9. Облік витрат діяльності

Важлива роль в економічних заходах підприємств із зниження витрат вироб­ництва належить бухгалтерському обліку виробничих затрат і калькулюванню собівартості продукції. Вони покликані забезпечити своєчасне, повне і достовір­не визначення всіх видатків виробництва за елементами затрат і статтями кальку­ляції, контроль за правильним використанням матеріальних ресурсів, фонду опла­ти праці, грошових засобів у процесі виготовлення продукції, за дотриманням кошторисів накладних витрат, розрахунок собівартості продукції в цілому по підприємству і по окремих виробах або видах робіт, виявлення внутрішніх резер­вів підприємства.

Основним завданням обліку затрат на виробництво є контроль за ходом ви­робництва і результатами господарської діяльності.

Підприємства всіх форм власності зобов'язані вести облік виробни­чої собівартості. Порядок, за яким формується виробнича собівартість продукції, встановлений у П(С)БО 16 «Витрати».

До виробничої собівартості продукції належать такі витрати:

• прямі матеріальні витрати;

• прямі витрати на оплату праці;

• інші прямі витрати;

• загально виробничі витрати:

- змінні;

- постійні розподілені.

Прямі матеріальні витрати — вартість сировини, матеріалів, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, що підлягають монтажу або додат­ковій обробці на цьому підприємстві, допоміжних та інших матеріалів, викорис­тання яких прямо можна віднести на конкретний об'єкт витрат.

До прямих витрат на оплату праці відносять витрати на виплату основної і додаткової заробітної плати, включаючи будь-які види грошових та матеріаль­них доплат; виплати, передбачені законодавством про працю; інші виплати; ви­трати, пов'язані з підготовкою і перепідготовкою кадрів.

Інші прямі витрати включають відрахування на соціальні заходи, плату за оренду земельних і майнових паїв, амортизацію необоротних активів, вартість остаточно забракованої продукції, витрати на виправлення браку.

Загально виробничими витратами називають витрати, пов'язані з організаці­єю виробництва у цехах та на дільницях. До таких витрат належать витрати на оплату праці керівництва дільниць та цехів, амортизація необоротних активів загально виробничого призначення та інші.

Наведену вище класифікацію витрат має бути покладено в основу організації системи внутрішньогосподарського планування та обліку витрат на виробництво продукції. Одним із ключових елементів цієї системи є система калькулювання.

Крім витрат, які є складовими собівартості реалізованої продукції, підприємства, здійснюють також витрати, пов’язані з управлінням підприємством, а також витрати, пов’язані зі збутом продукції тощо.

Згідно з П(С)БО 16 адміністративні витрати і витрати на збут є витратами звітного періоду і не включаються до складу собівартості реалізованої продукції.

Рахунок 92 «Адміністративні витрати» відображає загальногосподарські витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. До них, зокрема належать:

• витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу;

• витрати на його службові відрядження;

• амортизація нематеріальних активів загальногосподарського призначення;

• витрати на охорону;

• поштово-телеграфні, канцелярські витрати

• інші витрати загальногосподарського призначення.

Адміністративні витрати до собівартості продукції не включаються і відносяться на результати діяльності підприємства. Ці витрати без розподілу списуються на рахунок 79 «Фінансові результати» в тому звітному періоді, в якому вони були визнані, а визнаються вони тоді, коли були понесені. Це в свою чергу означає, що на кінець звітного періоду рахунок 92 «Адміністративні витрати» залишку не матиме.

На рахунку 92 також відображають витрати на отримання різних дозволів на проведення робіт від санепідемстанції, органів пожежної безпеки, органів охорони праці тощо.

Рахунок 93 «Витрати на збут» обліковує витрати, пов’язані із збутом продукції, товарів, робіт і послуг. До витрат на збут зокрема належать:

• витрати пакувальних матеріалів і тари;

• витрати на відрядження працівників відділу збуту;

• витрати на рекламу і дослідження ринку;

• витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

• інші витрати, що використовуються для забезпечення збуту продукції.

Витрати на збут відповідно до П(С)БО 16 «Витрати» є витратами звітного періоду і розподілу між реалізованою і нереалізованою частиною готової продукції не підлягають; вся сума витрат на збут із рахунку 93 включається до фінансових результатів. Деякі витрати на збут можуть бути враховані у складі витрат на виробництво продукції (у складі виробничої собівартості) тільки якщо за технологічними умовами пакування готової продукції здійснюється разом з її виготовленням на одній із кінцевих виробничих операцій з відображенням таких витрат за дебетом рахунку 23 «Виробництво»у кореспонденцій з рахунками обліку виробничих запасів, розрахунків тощо.

Незалежно від форми відшкодування підприємству витрат на збут (безпосередньо в ціні продажу готової продукції або понад (окремо) ціну продажу готової продукції) транспортні витрати та витрати на тару включаються до витрат на збут, а не відображаються як реалізація послуг і матеріальних цінностей. Суми, що відшкодовуються покупцям понад ціну продажу продукції, відображаються у складі доходів від реалізації продукції.

До обліку інших витрат належать витрати, що виникають у процесі звичайної діяльності (крім фінансових втрат), але не пов’язані з виробництвом і реалізацією продукції і послуг, а також втрати від страхової діяльності. У складі інших витрат відображаються:

• собівартість реалізованих фінансових інвестицій;

• собівартість реалізованих майнових комплексів;

• втрати від не операційних курсових різниць;

• уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій;

• витрати, пов’язані з ліквідацією необоротних активів;

• собівартість реалізованих необоротних активів та іншого майна підприємства.

Облік таких витрат ведеться на рахунку 97 «Інші витрати». За дебетом цього рахунку відображається сума визнаних витрат, за кредитом – списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

Калькуляція — це обчислення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг). Вона складається на продукцію основного та допоміжного виробництва щоміся­чно, за квартал, за рік за встановленою номенклатурою статей, яку підприємство визначає самостійно, з урахуванням із специфіки своєї діяльності.

Витрати, пов'язані з виробництвом продукції, можуть групуватись за таки­ми статтями калькуляції:

1. Сировина та матеріали.

До цієї статті включають сировину і матеріали, які входять до складу виго­товленої продукції і тим самим створюють її основу; покупні матеріали, які вико­ристовуються в процесі виробництва для забезпечення нормального технологіч­ного процесу і пакування продукції.

2. Купівельні комплектуючі вироби і напівфабрикати.

До цієї статті відносять вартість купівельних напівфабрикатів, комплектуючих виробів, що потребують монтажу або додаткової обробки на цьому підприємстві.

3. Паливо та енергія на технологічні потреби.

До цієї статті включають витрати на всі види палива та енергії, які одержані зі сторони або виготовлені самим підприємством і використані безпосередньо в процесі виготовлення продукції.

4. Зворотні відходи (вираховуються).

Сюди відносять вартість повернутих відходів, яку мінусують із загальної суми матеріальних витрат, що віднесені на собівартість продукції.

5. Основна заробітна плата робітників основного виробництва.

6. Додаткова заробітна плата робітників основного виробництва.

У цих статтях відображають витрати, пов'язані з нарахуванням основної заробітної плати відповідно до прийнятих на підприємстві систем оплати праці та додаткової заробітної плати за працю понад встановлені норми, трудові успіхи, особливі умови праці.

7. Відрахування на обов'язкове соціальне страхування.

До цієї статті відносять відрахування на обов'язкове соціальне страхування, в тому числі на випадок безробіття та від нещасних випадків на виробництві, а також відрахування на обов'язкове державне пенсійне страхування.

8. Витрати, пов'язані з підготовкою та освоєнням виробництва продукції.

У цій статті відображаються витрати, пов'язані з підготовчими роботами, а також витрати на виробництво нових видів продукції в період їх освоєння, з під­готовкою і освоєнням випуску продукції, яка призначена для серійного або масо­вого виробництва.

9. Загально виробничі витрати.

Сюди відносять загально виробничі витрати, передбачені П(С)БО 16 «Витрати».

10. Витрати внаслідок технічно неминучого браку.

У цій статті відображають вартість остаточно забракованої продукції, а та­кож витрати, пов'язані з усуненням браку.

11. Інші операційні витрати.

Відповідно до П(С)БО 16 сюди включають:

• втрати від знецінення запасів;

• нестачі і втрати від псування товарно-матеріальних цінностей;

• інші витрати.

Не включаються до виробничої собівартості продукції і списуються на ви­трати періоду, в якому вони були здійснені, такі витрати:

• адміністративні витрати;

• витрати на збут;

• витрати на зберігання.

Залежно від виду продукції, складності та самої організації вироб­ничого процесу на підприємствах використовуються такі методи кальку­лювання собівартості продукції:

• позамовний;

• попередільний;

• нормативний.

На підприємстві ПАТ «Ковельсільмаш» використовується нормативний метод калькулювання. Він використовується у масових і серійних виро­бництвах. Передбачає попереднє визначення фактичної собівартості виготов­леної продукції на підставі діючих норм.

Відпуск матеріалів у виробництво оформляється лімітно-забірни­ми картками і накладними-вимогами. Лімітні картки виписуються від­ділом постачання або плановим відділом в двох примірниках, один з яких передається цеху-отримувачу, а інший — на склад. В них вказуєть­ся ліміт відпуску матеріалів на певний період, а потім робиться запис про фактичну кількість відпущених матеріалів. Після цього виводиться залишок невикористаного ліміту. Наприкінці місяця лімітно-забірні картки і накладні-вимоги передаються в бухгалтерію і вони є підставою для віднесення матеріальних витрат на витрати виробництва.

Одним з основних документів при обліку виробництва є виробничий акт. Він складається за календарний місяць. Затверджується виробничий акт керів­ником підприємства чи уповноваженою особою (наприклад головним інжене­ром). Основними даними цього документа є обсяг виробленої продукції і кількість використаної на її виробництво сировини. У виробничому акті також мо­жуть показувати залишки готової продукції по кожному її виду на початок і на кінець періоду, обсяг виробленої і відвантаженої за цей період продукції, кіль­кість затраченої сировини і напівфабрикатів по кожному виду із зазначенням на виробництво якої саме продукції вони затрачені. Якщо ведеться облік напівфа­брикатів власного виробництва, то показують також обсяги вироблених і відва­нтажених напівфабрикатів і кількість використаної на їх виробництво сировини по кожному напівфабрикату. На вироби, що залишаються на кінець місяця у незавершеному виробництві, складають окремі виробничі акти із зазначенням операцій, виконаних над ними протягом місяця. Загальна форма виробничого акта не регламентована нормативними документами і кожне промислове підпри­ємство користується своїми власними формами цього документа.

Нарахування заробітної плати, яка включається до витрат виробництва, може проводитися в різних формах, кожна з яких має свої особливості при документа­льному оформленні. У відрядній формі базою нарахування є виробіток, для облі­ку якого можуть використовуватись такі первинні документи: індивідуальні та бригадні наряди в індивідуальних та дрібносерійних виробництвах, в серійних виробництвах — рапорт про виробіток та приймання робіт за зміну, маршрутні листи. Ці первинні документи є підставою для нарахування заробітної плати. При погодинній формі оплати праці основним документом, який служить для нараху­вання заробітної плати, є табель використання робочого часу. Всі зазначені пер­винні документи передаються в бухгалтерію для подальшої обробки і складання розрахунково-платіжної відомості.

Витрати, які включають у виробничу собівартість продукції, обліковують на рахунку 23 «Виробництво». Цей рахунок призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції. Аналі­тичний облік за рахунком 23 ведеться за видами виробництв, за стаття­ми витрат і видами або групами виготовлюваної продукції. На великих виробни­цтвах аналітичний облік витрат може вестися за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності.

На тому самому рахунку відкривають субрахунок «Допоміжне виробни­цтво», на якому обліковуються витрати допоміжного виробництва, яке при­значене для обслуговування основного виробництва інструментами, штампа­ми, енергією, транспортними послугами та іншим. Відповідно в дебет цього субрахунку списуються прямі витрати, пов'язані безпосередньо з наданням послуг та виконанням робіт, а також непрямі витрати, пов'язані з управлінням і обслуговуванням допоміжного виробництва. По кредиту субрахунку «Допо­міжне виробництво» відображається списання фактичної собівартості нада­них послуг і виконаних робіт в дебет рахунків 23 «Основне виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».

За дебетовим сальдо рахунку 23 на кінець звітного періоду відображається залишок незавершеного виробництва.

Синтетичний облік загально виробничих витрат ведеться на рахунку 91 «Загально виробничі витрати». Загально виробничі витрати поділяються на постійні та змінні. Наприкінці звітного періоду ці витрати розподіляються на кожен об'­єкт з використанням бази розподілу (машино-години, заробітна плата, прямі витрати). Коли при нормальній потужності підприємства загально виробничі ви­трати на одиницю продукції не перевищують раніше розраховані нормативні показники, то їх вважають розподіленими і списують в дебет 23 рахунку. Суму, яка перевищує нормативи, списують на рахунок 90 «Собівартість реалізації» у період її виникнення.

На багатьох підприємствах, що займаються виготовленням продукції, на­прикінці звітного періоду є продукція, обробку якої або не завершено, або вона не пройшла випробування, приймання чи комплектацію згідно з умовами догово­рів із замовниками. Така продукція належить до незавершеного виробництва. У підприємств, що займаються виконанням робіт або наданням послуг, незаверше­ним виробництвом є собівартість незданих замовнику робіт або послуг.

Для бухгалтерського обліку незавершеного виробництва необхідно визна­чити його кількість та здійснити його оцінку. Кількість можна визначити шля­хом інвентаризації або теоретично. Облікову політику щодо оцінки незаверше­ного виробництва підприємство обирає самостійно, тому що стандартом бухгалтерського обліку 9 «Запаси» не регламентовано порядок визначення і оцінки незавершеного виробництва, використовуючи ті ж статті і методи, що і в обліку витрат виробництва.

Браком у виробництві вважається продукція, напівфабрикати, деталі, вузли й роботи, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або тех­нічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових витрат на виправлення.

Залежно від місця виникнення браку його поділяють на:

• внутрішній;

• зовнішній.

За ступенем втрати корисності активу брак буває:

• виправний;

• остаточний.

Фактичні витрати від браку включають: вартість остаточного браку та ви­трати на виправлення виправного браку. Із попередньо визначеної суми браку виключають вартість оприбуткованих матеріалів від бракованих цінностей та суми, що підлягають відшкодуванню винними особами.

Для обліку і групування інформації про брак використовують активний рахунок 24 «Брак у виробництві». По дебету відображається вартість виявлено­го остаточного браку та суми витрат на виправлення виправного браку. По кредиту — списання вартості браку на дебіторську заборгованість винних осіб; зменшення суми браку на суму оприбуткованих матеріалів; списання за­лишку на виробництво або на загально виробничі витрати.

Аналітичний облік за рахунком 24 «Брак у виробництві» ведеться за видами виробництв.