Глава 2. Виды оценки основных средств. Порядок изменения оценки основных средств

2.1. Первоначальная стоимость основных средств

В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости, под которой понимается фиксированная величина, стоимость объектов основных средств, по которой они принимаются к бухгалтерскому учету.

В бухгалтерском учете изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств. Кроме того, изменение стоимости происходит еще и при переоценке основных средств.

Основные средства в соответствии с п. 22 Методических указаний могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:

1) приобретения, сооружения и изготовления за плату;

2) сооружения и изготовления самой организацией;

3) поступления от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд;

4) поступления от юридических и физических лиц безвозмездно;

5) получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда;

6) поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации;

7) поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и другими);

8) в других случаях.

Первоначальная стоимость основных средств определяется в соответствии с разд. 2 Методических указаний.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, причем как новых основных средств, так и бывших в эксплуатации, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основного средства, за исключением налога на добавленную стоимость и других фактически возмещаемых налогов, а также затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств (например, НДС при приобретении основного средства для целей осуществления льготируемой деятельности);

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Определение первоначальной стоимости основных средств зависит от способа поступления объекта основных средств.

Если основные средства изготовлены самой организацией, первоначальная стоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат в данном случае осуществляются в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых в этой организации.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. Рыночная стоимость объекта определяется один раз в момент принятия его к учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов".

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

В особом порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Первоначальной стоимостью в этом случае признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

Основные средства, полученные по договору доверительного управления имуществом, учитываются в соответствии с Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом".

Согласно п. 32 Методических указаний в первоначальную стоимость основных средств независимо от способа их поступления включаются также фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Каждая организация ежегодно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности проводит инвентаризацию всех активов и обязательств. Если при проведении инвентаризации выявлены неучтенные объекты основных средств, то они принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости.

Государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта, таможенные сборы, расходы на доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования, формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, учитываемых на счетах 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 8 ПБУ 6/01).

В соответствии с ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н (далее - ПБУ 15/2008), расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Рассмотрим пример.

Пример. По договору дарения организация получила от физического лица легковой автомобиль, бывший в эксплуатации, рыночная оценка которого на дату заключения договора составила 80 000 руб. Расходы на оплату услуг по независимой оценке составили 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Срок полезного использования основного средства - 20 месяцев. Учет для целей исчисления налога на прибыль в данном случае не рассматривается.

Следует оприходовать автомобиль. Для этого необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Д-т сч. 08, субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств", К-т сч. 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - 80 000 руб. - оприходован подаренный автомобиль по рыночной цене;

Д-т сч. 08, субсчет 4, К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1000 руб. - учтены услуги оценщика;

Д-т сч. 19, субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 180 руб. - на основании счета-фактуры оценщика учтен НДС;

Д-т сч. 68 "Расчеты по НДС" К-т сч. 19, субсчет 1 - 180 руб. - НДС принят к вычету на основании ст. 171 НК РФ;

Д-т сч. 01, субсчет "Транспортные средства", К-т сч. 08, субсчет 4 - 81 000 руб. - введено в эксплуатацию основное средство.

В прочие доходы стоимость такого имущества включают равномерно, по мере начисления амортизации, ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету:

Д-т сч. 26 "Общехозяйственные расходы" К-т сч. 02 "Амортизация основных средств" - 4050 руб. (81 000 руб. : 20 мес.) - начислена амортизация;

Д-т сч. 98, субсчет 2, К-т сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - 4050 руб. - отнесена на прочие доходы часть суммы, учтенной на счете 98, пропорционально начисленной амортизации.