3. Налог на прибыль организаций в системе управления предприятием.

3.1. Экономическая природа налога на прибыль.

Налог на прибыль относится к прямым налогам, непосредственно падающим на производителя (продавца) товаров, работ и услуг. В отличие от косвенного, прямой налог непосредственно падает на производителя (продавца) и не может быть переложен на потребителя путем увеличения продажной цены товара.

Налог на прибыль введен в налоговую систему РФ в 1992 году. В период с 1992 по 2001 год налог на прибыль взимался на основе Закона «О налоге на прибыль предприятий и организаций», а с 1 января 2002 года налогообложение прибыли организаций регулируется главой 25 НК.

3.2. Плательщики налога на прибыль

Плательщиками налога на прибыль признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы из источников в РФ (ст. 246 НК).

3.3. Объект налогообложения.

Объектом обложения налогом на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признается доход, уменьшенный на величину произведенных расходов (т. 247 НК).

Доходами в соответствии со статьей 248 НК признаются:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

• внереализационные доходы.

Доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества, включая ценные бумаги и имущественных прав (ст. 249 НК).

В состав внереализационных доходов, в частности, включаются (ст. 250 НК):

• доходы, полученные от долевого участия в других организациях;

• доходы от операций купли-продажи иностранной валюты;

• в виде штрафов, пени и иных санкций;

• доходы о сдачи имущества в аренду (субаренду);

• от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности;

• в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и иным долговым обязательствам;

• в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), за исключением имущества, перечисленного в статье 251 НК (например, имущества, работ и услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров, работ, услуг; имущества. полученного в форме залога в качестве обеспечения обязательств и др.).

• и другие доходы в соответствии со статьей 250 НК.

Некоторые виды доходов не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии со статьей 251 НК. К таким доходам, в частности, относится:

имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;

целевые поступления и некоторые другие.

ПРИМЕР

определения доходов для целей налогообложения

Ситуация

В течение отчетного периода организация "Альфа" получила следующие доходы:

- выручку от реализации товаров собственного производства - 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.);

- выручку от реализации покупных товаров - 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.);

- денежные средства в размере 150 000 руб., полученные по договору займа;

- компьютер, полученный безвозмездно от физического лица. Рыночная цена такого компьютера составляет 34 000 руб. (без учета НДС).

Какие доходы из перечисленных выше организация должна учесть для целей налогообложения прибыли?

Решение

Полученная организацией выручка от реализации собственных и покупных товаров учитывается в составе доходов от реализации). Ее размер составит 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). Однако для целей исчисления налога на прибыль организация должна учесть только 150 000 руб., поскольку суммы НДС, предъявленные покупателям, в составе налогооблагаемых доходов не учитываются (п. 1 ст. 248 НК РФ).

В составе внереализационных доходов организация должна учесть полученный безвозмездно компьютер). В данном случае доход организации составит 34 000 руб. (абз. 2 п. 8 ст. 250 НК РФ).

Что касается заемных денежных средств в размере 150 000 руб., то они не облагаются налогом на прибыль согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Итак, доходы организации за отчетный период составят 184 000 руб. (150 000 руб. + 34 000 руб.).

В целях налогообложения прибыли налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (ст. 252 НК).

Расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии со статьей 253 НК подразделяются на:

- материальные расходы, включая затраты на приобретение сырья и материалов, приобретение запасных частей, комплектующих изделий и полуфабрикатов, топлива, воды и электроэнергии, работ и услуг производственного характера, а также затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения (ст. 254 НК);

- расходы на оплату труда, к которым относятся любые начисления работникам в денежной и натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы и условиями труда, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК). С 2009 года к расходам на оплату труда относится и возмещение затрат работников на погашение процентов по жилищным кредитам (в пределах 3 % от расходов на оплату труда);

- суммы начисленной амортизации (ст. 256-259 НК). При этом налогоплательщики имеют право выбрать один из двух методов начисления амортизации – линейный или нелинейный (в отличие от бухгалтерского учета, где используются четыре способа начисления амортизации). При линейном способе сумма амортизационных отчислений рассчитывается, как произведение первоначальной стоимости имущества и нормы амортизации, рассчитываемой по формуле:

К = (1: n) х 100, где

К – норма амортизации;

N – число месяцев срока полезного использования имущества.

При нелинейном методе с 2009 года сумма амортизационных отчислений рассчитывается по следующей формуле:

А = В х ф, где:

А – сумма амортизации по амортизационной группе;

В – суммарный баланс, то есть сумма остаточных стоимостей всех входящих в амортизационную группу объектов;

Ф – фиксированная норма амортизации для данной амортизационной группы, установленная Кодексом;

- прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в состав которых, в частности, включаются суммы налогов и сборов, начисленных в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание служебного автотранспорта, расходы на командировки, представительские расходы, расходы на рекламу, расходы организаций по обучению работников в любых учебных заведениях, имеющих соответствующую лицензию, и др. (ст. 264 НК).

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией, например, расходы на содержание переданного по договору аренды имущества, расходы в виде процентов по долговым обязательствам, расходы налогоплательщиков на формирование резерва по сомнительным долгам, расходы по уплате штрафов, пени и иных санкций за нарушение договорных обязательств и другие расходы в соответствии со статьей 265 НК.

Ряд расходов не принимается к вычету при исчислении налога на прибыль. К таким расходам, в частности, относятся выплачиваемые налогоплательщиком дивиденды; пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет и государственные внебюджетные фонды; взносы в уставный (складочный) капитал; суммы налога на прибыль и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду; расходы по созданию и приобретению амортизируемого имущества и некоторые другие расходы (ст. 270 НК).

Ключевой проблемой во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов, осуществляющих проверку расчетов по налогу на прибыль, является проблема подтверждения экономической обоснованности расходов. Цена вопроса – уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за счет увеличения ее расходной части, что означает в конечном счете уменьшение налоговых обязательств по налогу на прибыль. С позиций Высшего арбитражного суда, уменьшение налоговых обязательств представляет собой налоговую выгоду, которая может быть как обоснованной, так и необоснованной. Задача налогоплательщика – обосновать целесообразность своих расходов с позиций получения конечного результата – роста доходов компании. Именно так трактуют налоговые органы экономическую обоснованность расходов – как направленность расходов на получение доходов. При этом, с позиций налогового планирования, уменьшение налоговых обязательств путем увеличения расходов должно находится в рамках закона. Например, законными способами снижения расходов является создание резервов, так как отчисления в них включается в состав расходов. Налоговый кодекс предоставляет в этом отношении большие возможности – это и резерв по сомнительным долгам, и резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию, и резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств и т.д. Законным способом уменьшения налогооблагаемой базы является использование ускоренной амортизации путем применения повышающих коэффициентов к основной норме амортизации (статья 259.3. НК РФ), и применения так называемой «амортизационной премии». В 2009 году размер амортизационной премии повышен до 30 % по основным средствам, входящим в третью – седьмую амортизационные группы (в отношении иных амортизационных групп сохраняется 10-процентный размер амортизационной премии). Однако и в этом случае следует соблюдать осторожность: для включения таких расходов в налоговую базу необходимо строго соблюдать установленные Налоговым кодексом условия для их применения. Одним из таких условий является отражение возможности таких расходов в учетной политике организации, которая сама по себе является инструментом налогового планирования.

Доходы и расходы организаций в зависимости от размеров выручки от реализации товаров, работ и услуг (без учета косвенных налогов) определяются либо методом начисления либо кассовым методом.

Так, если выручка от реализации в среднем за квартал за предшествующий налоговый период (календарный год) превысила 1 млн. руб., налогоплательщик обязан применять метод начисления. В то же время налогоплательщики, не превысившие установленных размеров выручки, имеют право применять как метод начисления, так и кассовый метод.

При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества или имущественных прав (ст. 271-272 НК).

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества или имущественных прав, а расходами признаются затраты налогоплательщика после их фактической оплаты (ст. 273 НК).

ПРИМЕР

учета доходов по кассовому методу

Ситуация

Организация "Альфа" применяет кассовый метод учета доходов и расходов. По договору с организацией "Бета" организация "Альфа" сдает в аренду здание за 100 000 руб. (без учета НДС) в месяц. До перечисления арендной платы за очередной месяц организация "Бета" по договору поставки отгрузила организации "Альфа" товар на сумму 100 000 руб. (без учета НДС).

В такой ситуации стороны договорились о прекращении обязательств зачетом взаимных требований.

Решение

При прекращении обязательств зачетом дебиторская задолженность организации "Бета" за аренду здания списывается в учете организации "Альфа". Следовательно, на дату списания организация "Альфа" должна признать доход от аренды.