8917

81

6. УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

6.1. Нормативное регулирование учета нематериальных активов

К основным нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет нематериальных активов, относятся:

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998

№146-ФЗ (в ред. от 31.03.2012);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утв. Приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н (в ред. от

24.12.2010);

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (ПБУ 17/02), утв. приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 115н (в ред. от 18.09.2006);

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000г. № 94н (в ред. от 08.11.2010);

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утв. приказом Минфина России от 13.06.95 № 49 (в ред. от

01.01.2011).

6.2. Условия признания нематериальных активов и их виды

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных активов (НМА) необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1.Объект способен приносить экономические выгоды в будущем и предназначен для использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для управленческих нужд.

2.Организация имеет право на получение экономических выгод в будущем при наличии надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и права на результат интеллектуальной деятельности.

3.Возможность выделения (идентификации) объекта от других активов.

4.Отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

5.Длительный срок применения (свыше 12 месяцев).

6.Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть опреде-

лена.

7.Отсутствие намерения перепродажи объекта в течение 12 месяцев.

Не принимаются к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов:

–не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР);

–не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке НИОКР;

82

–материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

–финансовые вложения;

–интеллектуальные и деловые качества персонала организации;

–квалификация и способность к труду;

–расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы).

К нематериальным активам относятся:

произведения науки; литературы и искусства (копия произведения, из-

готовленная в любой материальной сфере;

программы для электронных вычислительных машин (это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств с целью получения определенных результатов) у разработчика;

изобретения (охраняется техническое решение в любой области, относящееся к устройству, веществу, культуре клеток растений или животных, или процессу осуществления действий над его материальным объектом с помощью материальных средств);

полезные модели (охраняется техническое решение, относящееся к устройству);

селекционные достижения (новый сорт растений или новая порода животных, присущие только им отличительные признаки);

секреты производства (ноу-хау);

товарные знаки и знаки обслуживания (обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполненных работ или оказанных услуг юридических лиц);

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация (разница между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств), возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

6.3. Оценка нематериальных активов

Оценка нематериальных активов – это денежное выражение стоимости нематериальных активов, в которой они находят отражение в бухгалтерском учете.

НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

Фактической стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

83

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

−суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

−таможенные пошлины и таможенные сборы;

−невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные;

−пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального ак-

тива;

−вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

−суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

−иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Фактической (первоначальной) стоимостью НМА, внесенного в счет вклада в уставный капитал, признается его денежная оценка, согласованная учредителями организации.

Первоначальная стоимость НМА, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

Первоначальная стоимость НМА, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость НМА может быть определена на основе экспертной оценки.

Первоначальная стоимость НМА, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость НМА, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.

Изменение первоначальной стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения НМА.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной

84

стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА.

При принятии решения о переоценке НМА, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости. Переоценка НМА производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Сумма дооценки НМА в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки НМА, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов.

Сумма уценки НМА в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. Сумма уценки НМА относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

При выбытии НМА сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли организации.

Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки НМА подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

НМА могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

6.4. Учет поступления нематериальных активов

Поступление нематериальных активов оформляется документами, которые должны содержать следующие реквизиты:

–описание объекта и первоначальная стоимость;

–порядок и срок полезного использования.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов – инвентарный объект.

Синтетический учет нематериальных активов ведется на основном инвентарном активном счете 04 «Нематериальные активы».

Корреспонденция счетов по учету поступления нематериальных активов отражена в табл. 6.1.

Первичными документами, подтверждающими приобретение нематериальных активов за плату, являются:

−акт приемки приобретенного объекта в состав НМА;

−счет и счет-фактура на приобретаемый объект НМА;

−документы, подтверждающие расходы, связанные с приобретением объектов НМА и приведением их в состояние, пригодное для использования.

85

Первичный учет нематериальных активов ведется в карточках учета нематериальных активов (ф. № НМА-1).

Т а б ли ц а 6 . 1

Учет поступления нематериальных активов

6.5. Амортизация нематериальных активов

Срок полезного использования объектов НМА производятся исходя из:

–ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды;

–срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации и периода контроля над активом;

86

− срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.

Вотношении НМА с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.

Вслучае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются

вбухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Способы начисления амортизация НМА:

1) линейным – исходя из фактической стоимости НМА равномерно в те-

чение срока полезного использования этого актива;

2)способ уменьшающего остатка – исходя из стоимости (фактической, первоначальной) НМА на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – срок полезного использования в месяцах;

3)способ списания стоимости пропорционально объему продукции (ра-

бот) – исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования НМА.

Амортизация по объектам НМА прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Амортизация по объектам НМА отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Отражение амортизации НМА по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» с накоплением сумм амортизации на дебете счетов учета затрат: 20, 23, 25, 26.

6.6. Учет выбытия нематериальных активов

Стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Направления выбытия нематериальных активов:

1.Прекращение срока действия права организации на результат интеллектуальной собственности или средство индивидуализации.

2.Передача по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.

3.Передача в виде вклада в уставный капитал другой организации.

4.Прекращение использования вследствие морального износа.

5.Внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности.

87

6. Выявление недостачи активов при их инвентаризации. 7. Передача по договору мены, дарения и другие случаи

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленной амортизации по этим нематериальным активам.

Основные факты хозяйственной жизни по учету нематериальных активов отражены в табл. 6.2.

Т а б ли ц а 6 . 2

Учет выбытия нематериальных активов

Контрольные вопросы

1.Дайте понятие и виды оценок нематериальных активов.

2.На каком счете ведется учет нематериальных активов?

3.Назовите основные бухгалтерские проводки по учету поступления нематериальных активов.

4.Каковы причины выбытия нематериальных активов?

5.Что проверяется при инвентаризации нематериальных активов?

88

Тесты

6.1. Нематериальные активы – это объекты учета:

а) не обладающие физическими свойствами; б) приносящие постоянно или длительное время доход;

в) не обладающие физическими свойствами, но приносящие постоянно или длительное время доход;

г) имеющие высокую стоимость.

6.2. Для оценки нематериальных активов в балансе используется стоимость:

а) первоначальная; б) остаточная; в) справедливая; г) договорная.

6.3. Амортизация по нематериальным активам начисляется способами:

а) линейным; б) по сумме чисел лет срока полезного использования;

в) уменьшаемого остатка; г) равными долями в три приема.

6.4. Сдача в эксплуатацию объектов нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения, приобретенных за плату, отражается записью:

а) Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» – К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

б) Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» – К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»;

в) Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» – К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов».

6.5. При досрочном выбытии объектов нематериальных активов их остаточная стоимость списывается на счет:

а) 80 «Уставный капитал»; б) 82 «Резервный капитал»;

в) 91 «Прочие доходы и расходы»; г) 99 «Прибыли и убытки».

7. УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

7.1. Нормативное регулирование учета материальных ценностей

К основным нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет ма- териально-производственных запасов, относятся:

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материальнопроизводственных запасов» ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от

09.06.2001 (в ред. от 25.10.2010);

89

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001

№119н (в ред. от 24.12.2010);

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000г. № 94н (в ред. от 08.11.2010);

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (в ред. от

08.11.2010);

Основными положениями по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утв. Приказом Минфина СССР от 30.09.1985 № 166;

Основными положениями по учету материалов на предприятиях и стройках (приложение к письму Минфина СССО от 30.04.1974 № 103);

Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, производственного и непроизводственного инвентаря, работ в капитальном строительстве» (в ред. от 21.01.2003);

Альбомом унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения, утв. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 № 66.

7.2. Понятие, классификация и оценка материальных запасов

Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производствен- ных запасов» (ПБУ 5/01) определяет в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации.

Единицей учета материально-производственных запасов является номенклатурный номер, разрабатываемый по отдельным наименованиям или однородным группам запасов.

Таким образом, материально-производственные запасы включают в себя производственные запасы, готовую продукцию и товары.

Производственные запасы представляют собой совокупность предметов труда, используемых в производственном процессе. Они участвуют в производственном процессе однократно и полностью переносят свою стоимость на производимую продукцию, выполненные работы, оказанные услуги.

Готовая продукция – часть материально-производственных запасов в виде законченного обработкой (комплектацией) актива и предназначенного для продажи.

90

Товары – часть материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов (МПЗ), приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактической себестоимостью МПЗ, изготовленных самой организацией,

является сумма фактических затрат, связанных с производством данных запасов.

Фактической себестоимостью МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный капитал, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Фактической себестоимостью МПЗ, полученных по договору дарения (без-

возмездно), а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных в обмен на другое имущество, является стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Исчисление фактической себестоимости заготовления каждого вида сырья и материалов требует значительных затрат труда и времени. Поэтому большая часть организаций ведет текущий учет МПЗ по твердым учетным ценам: по средним покупным ценам, по плановой себестоимости приобретения и др. Отклонения фактической себестоимости материалов от учетных цен учитывают на отдельных аналитических счетах по группам материалов. Если синтетический учет МПЗ осуществляется на счете 10 «Материалы» по учетным ценам, то это отклонение учитывается на синтетическом счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Определение фактической себестоимости МПЗ, списываемых на производство, производится следующими способами оценки:

1)по себестоимости каждой единицы;

2)по средней себестоимости;

3)по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО).

По себестоимости каждой единицы оценивают МПЗ, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы и камни), или запасы, которые не могут быть обычным образом заменены другими.

Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество

Первый и второй способы оценки МПЗ считаются традиционными для отечественной учетной практики. В течение отчетного месяца МПЗ списываются на производство (как правило, по учетным ценам), а в конце месяца списы-