Религиозные организации в налоговых отношениях.
Любая религиозная организация в России является юридическим лицом и участвует в налоговых правоотношениях. При осуществлении некоторой деятельности у религиозной организации возникает обязанность по уплате налогов и сборов.
Общие принципы законодательства о налогах и сборах, в том числе принципы установления и взимания налогов, описаны в части 1 Налогового кодекса РФ.
Из первой части Налогового кодекса мы узнаём, что законодательство о налогах и сборах состоит из 1) Налогового кодекса России (сокращенно НК РФ), федеральных законов, 2) законов и нормативных правовых актов субъектов федерации, а также 3) нормативных правовых актов органов местного самоуправления. Все законы и нормативно-правовые акты о налогах и сборах должны соответствовать Налоговому кодексу РФ.
Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала(п.2 ст.3 НК РФ).
Конкретный порядок взимания действующих налогов установлен частью 2 Налогового кодекса РФ.
Все налоги в совокупности делятся на 1) федеральные налоги и сборы, 2) налоги и сборы субъектов федерации, 3) местные налоги и сборы (статья 12 НК РФ)
Таким образом, налоговые отношения регулируется, во-первых, на федеральном уровне, во-вторых, на уровне субъектов федерации и, в-третьих, на уровне органов местного самоуправления.
В рамках курса нас будут интересовать лишь следующие виды налогов, взимаемых с юридических лиц:
I. Федеральные налоги.
-Налог на добавленную стоимость
-Акцизы
-Налог на прибыль организаций
II. Региональные налоги.
-Транспортный налог
-Налог на имущество организаций
III. Местные налоги.
-Земельный налог
Теперь об этих налогах более подробно.
I. Федеральные налоги
Налог на добавленную стоимость
Плательщиками по налогу на добавленную стоимость являются организации и другие лица (которых мы рассматривать не будем).
Если религиозная организация не занимается предпринимательской деятельностью, то она не является плательщиком налога на добавленную стоимость.
В соответствии с п. 1 ч. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению «реализация (передача для собственных нужд) предметов религиозного назначения и религиозной литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации) по представлению религиозных организаций (объединений), производимых религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), и реализуемых данными или иными религиозными организациями (объединениями) и организациями, единственными учредителями (участниками) которых являются религиозные организации (объединения), в рамках религиозной деятельности, за исключением подакцизных товаров и минерального сырья, а также организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий».
Перечень предметов религиозного назначения утвержден Постановлением Правительства РФ от 31 марта 2001 г. №251.
Религиозные организации (объединения) могут применять льготу по НДС, предусмотренную при реализации предметов религиозного характера как собственного производства, так и приобретенных у других предприятий. При этом не важно, у религиозных или не религиозных организаций приобретался товар (письма Минфина России от 11 апреля 2007 г. № 03-07-03/45, от 7 сентября 2007 г. № 03-07 07/28, УМНС России по г. Москве от 10 июня 2003 г. № 24-11/30729).
Освобождается от уплаты НДС реализация предметов религиозного назначения не только самой религиозной организацией, но и коммерческой организацией, уставный капитал которой полностью состоит из вклада религиозной организации.
По смыслу нормы п. 1 ч. 3 ст. 149 НК РФ «в рамках религиозной деятельности», во-первых, можно торговать (реализация товара) и иметь производство («в рамках» некоммерческой деятельности!); во-вторых, «в рамках религиозной деятельности» норма Кодекса не проводит различия между религиозной организацией и коммерческими структурами, указанными в том же пункте. Получается, что эти коммерческие структуры извлекают доход «в рамках религиозной деятельности».
Однако коммерческие организации «религиозной» деятельностью не вправе заниматься ни в какой мере. По смыслу закона «О свободе совести и о религиозных объединениях» даже представительства иностранных религиозных организаций не вправе заниматься на территории России культовой и иной религиозной деятельностью (ст. 13 Закона). О том, что коммерческая организация что-то производит и реализует «в рамках религиозной деятельности» и говорить не приходится. Не говоря уже о том, что деятельность религиозных организаций и производственная деятельности не имеют ничего общего.
Кроме того, в соответствии с рассматриваемой нормой статьи 149 НК РФ, не подлежит налогообложению «организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий». Сам факт упоминания этой деятельности среди операций, не подлежащих налогообложению по налогу на добавленную стоимость, опять таки недвусмысленно предполагает, что организация и проведение указанными организациями религиозных обрядов, церемоний, молитвенных собраний или других культовых действий приносит доход. Причем по смыслу и строению нормы религиозные обряды, церемонии, молитвенные собрания и другие культовые действия совершают и коммерческие организации, указанные в п. 1 ч. 3 ст. 149 НК РФ (что противоречит смыслу ФЗ «О свободе совести…»).
Обращает на себя внимание и подмена понятий, имеющаяся в норме Кодекса: религиозные организации не «организуют» и не «проводят» религиозные обряды, как это указывается в Налоговом кодексе, а совершают богослужения, другие религиозные обряды и церемонии (ч. 1 ст. 6 ФЗ «О свободе совести и о религиозных объединениях»). Причем, по смыслу Закона «О свободе совести…», совершает богослужение не юридическое лицо (в формально юридическом смысле), а добровольно объединившиеся граждане.
Для коммерческих организаций содержание рассматриваемого пункта никаких проблем не добавляет. Но в отношении религиозных организаций пункт заставляет рассматривать их религиозную деятельность через призму коммерческой деятельности.
В чём источник несуразностей, содержащихся в п. 1 ч. 3 ст. 149 НК РФ?
Во-первых, формы реализации свободы вероисповедания рассматриваются и как виды экономической деятельности и как продукция.
Согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (утв. Постановлением Госстандарта РФ от 06.08.1993 N 17), деятельность религиозных организаций отнесена к группе 919 «Деятельность членских организаций прочих» группировки «Услуги, предоставляемые членскими организациями прочими, не включенными в другие группировки» Раздела O «Деятельность по предоставлению коммунальных, социальных и персональных услуг прочих». Деятельность религиозных организаций сгруппирована в Разделе О с такими видами деятельности, как деятельность по канализации и удалению отходов, санитарной обработке, по предоставлению жилищно-коммунальных услуг и др.
В описании группы 919 «Деятельность членских организаций прочих» Части III Классификатора указано, что «эта группа включает виды деятельности членских организаций, непосредственно не связанных с экономикой». Вот это очень важная оговорка. Она означает, что совершение религиозных обрядов и церемоний (а, возможно, вся культовая и иная религиозная деятельность) не является видом экономической деятельности. Совершение религиозных обрядов и церемоний – не что иное, как форма свободы вероисповедания. Эта «деятельность» регулируется религиозными нормами (внутренними установлениями), а не нормами права. Поэтому такие понятия Налогового кодекса РФ, как «реализация», «услуга», «товар» - не соответствуют содержанию отношений, которые налоговое законодательство пытается регулировать.
С 1 января 2003 года введён в действие Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2001, принятый Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст «О принятии и введении в действие ОКВЭД».
Уже введен в действие следующий классификатор - Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1). На период с 1 января 2008 года до 1 января 2013 года он введён без отмены предыдущего Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1).
В Классификаторе ОК 029-2001 деятельность религиозных организаций отнесена к группе 91.31 «Деятельность религиозных организаций» класса «Деятельность общественных объединений» Раздела О «Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг».
Третий классификатор - Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 029-2007 (КДЕС Ред. 1.1). Он введён в действие на период с 1 января 2008 года до 1 января 2013 года для его совместного применения с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2007 (КПЕС 2002) без отмены ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), без отмены Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93, частей II и III Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 и Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93.
В описаниях группировок последних двух классификатора (ОК 029-2001 и ОК 029-2007), в отличие первого, рассмотренного нами, от Классификатора (ОК 004-93), уже не содержится фраза о том, что виды деятельности группы непосредственно не связаны с экономикой.
В описании указано, что «эта группировка включает деятельность религиозных организаций; деятельность мужских и женских монастырей. Эта группировка не включает деятельность в области образования, здравоохранения, предоставление социальных услуг, осуществляемые религиозными организациями».
Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2007 (КПЕС 2002) построен на основе гармонизации со Статистической классификацией продукции по видам деятельности в Европейском экономическом сообществе (КПЕС 2002) - Statistical Classification of Products by Activity in the European Economic Community, 2002 version (CPA 2002) путем сохранения без изменения в ОКПД из КПЕС 2002 кодов (до шести знаков включительно) и объемов понятий соответствующих позиций.
В классификаторе ОК 034-2007 деятельность религиозных организаций в сгруппирована следующим образом:
«Раздел О УСЛУГИ КОММУНАЛЬНЫЕ, СОЦИАЛЬНЫЕ И ПЕРСОНАЛЬНЫЕ
ПРОЧИЕ
Подраздел ОА УСЛУГИ КОММУНАЛЬНЫЕ, СОЦИАЛЬНЫЕ И ПЕРСОНАЛЬНЫЕ
ПРОЧИЕ
91 Услуги общественных организаций, не включенные в
другие группировки
Эта группировка не включает:
- услуги в области образования (см. 80)
- услуги в области здравоохранения (см. 85.1)
- социальные услуги (см. 85.3)
- услуги в области спорта (см. 92.6)
91.2 Услуги, предоставляемые профессиональными союзами
91.3 Услуги прочих членских организаций
91.31 Реализация продукции религиозного назначения,
производимой и реализуемой религиозными организациями
и организациями, находящимися в собственности
религиозных организаций
91.31.1 Реализация продукции религиозного назначения,
производимой и реализуемой религиозными организациями
и организациями, находящимися в собственности
религиозных организаций
91.31.10 Реализация продукции религиозного назначения,
производимой и реализуемой религиозными организациями
и организациями, находящимися в собственности
религиозных организаций
Эта группировка включает:
- реализацию издательской продукции религиозного
назначения
- реализацию аудио- и видеоматериалов религиозного
назначения, имеющих маркировку с полным официальным
наименованием религиозной организации
- реализацию прочей продукции религиозного назначения
91.32 Услуги, предоставляемые политическими организациями»
Речь, как видно, уже не идёт о свободе вероисповедания, а только о видах и результатах экономической деятельности.
Структура всех этих классификаторов и отдельный код позволяют использовать дифференцированный подход при формировании различных перечней для конкретных целей, в том числе и для целей налогообложения.
Таким образом, свобода вероисповедания как вид (и продукт) экономической деятельности становится доступной для налогового, административного, финансового контроля.
Это всё с одной стороны.
С другой стороны (во-вторых), источником «коммерциализации» свободы выступают и сами религиозные организации.
Вот, например, как сами религиозные организации позиционируют свою деятельность.
Правовая база КонсультантПлюс:Финансист содержит «Вопрос» религиозной организации (Номер в ИБ - 8598) и ответ на него Минфина от 07.11.2005 №03-11-04/3/128.
Религиозная организация спрашивает: «Вопрос: Религиозная организация в целях уставной деятельности осуществляет реализацию продукции собственного производства (предметов религиозного культа и религиозной литературы), а также оказывает ритуальные услуги и услуги церковного таинства, совершаемые священнослужителями (венчание, крещение, отпевание и т.п.) в культовых зданиях и сооружениях, предоставленных ей для этих целей. Можно ли указанную деятельность религиозной организации приравнивать к розничной торговле и оказанию бытовых услуг в целях ее перевода на систему налогообложения в виде ЕНВД?».
Оставим за скобками, зачем религиозной организации понадобилось переходить на ЕНВД. Минфин РФ отвечает: «Министерство финансов Российской Федерации рассмотрело Ваши обращения … по вопросу распространения положений главы 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности» Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) на деятельность религиозных организаций по реализации предметов религиозного культа и религиозной литературы, а также по оказанию услуг церковного таинства, совершаемых священнослужителями (венчание, крещение, отпевание и т.п.) и сообщает следующее….». Дальнейшее упоминание в письме «пожертвований», получаемых религиозными организациями в связи с совершением церковных таинств и иных религиозных церемоний, не снимает привкуса «возмездности» религиозной деятельности. Эти пожертвования в письме невольно воспринимаются как встречное обязательство в ответ на совершение обрядов и церемоний и, строго говоря, как пожертвования рассматриваться не могут (наличие встречного обязательства – «в ответ на…», как у нас говорят).
Религиозные организации совершенно не случайно в рассмотренных Классификаторах сгруппированы с членскими организациями (хотя это и не совсем корректно). Религиозные организации – это объединение верующих. Они, верующие, должны содержать религиозную организацию, священнослужителей, обеспечивать всем необходимым для совершения богослужений, для обучения религии, религиозного воспитания, миссии.
Но это в теории. На практике отношение прихожан к религиозным организациям вполне укладывается в потребительские стереотипы общества (просфорку дай, требу дай, свечку дай, службу отслужи, храм отремонтируй, натопи и вымой и проч.). Именно поэтому основным источником дохода религиозных организаций (по факту) являются не пожертвования прихожан (не т.н. целевые поступления), а средства, полученные от распространения предметов религиозного назначения (в основном от «ювелирки», или «металла»). И чем больше свечной ящик становится похож на «коммерческую палатку» (цены, ассортимент, сервис), тем доход больше, тем «стабильнее» финансово-хозяйственное положение юридического лица.
Вернёмся к НДС. В соответствии с п. 10 ч. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Религиозная организация может передавать жилые помещения в пользование сотрудникам или нуждающимся. В этом случае, хотя и имеется реализация услуг, однако эта реализация не подлежит налогообложению.
Не подлежит также налогообложению реализация ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ) (п. 15 ч. 2 ст. 149 НК РФ).
В соответствии с п. 12 ч. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях».
Относительно применения указанного положения ст. 149 НК РФ Министерство по налогам и сборам дало следующие разъяснения (письмо МНС РФ от 13.05.2004 №03-1-08/1191/15@):
«В соответствии с подпунктом 12 пункта 3 статьи 149 Кодекса не подлежит налогообложению передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях", за исключением подакцизных товаров.
Согласно статье 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (далее - Закон) под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
В соответствии со статьей 5 Закона под участниками благотворительной деятельности для целей настоящего Федерального закона понимаются граждане и юридические лица, осуществляющие благотворительную деятельность, в том числе путем поддержки существующей или создания новой благотворительной организации, а также граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется благотворительная деятельность: благотворители, добровольцы, благополучатели.
При этом пунктом 2 статьи 2 Закона установлено, что направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не являются».
Акцизы
Как правило, религиозные организации не являются плательщиками акцизов в силу того, что их деятельность не связана с производством подакцизных товаров.
Но в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ вино относится к подакцизным товарам. Это необходимо учитывать в том случае, если подворье монастыря собирается производить, например, кагор.
Налог на прибыль организаций
В рамках уставной цели - совместное исповедание и распространение веры - у религиозных организаций не возникает объекта налогообложения по налогу на прибыль. Обязанность по уплате налога может возникнуть, когда продается ненужное имущество. Например, завещанная организации квартира или автомобиль и т.п., либо при осуществлении деятельности, приносящей доход.
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения (подп. 27 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Настораживает посылка, из которой исходил законодатель при принятии этой нормы: в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний религиозные организации получают доходы.
Если есть доход, то имеется два варианта – либо брать налог с этого дохода, либо льготировать.
Но в рамках уставной деятельности, имеющей целью совместное исповедание веры, религиозные организации в норме не должны получать никаких доходов в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний. В рамках вероучительных норм РПЦ, получение дохода в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний в некоторых случаях называется «торговлей благодатью» (симонией), что абсолютно недопустимо.
Доход от реализации религиозной литературы, предметов религиозного назначения при определении налоговой базы (т.е. с чего взимается налог) не учитывается.
Если религиозная организация не ведёт приносящую доход деятельность, то она существует исключительно на пожертвования, которые являются целевыми поступлениями и при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (ч. 2 ст. 251 НК РФ).
К целевым поступлениям на содержание религиозной организации и ведение ею уставной деятельности относится, например, имущество, полученное по завещанию в порядке наследования, а также пожертвования.
Целевые поступления необходимо использовать строго по назначению. Если при передаче имущества жертвователь не указал, на что он жертвует, то поступление используется на уставную деятельность. При этом религиозная организация должна вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. При отсутствии раздельного учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (это указывалось, например, в Приказе МНС РФ от 29.12.2001 №БГ-3-02/285). Полученные в рамках целевых поступлений основные средства, нематериальные активы и другое имущество отражается в отчете по рыночной стоимости. Стоимость имущества по данным БТИ не является рыночной.
Если религиозная организация осуществляет предпринимательскую деятельность, то она уплачивает налог на прибыль в обычном порядке. Исключение составляет деятельность религиозных организаций, производящих и реализующих сельскохозяйственную продукцию (с соблюдением некоторых условий, а именно определенной доли выручки от реализации сельхозпродукции).
Для организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, важна статья 264 НК РФ. На основании пп.39.1 п.1 этой статьи дочерние организации могут учесть при определении налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности религиозных организаций-учредителей.
Что касается торговли в свечном ящике литературой и предметами религиозного назначения, то здесь интересна позиция МНС России, выраженная в Инструкции МНС России от 4 апреля 2000 г. №59 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды»: «п. 33.12. У религиозных объединений не являются выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) денежные средства (пожертвования), получаемые на осуществление религиозной деятельности, в том числе и при предоставлении в ответ на пожертвования предметов, непосредственно связанных с религиозной деятельностью». Инструкция утратила силу, но официальная оценка деятельности религиозных организаций пока не изменились.
Государственная пошлина
Согласно пп.1 п.1 ст. 333.35 НК РФ религиозные объединения освобождаются от уплаты государственной пошлины за право использования наименований «Россия», «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний в наименованиях объединений.