16

ОДЕСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ МОРСЬКИЙ УНІВЕРСИТЕТ

КАФЕДРА КРИМІНАЛЬНОГО ТА АДМІНІСТРАТИВНИГО ПРАВА

ЗАТВЕРДЖУЮ

Завідувач кафедри

Кримінального та

Адміністративного права

професор Калаянов Д.П.

“__”_________2010 р.

ЛЕКЦИЯ

ПО КУРСУ «СУДЕБНАЯ БУХГАЛТЕРИЯ»

Тема № 10. Судебно-бухгалтерская экспертиза

3.4. Судебно-бухгалтерская экспертиза

На стадии досудебного следствия и судебного разбирательства важную роль занимают научные методы сбора доказательств. Одним из таких методов, который применяется в процессе расследования или судебного разбирательства дел о хищениях, иных корыстных хозяйственных преступлениях, является судебно-бухгалтерская экспертиза.

Судебно-бухгалтерская экспертиза относится к самым распространенным видам судебных экспертиз. Ее применяют при расследовании и рассмотрении уголовных и гражданских дел, когда возникают вопросы, для решения которых необходимы специальные знания бухгалтерского учет и анализа хозяйственной деятельности.

Как определено в Законе Украины «О судебной экспертизе», судебная экспертиза это исследование экспертом на основе специальных знаний материальных объектов, явлений и процессов, которые содержат информацию об обстоятельствах дела, которое находится в производстве органов дознания, досудебного следствия или суда.

Судебно-экспертную деятельность в нашей стране осуществляют специализированные учреждения и ведомственные службы:

• научно-исследовательские и прочие учреждения судебных экспертиз Министерства юстиции Украины и Министерства здравоохранения Украины;

• экспертные службы Министерства внутренних дел Украины, Министерства обороны Украины, Службы безопасности Украины.

В системе Министерства юстиции Украины действуют два научно-исследовательских института судебных экспертиз: в Киеве (с Львовским отделением) и в Харькове (с Донецким отделением). Для выполнения судебно-бухгалтерских экспертиз в системе Министерства юстиции создано Бюро государственной судебно-бухгалтерской экспертизы с областными филиалами.

Кроме того, судебно-экспертная деятельность может осуществляться на предпринимательских основах на основании специального разрешения (лицензии), а также гражданами по разовым договорам.

Аттестация судебных экспертов из числа работников предпринимательских структур и граждан проводится Министерством юстиции Украины или Министерством здравоохранения Украины. Министерство юстиции ведет Реестр аттестованных судебных экспертов государственных и предпринимательских структур и граждан. Органы дознания, досудебного следствия и суды обязаны поручать проведение судебных экспертиз преимущественно специалистам, внесены в этот Реестр.

Судебно-бухгалтерская экспертиза, как и любая судебная экспертиза, не существует вне уголовных или гражданских дел, которые возникают в процессе расследования или судебного разбирательства. Независимо от того, по каким делам назначается судебно-бухгалтерская экспертиза, предметом ее является хозяйственная деятельность, отображенная в документах бухгалтерского учета и бухгалтерских регистрах, которые стали объектом расследования или судебного разбирательства и в отношении которых перед экспертом-бухгалтером поставлены следователями или судом вопросы, которые требуют применения специальных знаний бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности предприятий.

Судебно-бухгалтерская экспертиза характеризуется процессуально -правовым и финансово-хозяйственным содержанием.

Процессуально-правовое содержание судебно-бухгалтерской экспертизы - это система правил, установленных действующим уголовно-процессуальным, гражданско-процессуальным законодательством и Законом Украины «О судебной экспертизе», которые регулируют порядок ее назначения и проведения, права и обязанности эксперта-бухгалтера, а также иных участников процесса в связи с проведением экспертизы. Эти правила являются общими для любых экспертиз, и потому с процессуально-правовой стороны судебно-бухгалтерская экспертиза ничем не отличается от иных видов экспертиз.

Финансово-хозяйственное содержание судебно-бухгалтерской экспертизы состоит в реализации ею, знаний бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности, в специфике предмета и исследовательского приема. Эти особенности выделяют ее в самостоятельный вид судебной экспертизы.

Бухгалтер-эксперт обязательно должен обладать как определенным объемом процессуально-правовых знаний, так и достаточными знаниями бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности. Только при строгом соблюдении процессуального законодательства и правильном применении специальных знаний судебно-бухгалтерская экспертиза может быть признанна доброкачественной и такой, которая отвечает своему назначению.

Необходимо различать понятие предмета судебно-бухгалтерской экспертизы как исследования явлений хозяйственной деятельности и предмета судебно-бухгалтерской экспертизы, которая проводится по конкретному делу.

В первом случае предметом экспертизы являются вопросы, которые вообще входят в компетенцию бухгалтера-эксперта, во втором - предметом экспертизы есть вопросы следователя или суда, поставленные бухгалтеру-эксперту о конкретном деле.

Понятие предмета судебно-бухгалтерской экспертизы тесно связанно с понятием объекта экспертного исследования.

Объектом судебно-бухгалтерской экспертизы являются документы, бухгалтерские регистры и бухгалтерская отчетность, в которых отображена хозяйственная деятельность предприятий, в том числе и противоправная. Как раз документы создают специфический объект судебно-бухгалтерской экспертизы. На основании исследования документов бухгалтер-эксперт строит заключения относительно законности хозяйственных операций и правильности отображения их в бухгалтерском учете. При этом он не должен выходить за границы специальных знаний, то есть давать документам юридическую оценку и определять их доказательное значение в деле.

Каждая наука, и в частности судебно-бухгалтерская экспертиза, исследует свой предмет с помощью общенаучных и конкретных методов.

Методом судебно-бухгалтерской экспертизы есть совокупность приемов и способов, которые применяются бухгалтером-экспертом при исследовании документов и иных материалов дела, присланного ему следователь или судом.

Использование тех или иных приемов исследования документов зависит от особенностей преступлений, документооборота в области, в которой совершено преступление, и учета хозяйственных операций на конкретном предприятии.

Круг вопросов, которые решаются в процессе судебно-бухгалтерской экспертизы, определяются ее задачами, к которым относятся:

• проверка и подтверждение с помощью документов размера недостач или излишков материальных ценностей и денежных средств, определение периода и места их создания;

• определение и подтверждение размера материального ущерба, причиненного должностными и материально ответственными лицами в результате совершения корыстных правонарушений;

• выявление недостатков в организации бухгалтерского учета, отчетности и контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятия, которые оказывали содействие образованию материального ущерба;

• установление соответствия осуществленных хозяйственных операций нормам действующего законодательства;

• определение круга лиц, на чьей ответственности в период создания недостач или излишков, находились товарно-материальные ценности и денежные средства;

• определение круга должностных лиц, которые обязаны были обеспечить выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в ходе проведения экспертизы;

• установление правильности документального оформления операций по приемке, реализации и сохранности товарно-материальных ценностей и движения денежных средств;

• установление причин, которые оказывали содействие совершению корыстных злоупотреблений;

• установление правильности методики проведения документальной ревизии и достоверности ее результатов.

Судебно-бухгалтерская экспертиза предназначается как при проведении досудебного расследования дел, так и при рассмотрении их в суде. Зачастую она применяется в случаях, когда следователь или лицо, которое проводит дознание, не могут разрешить вопросы, которые возникли по делу, без использования специальных знаний бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности.

Вопрос о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы в каждом конкретном случае, смотря по обстоятельствам, решает следователь. Исходя из требований ст. 76 УПК Украины назначение судебно-бухгалтерской экспертизы не является обязательным для органа, в рассмотрении которого находится дело. Практика расследования уголовных дел о хищении имущества предприятий и прочие корыстные злоупотребления свидетельствует, что в случаях, когда документальная ревизия по уголовному делу проведенная качественно и выполненная со всеми необходимыми действиями по сбору доказательств, соответственно ст. 22 УПК Украины судебно-бухгалтерская экспертиза, как правило, не назначается. Экспертиза не подменяет документальную ревизию, которая является способом сбора доказательств.

При расследовании уголовных дел о хищении имущества предприятий, кооперативов, общественных организаций необходимость в назначении судебно-бухгалтерской экспертизы (в том числе после проведения документальной ревизии) возникает:

• если результаты (выводы) ревизии противоречат материалам дела и устранения этих противоречий нуждается в выводе эксперта;

• при противоречиях в выводах первичной и повторной документальной ревизии;

• в случае обоснованного ходатайства обвиняемого о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы;

• в случаях применения ревизором сомнительных методов определения причиненного материального ущерба;

• когда эксперт иной специальности не может сделать обоснованный вывод без дополнительного исследования материалов дела экспертом-бухгалтером.

Перед назначением судебно-бухгалтерской экспертизы следователь должен тщательно изучить все материалы дела, в особенности материалы ревизии. После этого решается вопрос о необходимости допросов обвиняемых, свидетелей относительно финансово-хозяйственных операций, которые подлежат экспертному исследованию. При возникновении необходимости в проведении соответствующих следователем действий для выяснения вопросов о происхождении тех или иных документов целесообразно проводить до назначения экспертизы. Недопустимым является вынесение постановления следователя до того, как полностью собраны необходимые материалы и выяснены все обстоятельства дела. Важную роль при расследовании уголовного дела играет своевременность назначения судебно-бухгалтерской экспертизы. Поскольку действующим законодательством не предусмотрено время назначения экспертизы, поэтому его определяет сам следователь исходя из конкретных обстоятельств дела. При этом необходимо иметь в виду, что промедление с назначением экспертизы усложняет проверку фактов, установленных экспертом, не дает возможности следователю использовать выводы эксперта в ходе проведения соответствующих следственных действий, больше того, влияет на сроки расследования уголовного дела. В большинстве случаев судебно-бухгалтерская экспертиза проводится после ревизии, поэтому основной задачей следователя при подготовке к назначению экспертизы является решение вопроса о проведении ревизии финансово-хозяйственной деятельности предприятия, если она к этому времени не проводилась.

Когда следователь приходит к выводу о необходимости проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, он, руководствуясь ст. ст. 75, 196 УПК Украины, выносит постановление об этом. Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается лишь с возбуждением уголовного дела, которое находится в производстве соответствующего органа. Постановление о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы, которое выносит следователь, не может заменить никакой иной распорядительный документ.

Постановление о назначении экспертизы как процессуальный документ состоит из трех частей: вступительной, описательной и резолютивной.

Во вступительной части указывается дата и место составления постановления, должность и фамилия лица, которое вынесло постановление, номер уголовного дела, в связи с которым назначена экспертиза.

В описательной части постановления отображается суть дела и обстоятельства, которые послужили основанием проведения экспертизы, а также особенности объекта исследования, которые могут иметь определенное значение для вывода эксперта-бухгалтера. Завершается описательная часть постановления формулировками оснований для назначения экспертизы.

В резолютивной части постановления содержится изложения решения про назначение судебно-бухгалтерской экспертизы, указываются вид экспертизы по процессуальными признаками (дополнительная, повторная, комиссионная), фамилия эксперта, вопросы, по которым он должен сделать выводы, перечень материалов дела, которые направляются эксперту-бухгалтеру для исследования. При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы в экспертном учреждении в резолютивной части постановления отмечается конкретный исполнитель - эксперт этого учреждения. Поскольку по закону экспертом может быть лишь физическое лицо, поэтому нельзя в постановлении указывать, что проведение экспертизы поручается конкретной организации или службе, например: бюро судебно-бухгалтерской экспертизы и т. п.

Перечень материалов, которые присылаются эксперту-бухгалтеру для исследования, зависят от вопросов, которые на разрешение эксперта ставит следователь, а также от уголовного дела, возбужденного в отношении лиц, предприятия той или иной области народного хозяйства. Как правило, следователь направляет для экспертного исследования такие документы:

• акты документальных ревизий, в которых на основании документов показано движение товарно-материальных ценностей и денежных средств за исследуемый период;

•документы инвентаризации (инвентаризационные описи, сравнительные ведомости, акты инвентаризации), акт приемки;

•товарные, кассовые отчеты, а также иные отчеты материально ответственных лиц со всеми первичными приходно-расходными документами;

• первичные документы, которые отображают хозяйственные операции, относительно которых перед экспертом поставлены вопросы;

• расчетно-платежные сведения, депонентские сведения, личные карточки и прочие кассовые документы;

• трудовые договоры, договоры о материальной ответственности, приказы о назначении и увольнении с должности;

• протоколы допросов обвиняемых и свидетелей, протоколы очных ставок и осмотра документов;

• выводы экспертов других специальностей;

• неофициальные документы и другие материалы, которые имеют значение для судебно-бухгалтерской экспертизы.

При проведении экспертного исследования в организации государственной бухгалтерской экспертизы эксперт получает от руководства этого учреждения задание, предупреждается об уголовной ответственности за составление акта и представление необъективного вывода.

При проведении судебно-бухгалтерской экспертизы специалистами, которые не работают в экспертном учреждении, следователь сам выбирает эксперта из числа лиц, компетентных в вопросах бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и не заинтересованных в предвзятом решении дела. Следователь вручает эксперту копию постановления о назначении экспертизы, разъясняет его права и обязанности, предупреждает об уголовной ответственности, уточняет, нет ли у эксперта заявлений относительно назначенной экспертизы. Указанные процессуальные процедуры следователь оформляет соответствующим протоколом.

Специалист, который не работает в экспертном учреждении, как правило, проводит судебно-бухгалтерскую экспертизу в помещении органа, который ее назначил.

Проведение судебно-бухгалтерской экспертизы предусматривает тесное взаимодействие следователя с экспертом-бухгалтером, которое проявляется в том, что:

• следователь контролирует соблюдение экспертом сроков проведения экспертизы и создает ему необходимые условия для успешного выполнения работы;

•эксперт знакомит следователя со своим планом работы и выбранной методикой исследования;

•дополнительные материалы собираются как по инициативе следователя, так по ходатайству эксперта;

• эксперт и следователь совместно определяют сроки проведения этапов экспертизы.

Кроме того, следователь может присутствовать при проведении экспертизы, в случае необходимости осуществляет проверку документального обоснования и правильности расчетов, а также их соответствия определенным экономическим нормативам. При необходимости следователь может ставить перед експертом-бухгалтером дополнительные вопросы, которые возникают по обстоятельствам, выявленных в процессе экспертизы, или вопрос по ходатайству обвиняемого.

Соответственно ст. 10 Закона Украины «О судебной экспертизе» судебными экспертами могут быть лица, которые имеют необходимые знания в определенной области, специалисты специализированных государственных учреждений и ведомственных служб, которые проводят судебные экспертизы, должны иметь высшее образование, пройти соответствующую подготовку и аттестацию как судебные эксперты определенной специальности.

К выполнению обязанностей судебного эксперта не могут привлекаться лица, признанные по установленному законом порядку недееспособными, а также те, которые имеют судимость.

Эксперт-бухгалтер – это высокообразованный специалист в области бухгалтерского учета, анализа и контроля хозяйственной деятельности, обязанностью которого является исследование правильности отображения хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета при расследовании и рассмотрении уголовных и гражданских дел. Зачастую эксперт-бухгалтер дает вывод относительно размеров причиненного ущерба, недостатков в сохранности товарно-материальных ценностей и денежных средств и тому подобное.

Независимо от вида судопроизводства соответственно ст. 12 Закона Украины «О судебной экспертизе» и ст. 77 УПК Украины эксперт-бухгалтер, который назначен постановлением следователя, обязан:

• являться по вызову органа, который назначил экспертизу;

• провести полное исследование и составить обоснованный и объективный письменный вывод;

• на требование органа дознания, следователя, прокурора, судьи, суда дать разъяснение относительно содержания вывода;

• заявлять самоотвод при наличии предусмотренных законодательством оснований, которые исключают его участие в деле;

• в письменной форме сообщать следователю о невозможности сделать выводы в случае недостаточности предоставленных ему материалов, а также если поставленные следователем вопросы выходят за границы его специальных знаний;

• не разглашать данных предварительного расследования под угрозой уголовной ответственности.

Лицо, которое назначено экспертом, по вызову органа дознания, следователя или суда должно явиться в соответствующий орган для выяснения обстоятельств и выполнения действий, связанных с проведением судебно-бухгалтерской экспертизы. На этом этапе выясняются компетентность эксперта, его отношение к обвиняемому и потерпевшему. После ознакомления эксперта-бухгалтера с постановлением о назначении экспертизы следователь предупреждает его об ответственности и разъясняет его права и обязанности.

Полнота экспертного исследования и объективность вывода обеспечиваются применением в процессе экспертизы научно исследовательских приемов и непредвзятостью эксперта. Критерием достоверности и объективности экспертного исследования является обоснованность выводов первичной и сводной учетной документацией, которая отображает факты хозяйственной деятельности, которые стали объектом расследования. Научные методы исследования излагаются экспертом детально, что дает возможность следователю правильно оценить материалы, ход, результаты исследования и его доказательную силу. Кроме того, в случае назначения повторной судебно-бухгалтерской экспертизы описанные методы помогают специалистам понять механизм исследования и при необходимости (на основании исследовательской части первичного вывода) восстановить его.

В следственной и судебной практике имеют место ситуации, когда при ознакомлении с выводом эксперта следователь или суд устанавливает, что вывод требует уточнения или дополнения, например, при выявлении редакционных неточностей, неполных ответов на поставленные вопросы, арифметических ошибок, употребленных без пояснений специальных терминов и формулировок и тому подобное. Вывод может дополняться или уточняться путем допроса эксперта-бухгалтера в соответствии ст. 201 УПК Украины. При этом необходимо иметь в виду, что разъяснение и дополнение не должны иметь принципиального характера, поскольку они связаны с вопросами, поставленными следователем перед экспертом-бухгалтером ранее. Протокол допроса эксперта-бухгалтера заполняется следователем, но эксперту может быть дано право написать его собственноручно.

В случае возникновения оснований, которые исключают участие эксперта-бухгалтера в деле, он обязан заявить самоотвод от проведения экспертизы. Согласно ст. ст. 54 и 62 УПК Украины законодатель приводит определенный перечень таких обстоятельств (родственные отношении, наличие прямой заинтересованности в результатах дела, если лицо находится в служебной или иной зависимости от обвиняемого, потерпевшего и тому подобное). Выполнение этого положения обеспечивает выбор непредубежденного и компетентного эксперта-бухгалтера. Вопрос про самоотвод эксперта оформляется мотивированным постановлением следователя, лицом, которое проводит дознание, или прокурором.

Эксперт-бухгалтер не должен давать вывод по вопросам, которые выходят за рамки его компетенции, про свой отказ он уведомляет орган, который назначил судебно-бухгалтерскую экспертизу. Так же эксперт обязан действовать в случаях, когда на основании предоставленных документов он не может дать обоснованный вывод, а его ходатайство про дополнительные материалы оставлен без удовлетворения.

Независимо от вида судопроизводства эксперт-бухгалтер при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы пользуется правами, предоставленными ему ст. 77 УПК Украины и ст. 13 Закона Украины «О судебной экспертизе» и которые создают реальные возможности для выполнения им процессуальных обязанностей.