудита, с тем чтобы определить:

— обладают ли ассистенты аудитора необходимыми навыками и компетентностью для выполнения порученных им заданий;

— понимают ли ассистенты аудитора указания по проведению аудита;

— выполняется ли работа в соответствии с общим планом и программой аудита;

получать информацию и рассматривать важные вопросы в области бухгалтерского учета и аудита, возникающие в ходе проведения аудита, осуществлять оценку их важности и внесения соответствующих изменений в общий план и программу аудита;

устранять расхождения в профессиональных суждениях ра-

ботников.

Работа, выполняемая каждым ассистентом аудитора, должна проверяться работниками, имеющими по крайней мере равный уровень компетентности по следующим вопросам:

была ли работа выполнена в соответствии с программой аудита;

были ли выполненная работа и полученные результаты надлежащим образом документально оформлены;

были ли все важные аспекты аудита урегулированы и отражены в аудиторских выводах;

были ли достигнуты цели аудиторских процедур;

соответствуют ли сделанные выводы результатам выполнен-

ной работы и подтверждают ли они аудиторское мнение. Необходимо своевременно проверять следующее:

общий план и программу аудита;

оценку неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, включая результаты тестов средств внутреннего контроля и поправки (если таковые имеются), внесенные в общий план и программу аудита в результате такой оценки;

документальное отражение аудиторских доказательств, полученных в результате процедур проверок по существу, и выводов, сделанных на их основе, включая результаты консультаций;

финансовую (бухгалтерскую) отчетность, предлагаемые поправки и аудиторское заключение.

Проверка работы по проведению аудита может включать также (особенно в случае масштабных комплексных аудиторских проверок) требование о том, чтобы работники, не участвующие в данной аудиторской проверке, выполнили дополнительные контрольные процедуры до представления аудиторского заключения.

Методика организации внутреннего контроля качества (лист контроля качества). По результатам аудиторской проверки следует заполнить лист контроля качества, который представлен в Приложении 20.

Взаимосвязь внутреннего и внешнего контроля качества. Инструментами регулирования аудита в рамках административного механизма являются лицензирование (приостановка действия лицензии), разработка законов, указов, постановлений Правительства Российской Федерации, ведомственных актов, аудиторских стандартов проведения, аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проведение внешнего контроля качества услуг аудиторских компаний.

По итогам финансового года каждая аудиторская компания обязана представить в Минфин РФ отчет о результатах деятельности за отчетный период (Приложение 21).

К инструментам экономического механизма регулирования аудита относятся штрафные санкции за некачественный аудит, страхование гражданской ответственности аудиторов, рейтинги аудиторских организаций и другие меры.

Кадровый аспект внешнего контроля связан в первую очередь с тем, что появляется новая специальность — контролер качества аудита.

В настоящее время контроль качества аудиторских компаний осуществляется Минфином РФ через саморегулируемые общественные объединения. Как правило, такой контроль проводится раз в три года, и его основной целью является проверка деятельности аудиторской компании на соответствие критериям качества, которые утверждаются в методических рекомендациях по контролю ка- чества каждого отдельного саморегулируемого объединения, членом которого является аудиторская компания. В ходе проверки контролер качества также проверяет профессионализм сотрудников компании, наличие методик проверок, организацию документирования аудиторской проверки, квалификацию персонала, а также проводит экспертизу аудиторских отчетов и заключений.

По результатам проверки контролер качества может сформировать следующие выводы.

1.Аудиторская компания соответствует установленным критериям качества. В этом случае ей выдается акт о прохождении контроля качества.

2.В ходе проверки выявлены отдельные нарушения (несоответствия предъявленным требованиям). В данном случае контролер качества может предоставить время на устранение недочетов и нарушений и прийти через установленное время с повторной проверкой. Если все замечания на момент повторной проверки устранены, аудиторская компания также получает в подтверждение свидетельство о прохождении внешней проверки (акт контроля качества).

3.Аудиторская компания не соответствует критериям качества

èне может осуществлять качественно аудиторские проверки и оказывать сопутствующие аудиту услуги. В данном случае аудиторская компания может быть исключена из членства саморегулируемого общественного объединения, а лицензия компании может быть аннулирована.

Таким образом, грамотная организация системы внутреннего контроля качества аудита позволяет не только повысить качество и эффективность работы аудитора, но также является обязательным показателем качества аудиторских услуг при проведении внешнего контроля качества.

Внешний контроль качества. В настоящий момент исполнительные функции по реализации процедур внешнего контроля возлагаются на органы по контролю качества аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.

Приказом Минфина РФ от 29 декабря 2006 г. ¹ 187н утверждена программа повышения квалификации аудиторов ¹ ПК-5-003-2007 «Обучение контролеров качества аккредитованных при Минфине РФ профессиональных аудиторских объединений».

Уполномоченный орган по контролю качества имеет право проведения проверок качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) — членов аккредитованного профессионального аудиторского объединения согласно основным направлениям практической деятельности аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в отношении своих членов.

Контролер качества может быть назначен на проверку только после его включения в списки контролеров уполномоченного органа на основании решения органов управления аккредитованного профессионального аудиторского объединения.

Контролер качества является представителем профессионального аудиторского объединения; он обязан соблюдать нормы Кодекса этики, утвержденные в профессиональном объединении. Нарушение норм профессиональной этики контролером качества может повлечь его отзыв с проверки и исключение из списков контролеров уполномоченного органа.

Контролер качества может быть включен уполномоченным органом в список контролеров аккредитованного профессионального аудиторского объединения при выполнении следующих условий:

наличии письменного заявления о желании стать контроле-

ром качества;

наличии аттестата аудитора;

подтверждении прохождения ежегодного повышения квалификации;

наличии практического, профессионального опыта работы в штате аудиторской организации, являющейся членом аккредитованного профессионального аудиторского объединения с сентября 2002 г., по осуществлению руководства крупными проектами не менее 5 лет;

работе в штате аудиторской организации, являющейся членом аккредитованного профессионального аудиторского объединения;

обучении по специальному курсу подготовки контролеров ка- чества и сдаче экзамена;

прохождении собеседования и (или) тестирования в уполномоченном органе по контролю качества;

наличии положительной рекомендации-характеристики от работодателя;

подтверждении прохождения процедур контроля качества ауди-

торской организации-работодателя.

Предметом внешнего контроля качества работы является проверка соблюдения аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами требований Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и иных законодательных актов по вопросам аудиторской деятельности, федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, других нормативных правовых актов по вопросам аудиторской деятельности, Кодекса этики аудиторов России.

Осуществляя контроль качества, контролер в первую очередь оценивает утвержденную руководством аудиторской организации (индивидуальным аудитором) внутреннюю систему контроля качества, ее соответствие принятым нормативным документам, регламентирующим аудиторскую деятельность. Программа проверки направлена на тестирование функционирующей системы контроля для обеспечения уверенности в том, что цели в отношении надежности ка- чества достигаются надлежащим образом.