Учет в сша и англоязычных странах.

Теория учета и ее связь с бухгалтерской практикой. Теория учета должна быть связана с практикой. Если теория ничего не дает для практики, она не нужна. Однако теория неоднозначна. Но и практика, не объединенная единой теорией, также состояла из самых разных подходов. При этом практик ненавидел теоретика за то, что предметы, с которыми имеет дело теоретик, слишком сложны, не изучены и не допускают примитивных, претендующих на окончательное решение ответов. Практику нужны результаты, не вызывающие сомнений. Теоретик презирал практика за то, что тот не понимал его, увенчанного дипломами мэтра. Презирая теоретиков, каждый практик-бухгалтер создавал свою методологию. Это затрудняло сопоставимость данных, лишало возможности их анализировать и, что особенно важно, крайне осложняло бухгалтерам переход на другую работу, а акционерам — чтение отчетов. Такое положение не могло не повлиять на бухгалтерскую мысль. Необходимо было, если не унифицировать учет, то во всяком случае сделать его более доступным и понятным. Монтгомери был одним из первых инициаторов унификации бухгалтерских процедур и разработки учетных стандартов. Англо-аме­риканские бухгалтеры, за немногим исключением, не пытались навязать эти процедуры и стандарты в обязательном порядке всем, но их пропаганда должна была как-то упорядочить практику учета. Стандарты, а тем более процедуры, носили и до сих пор носят рекомендательный характер.

Первым, кто по-настоящему в 1922 г. осознал необходимость тео­рии учета, был В.Э. Патон. Именно ему принадлежит замечательная идея: найти какие-то общие положения и из них вывести всю теорию. В даль­нейшем самые общие положения назвали постулатами, а правила, вы­текающие из них, принципами.

Американская ассо­циация бухгалтеров (ААА) в 1936 г. издает первые стандарты. Их автором был Патон. Это была первая попытка, она не носила научного характера. Стандарты не объединили идеи теоре­тиков и повседневные проблемы прак­тиков. Тем не менее нужен был мост между двумя лагерями, разделенными пропастью непонимания. Этот мост, состоящий из четырех элементов, предполагал последователь­ное восхождение от абстрактного к конкретному, от теории к практике и включал: 1) постулаты — самые общие базовые положения, очевидность которых не может быть подвергнута сомнению; 2) принципы — общеметодо­логические конструкции; 3) правила — то, что относится к работе бухгалтера и 4) процедуры — условия реализации правил бухгалтерского учета.

Вскоре выступил Самуэл Дж. Броад, настаивая на введении пятого элемента — стандарты.

В 1973 г. было создано Бюро стандартов финансового учета (РАЗВ). Финансовую поддержку бюро обеспечивает Американский институт аудиторов (А1СРА). Бюро было создано взамен его предшественника — Бюро по разработке учетных принципов (АРВ).

Общее представление о составе принципов дает табл. 1.

Таблица 1.

При использовании принципов надо исходить из того, что они должны быть добровольно приняты администрацией, но не навязаны ей сверху. Поясним приведенные принципы:

1. Предприятие. Собственность предприятия отлична от собственности его хозяина.

2. Непрерывность. Предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно.

3. Измеритель. Только выраженный в деньгах факт хозяйственной жизни может стать объектом бухгалтерского учета.

4. Реализация. Момент передачи права собственности на учитываемый объект от продавца к покупателю и оплата товаров и услуг.

5. Оценка затрат по существу — частный случай общей оценки. Одни авторы их объединяют, другие выделяют: общая оценка — статика учета — измерение сальдо счетов, оценка затрат — динамика — измерение их оборотов.

6. Полнота регистрации — чисто формальный бухгалтерский принцип, предполагающий, что все документы должны быть зарегистрированы в учете.

7'. Достоверность и точность. Все записи в бухгалтерском учете должны быть подтверждены оправдательными документами, суммы подсчитаны абсолютно правильно.

8. Оценка. Объекты бухгалтерского учета должны быть оценены по цене приобретения и расходам, связанным с их доставкой, установкой, наладкой и пуском в эксплуатацию.

9. Отчетный период — важнейший организационный принцип, может предусматривать: день, неделю, месяц, квартал, календарный или хозяйствен­ный год.

10. Сохранность принципа — большинство относит его к понятию непрерывности (преемственности) и только Мор и Блау выделяют методологическую преемственность из преемственности вообще.

11. Консеквенция — последовательность операций и их содержание.

12. Отчетность. Только Мор считает отчетность специальным бухгал­терским принципом. Остальные рассматривают ее как частный случай других принципов.

13. Значимость. Отнесение объекта к той или иной бухгалтерской категории зависит от того, какое значение придает ему собственник.

14. Кредиторская задолженность. Мор обращал внимание на то, что погашение предприятием своей задолженности, его платежеспособность — основной барометр хозяйственной деятельности.

15. Сделка — единичный факт хозяйственной жизни, формирующий предмет бухгалтерского учета.

16. Начальная регистрация активов и пассивов — расширение понятия факта хозяйственной жизни, включение в него не только оборотов, но и сальдо.

17. Расчет ожидаемых результатов — попытка ввести прогностический показатель в состав принципов бухгалтерского учета.

18. Целостность — подчеркивание, и по мнению большинства, излишнее, того, что бухгалтерские регистры и отчетные формы должны быть взаимосвязаны, а их показатели непротиворечивы.

19. Применение профессиональных судов — это организационное положение, которое позволяет профессионально устранять противоречия между заинтересованными лицами.

20. Выявление эффективности капиталовложений — попытка связать аналитические показатели с учетными, вытеснить из административной и финансовой работы вторые первыми.

21. Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен дважды в одинаковой сумме — по дебету одного и кредиту другого счета. Баланс — основа бухгалтерского учета, и двойная запись вытекает из условий балансового уравнения.

22. Консолидация — обобщение отчетности отдельных предприятий при их объединении.

23. Объективность — большинство авторов не считают бухгалтерскую информацию объективной; по их мнению, информация всегда отражает интересы заинтересованных лиц и в силу этого всегда субъективна. Напротив, Финней и Миллер хотят подчеркнуть, что соблюдение учетных принципов позволяет администрации получать объективную информацию, не зависимую от капризов пользователей.

24. Ясность и открытость — система должна быть понятна всем заин­тересованным лицам, и предмет бухгалтерского учета не должен быть ограничен какими-то заранее заданными границами. В систему бухгалтерского учета всегда можно включить в зависимости от цели новые элементы.

Несмотря на огромные усилия по стандартизации принципов бухгал­терского учета, разработанные стандарты подвергаются критике по следующим причинам: 1) нет достаточных оснований считать один вариант учета предпоч­тительнее другого; 2) однажды установленные и, может быть, не самые удачные принципы практически очень трудно изменить; 3) возможность достижения унификации сомнительна; 4) сравнимость показателей трудно обеспечить даже в условиях единых принципов; 5) отсутствуют достаточно подготовленные кадры счетных работников; человек, читающий финансовый отчет, не может быть уверен в квалификации главного бухгалтера и аудитора; 6) факультативный характер принципов, отсутствие сложившейся системы бухгалтерского права; 7) специалисты западных стран не любят, когда кто-то руководит ими и принимает за них решения.

Структура бухгалтерского учета. Самым существенным обстоятельством в организации бухгалтерского учета США следует признать деление его на финансовый и управленческий учет. Обычно утверждается, что первый имеет своим предметом отношения предприятия с внешним миром (с корреспондентами, как сказал бы Чербони), второй регистрирует положение дел внутри предприятия (с агентами, по терминологии Чербони). Однако это не совсем так. Практически финансовый учет это и есть бухгалтерский учет в нашем понимании, а управленческий, если его проблематику сравнивать с нашей, представляет собой в первую очередь аналитический учет к счету основного производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентами предприятия и во-вторую — преимущественно перспективный анализ хозяйственной деятельности. Первый круг проблем составляет так называемый систематизированный учет, второй — проблемный.

Отличие управленческого учета от финансового подробно сформулировал Чарльз Хорнгрен.

Управленческий учет	Финансовый учет
1. Главные потребители
Менеджеры всех уровней управления	Менеджеры организации и внешние потребители, такие, как вкладчики и правительственные органы
2. Свобода выбора
Никаких ограничений кроме себестоимости, сопоставляемой с доходами от лучших управленческих решений	Ограничен общепринятыми принципами ведения бухгалтерского учета
3. Влияние на поведение работников
Имеет значение то, как сбор данных и сопоставление отчетов будут влиять на повседневную работу менеджеров	Имеет значение то, как фиксировать и анализировать экономические явления. Воздействие на работу сотрудников — вторично
4. Временной аспект
Нацеленность на будущее: формальное использование смет наряду с данными	Нацеленность в прошлое: оценка прошлого периода за прошлый период
5. Временной интервал
Переменный, меняющийся от почасового до 10-15 лет	Переменный в меньшей степени, обычно год или квартал
6. Отчеты
Детализированные, имеют значение детали, части целого, изделия, отделы, участки и т. д.	Итоговые, имеют своим предметом прежде всего предприятие в целом
7. Набор показателей
Набор до конца не определен. Имеет место применение математики, психологии и системного анализа	Определен точно. Относительные показатели используются незначительно

Цели управленческого учета обычно определяют следующим образом: 1) оказание информационной помощи управляющим; 2) контроль и прогно­зирование расходов; 3) выбор наиболее эффективных путей развития предприятия; 4) принятие оперативных управленческих решений. В связи с этим выделяют следующие три функции управленческого учета: 1) планирование и координирование будущего развития предприятия; 2) оперативное управление; 3) оперативный контроль и оценка результатов работы предприятия. Трем функциям соответствуют три раздела управленческого учета: 1)учет затрат; 2) оперативный аналитический учет; 3) центры ответственности.

В первом разделе фиксируются данные о прямых, косвенных и капи­тальных расходах. Они необходимы для оценки эффективности функциони­рования предприятия, краткосрочного и долгосрочного планирования, опре­деления наиболее перспективных путей развития предприятия.

Во втором разделе анализируются возможные ожидаемые издержки и прибыли предприятия, могущие возникнуть при принятии того или иного важного решения и позволяющие оценить степень хозяйственного рис­ка. Эта информация не фиксируется на бухгалтерских счетах и оформ­ляется чисто статистическим спосо­бом (при выполнении анализа широ­ко привлекается инструментарий ма­тематической статистики). Цель это­го раздела — информационно-ориен­тирующая.

В третьем разделе изучается контроль лиц, в обязанности кото­рых входит расходование средств. Здесь выделяются центры ответст­венности. Под центром ответствен­ности понимают, “организационную единицу, обладающую определенной ответственностью и возглавляемую управляющим”.

Необходимо отметить, что уп­равленческий учет предполагает до­полнение обычных и проверяемых данных материалами непроверяе­мыми, вероятными, например сведе­ниями о запасах нефти, газа, потен­циальной емкости рынка. Без этих данных нельзя оценить перспективы предприятия.

Бухгалтерский учет в восточно-европейских странах

Окончание второй мировой войны ознаменовалось созданием в восточно-европейских странах так называемого социалистического лагеря. Страны с самыми разными национальными традициями энергично стали усваивать принципы социалистического учета, сложившиеся в СССР. Конечно, подвести весь учет под советский не удалось, да, в сущности, этого и не хотели.

Новые цели и функции бухгалтерского учета. Важно отметить, что цели, стоящие перед бухгалтерским учетом, диктуют его функции. В их перечислении наблюдалось значительное разнообразие: 1) приемы и регистрация, контроль за данными, их обработка, хранение, передача по каналам связи (Г.Генов — ВНР); 2) управленческие (плановые, организационные, контрольные) при этом считалось, что задачи управления народным хозяйством соответствуют задачам по управлению предприятием (М. Борда — ВНР); 3) документальные и инструментальные (X. Финтер — ГДР); 4) контрольные и информационные (К. Сова, А. Яругова — ПНР); 5) основные (информационные и контрольные) и производные (гносеологи­ческие, прогностические и воспитательные) — К. Пергелов — НРБ); 6) эконо­мические, познавательные, регистрационные, контрольные, аналитические, информационные, плановые, организационные и воспитательные (Л. Бенеш - ЧССР).

В этих классификациях смешаны два основания: целевое и реализацион­ное. В первом случае речь идет об экономических функциях, позволяющих управлять хозяйственными процессами, и юридических, обеспечивающих контроль физических и юридических лиц, во втором — о контрольных и организационных функциях.

Предмет бухгалтерского учета. Одни авторы распространяли предмет до масштабов всего народного хозяйства (Т. Пехе — ПНР), другие, оставаясь в рамках традиционных представлений, тем не менее стремились расширить его. Так, Сова трактовал предмет как потоки реальных и номинальных (деньги) ценностей. Хозяйст­венная деятельность порождает информационные системы четырех типов: ультрасистемы (народное хозяйство), сверхсистемы (предприятия), системы (части управления — планирование, учет и т.п.), подсистемы (учет материалов и т.п.). Сходный подход принадлежит Г. Гайсслеру (ГДР), который в сущности трактовал бухгалтерский учет как определенный комплекс управленческих задач.

Своеобразный взгляд был высказан 3. Коссутом (ПНР), который различал предмет науки и предмет практики. Исходя из этой концепции, Е. Теребуха (ПНР), не без основания, понимал под предметом саму методологию бухгалтерского учета. Различие между объектом и предметом учета оказало большое влияние на болгарскую школу. Так, Д. Спасов, указывая на различия между предметом и объектом бухгалтерского учета, говорил, что первый выражает только часть второго, так как в объект входит вся совокупность объективно существующих телесных и бестелесных (требования и обязательства) вещей, а в предмет — та часть вещей, которая непосредственно отражается в бухгалтерском учете. Например, земля в настоящее время является объектом учета, но не входит в его предмет. Эта трактовка получила развитие у Т. Тотева (НРБ), который под объектом понимал реально существующие и управляемые явления, о которых может быть создана информация; если же информация действительно создается, то объект становится предметом бух­галтерского учета. В связи с этим Т. Тотев полагал, что в настоящее время возможно расширение “предмета бухгалтерского учета и создание новой бухгалтерской информации, какую до сих пор не собирали и не обрабатывали”. Конкретно он предлагал включить в состав предмета следующие элементы: 1) ущерб, наносимый окружающей среде; 2) результаты внутрихозяйственного расчета; 3) использование рабочей силы; 4) эксплуата­ция основных средств; S) выполнение обязательств по договорам; 6) выполне­ние плана капитальных вложений; 7) новые аспекты использования сырья, материалов, топлива и прочее; 8) качество готовой продукции. О включении в предмет экологических элементов писал Г.И. Илиев (НРБ).

Такой подход часто казался слишком широким и делались попытки сузить его. Так, Д. Русу, Р. Давидеану и Ф. Павелеску (СРР) понимали предмет как экономические и правовые отношения; К. Пергелов — как средства предприятия, представляющие диалектическое единство, потреби­тельных стоимостей (овеществленный конкретный труд) и стоимостей (мате­риализованный абстрактный труд); Чжан Лиджи (КНР) — как овеществлен­ный труд, затраченный в процессе расширенного социалистического вос­производства; наконец, 3. Лаучик, В. Краличек, Л. Страковз (ЧССР) дали самую узкую трактовку предмета, понимая его как состояние и движение хозяйственных средств в процессе расширенного социалистического воспроиз­водства. Не намного отличалась и трактовка П. Бахчеванова (НРБ), который говорил о хозяйственных средствах, процессах и правовых отношениях. Последние трактовки в сущности повторяют наиболее распространенное понимание предмета в нашей литературе.

Различия в понимании предмета представляют и различную трактовку элементов метода бухгалтерского учета. Г. Голл считал, что документация, счета, оценка, инвентаризация, баланс и выведение результатов составляют систему бухгалтерского учета. Ему возражал Г. Гельснер, утверждавший, что речь идет не об элементах системы, а об элементах метода.

Баланс. Значение баланса как важнейшего элемента метода бухгалтер­ского учета, несколько снижаясь, продолжало тем не менее вызывать серьезнейшие дискуссии. Можно выделить пять трактовок баланса. Их условно можно назвать так 1) эпистемологическая, 2) экономическая, 3) функциональная, 4) релятивная, 5) прагматическая.

Первая принадлежит А.П. Георгиеву (НРБ), который рассматривал баланс путем последовательного прохождения ряда познавательных ступеней, обеспе­чивающих восхождение от абстрактного к конкретному..

Вторая трактовка исходит из чисто экономического объяснения баланса. Ее автор Пергелов (НРБ) считал, что в балансе показываются продукты труда, а сам баланс есть не что иное как единство их потребительных стоимостей и стоимостей.

Третья трактовка устраняет многие трудности. Ее автор Тотев (НРБ) считал, что в балансе показываются не предметы труда, а средства, представленные информационными элементами.

Четвертая трактовка имеет, в сущности, ограниченный характер и касается только оценки балансовых статей. А. Бизонь (ПНР) подчеркивал релятивный, относительный характер всей информации, представленной в балансе, вызванный следующими причинами: 1) особеннос­тями самих объектов учета; 2) несовершенством ценообразования (отклонение цен от стоимости, изменение цен на одни и те же объекты, показанные в балансе); 3) условностью решений, используемых на практике, например, что следует относить к основным средствам; 4) субъективностью исполнителей (например, арифметические ошибки или сознательная фальсификация).

Пятая трактовка связана с традиционным подходом к балансу. В этом случае авторы стремились к тому, чтобы дать более четкую конструкцию бланка баланса. Так Дмитр Ц. Йорданов (НРБ) определял баланс как обобщающий отчетный документ, показывающий наличие на определенный момент времени основных и оборотных средств, их источников, а также полученный за отчетный период результат хозяйст­венной деятельности. Развивая этот взгляд, Бинев предложил схему баланса с тремя горизонтальными разрезами: основные, оборотные средства и финансовый результат. Общая особенность прагматической трактовки может быть сведена к выявлению наличия или отсутствия горизонтальной структуры в бланке баланса. В трех странах (ВНР, ГДР, ЧССР) статьи баланса не расчленялись на разделы, в остальных странах это расчленение имело существенное значение.

Счета. При конструировании планов счетов в одних случаях преследовалась цель связать группировку счетов с этапами хозяйственного процесса (НРБ, МНР), в других случаях эта группировка подчиняется требованию десятичной системы (ГДР, СРР, ВНР, ПНР, ЧССР). Во всех странах были разработаны свои единые планы счетов, однако во многих они дифференцировались по отраслям народного хозяйства: ВНР - II, ГДР — 10, ПНР — 12, ЧССР — 4. Степень детализации этих планов различна, максимальной детализацией отличался план счетов ГДР.

В теории учета преобладала тенденция к увеличению числа счетов первого порядка. Как правило, сторонники такого решения ссылались на следующие моменты: 1) возникают все новые и новые хозяйственные объекты, требующие для своего учета новых счетов; 2) расширяется процесс произ­водства и между его участниками систематически усложняются инфор­мационные связи; 3) резко возрастают трудности управления хозяйственными процессами (объектами и людьми); 4) неуклонно возрастает информационная потребность предприятия, приводящая к необходимости большей оперативности и аналитичности учета; 5) использование ЭВМ открывает безграничные возмож­ности для расширения и углубления планов счетов. Однако это только одна из тенденций развития учета, есть и другая, противоположная. Первую наиболее ярко выразил Тотев, вторую — Йорданов (НРБ). На необходимость оптимального выбора между объективными тенденциями к дифференциации и интеграции счетов обратил внимание Д. Данаилов (НРБ).

При рассмотрении структуры применяемых на практике счетов необходимо выделить резко отличающийся оригинальностью подход, который был принят в ЧССР. В этой стране все счета подразделялись на две группы: внешние и внутренние. Внешние предназначены для контроля со стороны народнохозяйственных органов, внутренние устанавливаются и контролируют­ся самими предприятиями.

Наиболее радикальным решением вопроса о рационализации работы со счетами следует признать решение, предложенное Пехе (ПНР), который исходил не из совершенствования плана, а из разработки общей его модели, ее можно назвать метамоделью. В этом случае любой счет, в любом варианте плана счетов трактуется как частный случай метамодели. В основу метамодели положены пять суперобщих счетов: расчеты, материальные ценности, денеж­ные средства, фонды, результаты — и шесть типов хозяйственных операций, каждая из которых может быть прямой и обратной: материальные ценности — расчеты и результаты; денежные средства — расчеты и результаты; фонды — расчеты и результаты. К этим пяти информационным массивам, форми­руемым по шести типам операций, сводится все многообразие хозяйственных операций, представленных в любом плане счетов.

Использование вычислительной техники и распространение математи­ческих методов приводили и к некоторым особенностям в трактовке струк­туры счета. Так, Н. Градев и Г. Генов (НРБ) отрицали двустороннюю структуру счета, трактуя ее как одностороннюю, а каждую запись снабжали меткой “+” или “—”, а Г. Илиев (НРБ) двойную запись трактовал по принципу “акция” — “реакция” в духе учения А.М. Галагана о положительных и отрицательных отклонениях.