6304

31

Гарант не вправе отказать налоговому органу в удовлетворении требо- вания об уплате денежной суммы по банковской гарантии (за исключением случая, если такое требование предъявлено гаранту после окончания срока, на который выдана банковская гарантия).

Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении банковских гарантий, обеспечивающих исполнение обязанности по уплате сборов, пеней, штрафов.

Глава11. Налоговые льготы

Всоответствии с действующим законодательством налоговые льготы относятся к факультативным элементам состава налога.

Налоговыми льготами являются преимущества, предоставляемые от- дельным категориям налогоплательщиков, по сравнению с другими платель- щиками, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 НК РФ), т.е. налоговая льгота – это снижение размера налогообложения.

Налоговыельготыможноразделитьнатривида: изъятия, скидки, освобождения. 1. Изъятия – это налоговая льгота, направленная на выведение из-под

налогообложения отдельных предметов (объектов) налогообложения.

Вотношении налогов на прибыль и доходы изъятия выражаются в том, что прибыль или доход, полученный плательщиком от определенных видов де- ятельности, изымается из состава налогооблагаемой прибыли (дохода), т.е. не подлежит налогообложению.

Изъятия предусмотрены, например, при обложении доходов физических лиц. Так, в виде поощрения не подлежат налогообложению суммы междуна- родных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения; в силу экстраординарности налог не взимается с сумм единовременной матери- альной помощи пострадавшим от стихийных бедствий, государственные посо- бия, алименты, пенсии, стипендии и др. (ст. 217 НК РФ).

Вотношении налогов на имущество изъятия выражаются в освобожде- нии от налогообложения отдельных видов имущества.

Косвенные налоги также используют этот вид льгот.

Согласно ст. 149 НК РФ от налогообложения налогом на добавленную стоимость освобождаются, например, реализация медицинских услуг, услуги по обязательному медицинскому страхованию, услуги, оказываемые беремен- ным женщинам, инвалидам и др.

Изъятия могут быть постоянными или предоставляться на ограничен- ный срок.

Изъятия могут предоставляться как всем плательщикам налога, так и отдельной их категории.

2. Скидки – это льготы, которые направлены на сокращение налоговой базы.

Вотношении налогов на прибыль и доходы скидки связаны не с дохо- дами, а с расходами налогоплательщика. Иными словами, плательщик имеет право уменьшить прибыль, подлежащую налогообложению, на сумму произве-

32

денных им расходов на цели, поощряемые обществом и государством: перечис- ления в благотворительные фонды, учреждениям образования, здравоохране- ния, культуры, затраты на природоохранные мероприятия и т.п.

В зависимости от влияния на результаты налогообложения скидки мо- гут быть подразделены на лимитированные (размер скидок ограничен прямо или косвенно) и нелимитированные (налоговая база может быть уменьшена на всю сумму расходов налогоплательщика).

Как и изъятия, в зависимости от отсутствия или наличия ограничений по субъектам льготы этой группы могут быть общими, которыми пользуются плательщики независимо от субъективных признаков, и специальными, исполь- зование которых позволено лишь определенным категориям субъектов.

3. Освобождения. Под освобождениями понимают льготы, направлен- ные на уменьшение налоговой ставки или налоговой базы.

Освобождения – это прямое сокращение налогового обязательства налогоплательщика. Выгода здесь предоставляется непосредственно, в отличие от выгод, предоставляемых изъятиями и скидками, которые сокращают налого- вую базу косвенно. Освобождения более чем другие виды льгот способны учи- тывать имущественное положение налогоплательщика.

Если от льгот первых двух видов большую выгоду получает платель- щик, доходы которого облагаются по высокой ставке, то одинаковое в количе- ственном выражении освобождение сохраняет большую долю дохода платель- щику с низкими доходами,

Освобождения от уплаты налога можно разделить на виды по формам предоставления льготы.

а) снижение ставки налога. Например, согласно ст. 275, 284 НК РФ (Налог на прибыль) ставка налога понижается с 20 % до 15 % - по доходам, по- лученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций; с 20 % до 13 % - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями;

б) установление налогового иммунитета – освобождение от налогов от- дельных категорий налогоплательщиков;

в) уменьшение налоговой базы. Она может быть сокращена частично или полностью, на определенное время или бессрочно.

Полное освобождение от уплаты налога определенных субъектов нало- гообложения на определенный период получило название налоговых каникул.

Освобождение от уплаты налога не следует путать со списанием недо- имки, т.е. списанием безнадежных долгов по налогам и сборам, которое прово- дится в исключительных ситуациях экономического, социального или юриди- ческого характера, вызвавших невозможность взыскания налога (ст. 59 НК РФ).

г) отсрочка или рассрочка уплаты налога. Отсрочка или рассрочка упла- ты налога – это форма изменения срока уплаты налога, установленного зако- ном. Основания, условия и порядок предоставления этих льгот регламентиро- ваны ст. 61 – 64, 68 НК РФ.

Так, в п.2 ст. 64 НК установлено шесть оснований, при наличии хотя бы одного из которых возможно предоставление отсрочки или рассрочки:

33

1)причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2)непредоставление (несвоевременное предоставление) бюджетных ас- сигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств заинтересованному лицу

и(или) недоведение (несвоевременное доведение) предельных объемов финан- сирования расходов до заинтересованного лица - получателя бюджетных средств в объеме, достаточном для своевременного исполнения этим лицом обязанности по уплате налога, а также неперечисление (несвоевременное пере- числение) заинтересованному лицу из бюджета в объеме, достаточном для своевременного исполнения этим лицом обязанности по уплате налога, денеж- ных средств, в том числе в счет оплаты оказанных этим лицом услуг (выпол- ненных работ, поставленных товаров) для государственных, муниципальных нужд;

3)угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) за- интересованного лица в случае единовременной уплаты им налога;

4)имущественное положение физического лица исключает возмож- ность единовременной уплаты налога;

5)производство и (или) реализация товаров, работ или услуг заинтере- сованным лицом носит сезонный характер;

6)обстоятельства, предусмотренные таможенным законодательством. д) возврат ранее уплаченного налога (части налога); е) зачет ранее уплаченного налога; ж) инвестиционный налоговый кредит.

Глава12. Налоговая декларация

Налоговая декларация, в соответствии с п.1 ст.80 НК РФ определяется как письменное заявление или заявление налогоплательщика, составленное в электронной форме и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи или через личный кабинет налогоплательщика, об объектах налогообложения, о получен- ных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других дан- ных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Таким образом, первое требование законодателя к рассматриваемому документу – письменная форма (на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством РФ). Бланки налоговых деклараций предо- ставляются налоговыми органами бесплатно. Форма единой (упрощенной) налоговой декларации и порядок ее заполнения утверждаются федеральным ор- ганом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в обла- сти налогов и сборов, по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

Второе требование связано с содержанием налоговой декларации. В ней должны быть указаны:

∙единый по всем налогам идентификационной номер налогоплательщика;

∙полученные доходы и их источники;

34

∙произведенные расходы;

∙налоговые льготы;

∙исчисленная сумма налога;

Налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой нало- гов.

По общему правилу налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика каждым налогоплательщиком по каж- дому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком в сроки, преду- смотренные законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляется по установленной форме. Нало- говая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправ- ления с описью вложения, передана по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика.

Налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить отметку на копии налого- вой декларации о принятии и дату ее представления. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи или через личный каби- нет налогоплательщика налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде.

При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. При пере- даче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи или че- рез личный кабинет налогоплательщика днем ее представления считается дата ее отправки.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый ор- ган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведе- ний, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый ор- ган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый ор- ган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда нало- гоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначе- нии выездной налоговой проверки.

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый ор- ган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты нало- га, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

35

1)представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, при- водящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при усло- вии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недо- стающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2)представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по ре- зультатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Глава13. Налоговый контроль

Налоговый контроль – один из важнейших институтов законодательства о налогах и сборах. Он может быть определен как деятельность уполномочен- ных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в по- рядке, установленном НК РФ.

Налоговый контроль включает в себя как производство по учету нало- гоплательщиков, так и контрольное налоговое производство.

Принципыналоговогоконтроляподразделяютнаобщеправовыеиспециальные.

Общеправовые принципы

1.Законности (установление и взимание налогов и сборов исключи- тельно на основе законодательства; формы и методы налогового контроля устанавливаются исключительно НК РФ).

2.Принцип юридического равенства (не допускается установление спе- циальных условий проведения налоговых проверок в зависимости от форм соб- ственности, гражданства индивидуального предпринимателя и т.д.).

3.Принцип соблюдения прав человека и гражданина (доступ должност- ных лиц налоговых органов при проведении налоговых проверок в жилые по- мещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных законом или на основании судебного решения не допускается).

4.Гласности (обеспечение информацией о проведении мероприятий налогового контроля) и др.

Специальные принципы налогового контроля

1.Всеобщности налогового контроля (все налогоплательщики подлежат налоговому контролю).

2.Единства налогового контроля (единый учет налогоплательщиков, единство форм, методов и порядка проведения налогового контроля).

3.Территориальности налогового контроля (в большинстве случаев вза- имоотношенияналогоплательщикастемналоговыморганом, гдесостоитнаучете).

36

4.Презумпция добросовестности налогоплательщиков, налоговых аген- тов, плательщиков сборов (в соотв. со ст. 3 НК РФ все сомнения трактуются в пользу налогоплательщика).

5.Принцип соблюдения налоговой тайны.

6.Принцип возмещения ущерба, причиненного в результате неправо- мерных действий при проведении налогового контроля (убытки возмещаются в полном объеме, включая упущенную выгоду – ст.35 и 103 НК РФ).

Виды налогового контроля

1.В зависимости от характеристики контролируемых лиц: а) налоговый контроль организаций;

б) налоговый контроль индивидуальных предпринимателей; в) налоговый контроль физических лиц, не являющихся индивиду-

альными предпринимателями.

2. В зависимости от объема контролируемой деятельности проверяемого лица: а) комплексный налоговый контроль – подразумевает исследование всего комплекса деятельности подконтрольного лица по всем вопросам соблю-

дения налогового законодательства за определенный период времени либо предусматривается комплексная проверка организации одновременно с провер- кой всех ее обособленных подразделений;

б) тематический (специальный, или выборочный) налоговый кон- троль – осуществление проверки деятельности подконтрольного лица по уплате определенных налогов (например, только федеральных, только региональных или только местных налогов и сборов; только прямых или только косвенных налогов и т.д.) или по отдельным вопросам соблюдения налогового законодательства;

в) целевой налоговый контроль производится по отдельным финан- совым операциям налогоплательщиков, таким, например, как экспортно- импортные операции; по вопросам правомерности возмещения сумм косвенных налогов из бюджета; по вопросам правильности применения налоговых льгот и т.д.

3. В зависимости от используемых методов и приемов проверки доку- ментов налоговый контроль делится еще на два подвида:

1) в зависимости от степени охвата предметов контроля:

а) сплошной налоговый контроль предполагает проверку всех име- ющихся документов, связанных с уплатой налогов и сборов, а также исполне- нием иных обязанностей, установленных налоговым законодательством;

б) выборочный налоговый контроль предусматривает проверку толь- ко части специально отобранных документов. Выборочный налоговый кон- троль может перерасти в сплошной при обнаружении систематических нару- шений, присущих всему массиву документации;

2) в зависимости от источников получения сведений и данных:

а) документальный налоговый контроль, основанный на изучении документально зафиксированных данных, осуществляемый путем формальной, логической и арифметической проверки документов и использования других приемов; б) фактический налоговый контроль, основанный на изучении фак- тического состояния объектов налогообложения, осуществляется путем прове- дения инвентаризации имущества, обследования помещений, проведением экспертиз;

37

в) встречный налоговый контроль, предусматривающий получение информации о действиях обязанных лиц от их контрагентов, банков и других третьих лиц.

4. В зависимости от стадии осуществления мероприятий налогового контроля: а) предварительный налоговый контроль предполагает профилакти- ку и предупреждение нарушений налогового законодательства, к мероприятиям

предварительного диалогового контроля следует отнести осуществление учета организаций и физических лиц, создание налоговых постов и т.п.;

6) текущий налоговый контроль носит оперативный характер, прово- дится в отчетном периоде, в основном в виде дачи пояснений по уплате нало- гов, истребования документов, учета налоговых поступлений и т.д.;

в) последующий налоговый контроль – проверка реального исполне- ния требований налогового законодательства, решений и предписаний контро- лирующих органов; проводится по окончании отчетных периодов в основном в виде налоговых проверок и отличается углубленным изучением хозяйственной и финансовой деятельности организации или физического лица за истекший период, позволяет вскрыть недостатки предварительного и текущего контроля.

5.В зависимости от места проведения мероприятий налогового контроля: а) камеральный налоговый контроль осуществляется по месту распо-

ложения налогового органа; б) выездной налоговый контроль проводится по месту нахождения

проверяемого лица (налогоплательщика, налогового агента и др.) Камеральный налоговый контроль позволяет наиболее оперативно и с

наименьшими затратами проверить деятельность лица по исполнению своих обязанностей в сфере налогообложения, в то время как выездной налоговый контроль имеет больший арсенал средств и методов для проведения более глу- бокого контроля за исполнением требований налогового законодательства. Налоговые проверки по одному и тому же налогу могут осуществляться не ча- ще одного раза в год, при этом проверяемый период не должен превышать трех лет.

6.В зависимости от плана проведения контрольных мероприятий: а) плановый налоговый контроль;

б) внеплановый налоговый контроль, который осуществляется толь-

ко в установленных налоговым законодательством случаях, например, при ре- организации или ликвидации организации-налогоплательщика.

Таким образом, приведенная классификация в зависимости от различ- ных критериев показывает многогранность и сложность такого явления, как налоговый контроль.

Формы налогового контроля

Форма налогового контроля как внешнее выражение конкретного со- держания отражается, прежде всего, в совершении конкретных действий по применению тех или иных приемов и способов для установления фактов объек- тивной действительности, а также в документах налогового контроля, закреп- ляющих его результаты.

38

В настоящее время в ст. 82 НК РФ устанавливаются следующие формы проведения налогового контроля:

∙налоговые проверки;

∙получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

∙проверки данных учета и отчетности;

∙осмотр и обследование помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли),

∙другие формы (такие, например, как создание налоговых постов и т.д.). Как видно, приведенный перечень форм налогового контроля не являет-

ся исчерпывающим. Налоговые органы вправе осуществлять налоговый кон- троль и в иных формах, не запрещенных законом. Однако в гл. 14 НК РФ (ст.87–100) преимущественно регламентируется порядок проведения только одной формы налогового контроля – налоговых проверок, которые могут вклю- чать в себя также получение объяснений налогоплательщиков и иных обязан- ных лиц, проверка данных учета и отчетности, осмотр помещений и террито- рий, используемых для извлечения дохода (прибыли), и другие действия.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что налоговые органы, таможен- ные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внут- ренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информиру- ют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресе- чению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Методы налогового контроля

Метод налогового контроля можно определить как совокупность прие- мов, применяемых уполномоченными органами для установления объективных данных о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов в соответству- ющий бюджет или внебюджетный фонд, а также об исполнении возложенных на лиц иных налоговых обязанностей, т.е. при помощи методов налогового контроля происходит реальное изучение состояния объектов и предметов нало- гового контроля.

Базируясь на предложенных различными авторами концепциях методов финансового и налогового контроля, на наш взгляд, следует говорить о сло- жившейся многоуровневой системе методов налогового контроля, которая включает в себя следующие виды методов:

1)общенаучные методы, такие как анализ и синтез, индукция, дедукция, аналогия, моделирование, статистические методы, логический метод, сравни- тельный метод и другие методы, которые применяются при осуществлении лю- бого вида деятельности;

2)специальные методы исследования, такие как проверка документов; экономический анализ; исследование предметов и документов; осмотр поме- щений (территорий) и предметов; инвентаризация; экспертиза и т.д., примене-

39

ние которых характерно именно для определенных видов деятельности, в част- ности таких, как контрольная деятельность;

3) методы воздействия на поведение проверяемых лиц в ходе осуществ- ления налогового контроля, такие как убеждение, поощрение, принуждение и др.

Необходимо отметить, что формы и методы налогового контроля суще- ствуют в неразрывном, органичном единстве.

Глава14. Налоговые правонарушения

Понятие налогового правонарушения в теории налогового права рас- сматривается в двух смыслах – широком и узком.

Налоговое правонарушение в «широком» смысле представляет собой любое противоправное виновное наказуемое деяние, совершенное в сфере налогообложения, выражающееся в нарушении норм законодательства о нало- гах и сборах в целом, вне зависимости от того, нормами какой отрасли законо- дательства установлена конкретная ответственность за совершение такого.

Налоговое правонарушение в «узком» смысле понимается как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сбо- рах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Признаки налогового правонарушения

1.Противоправность деяния – налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы налогового законодательства. Противоправ- ность является юридической формой (выражением) материальной характери- стики общественного свойства налогового правонарушения. Налоговым право- нарушением считается только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов пра- вонарушений, перечисленные гл. 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законода- тельства о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям.

Противоправное деяние может совершаться в форме действия (напри- мер, воспрепятствование доступу сотрудников налоговых органов на террито- рию налогоплательщика; отказ предоставить налоговым органам необходимые сведения и т. д.) или бездействия (например, непредставление в налоговые ор- ганы отчетности; неуплата налогоплательщиком причитающейся суммы нало- га; неперечисление банком в бюджет соответствующих налоговых платежей по поручениям своих клиентов; неудержание налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц).

2.Виновность – налоговое правонарушение совершается виновно

(умышленно или по неосторожности). Виновность означает предусмотренное НК РФ психическое отношение лица в форме умысла или неосторожности к совершаемому деянию и его последствиям. Форма вины является обязательным признаком налогового правонарушения.

Относительно налоговых правонарушений волевые признаки виновного психического отношения выражаются в желании наступления, в сознательном допущении последствий в расчете на их предотвращение. При отсутствии у

40

правонарушителя волеизъявления совершить налоговое правонарушение, он несет ответственность за неиспользование своих способностей для предотвра- щения вредных последствий.

3.Общественная вредность. Налоговое правонарушение наносит вред общественным отношениям в сфере налогов и сборов.

4.Наказуемость деяния – совершение налогового деликта влечет для нарушителя негативные последствия в виде налоговых санкций. Наказуемость является формальным признаком, поскольку налоговым правонарушением при- знается противоправное деяние фискально-обязанных лиц, ответственность за которое предусмотрена НК РФ. Установление ответственности за налоговые правонарушения только НК РФ является императивной нормой; никакие иные нормативные правовые акты не могут содержать положений, относящихся к налоговой ответственности.

Сущность наказуемости как формального признака налогового право- нарушения заключается в угрозе применить наказание к виновным лицам при нарушении ими запрета на какие-либо деяния, юридические признаки которых закреплены гл. 16 и 18 НК РФ.

Определение уполномоченными органами в поведении лица, привлека- емого к ответственности, всех юридических признаков налогового правонару- шения дает основания для квалификации совершенного им деяния в качестве налогового правонарушения и применения соответствующих мер воздействия.

Состав налогового правонарушения

Налоговое правонарушение является фактическим правовым основани- ем юридической ответственности и в силу этого характеризуется совокупно- стью объективных и субъективных признаков, образующих состав налогового правонарушения.

Состав налогового правонарушения – это установленные нормами нало- гового права признаки (элементы), совокупность которых необходима и доста- точна для квалификации деяния в качестве налогового правонарушения.

Состав образуют четыре элемента: объект, объективная сторона, субъ- ект и субъективная сторона.

Объект налогового правонарушения составляют охраняемые законода- тельством общественные отношения, складывающиеся в налоговой сфере. Предметом правонарушения является то, на что оно посягает, чему причиняет или может причинить какой-либо вред.

Общим объектом налоговых правонарушений могут быть как матери- альные, так и процессуальные права государства: нарушения налогового зако- нодательства препятствуют полноценному формированию доходных частей бюджетов и внебюджетных фондов, не позволяют осуществлять налоговый контроль, нарушают права законопослушных налогоплательщиков и т.д.

Непосредственными объектами конкретного налогового правонаруше- ния могут являться императивно установленные отношения по взиманию нало- гов и сборов, отношения по осуществлению налогового контроля.

Объективная сторона налоговых правонарушений представляет сово- купность признаков противоправных деяний, предусмотренных нормами нало-