Лекция 4 «Методы учета затрат»

В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 перечень статей затрат на производство устанавливается компанией самостоятельно, исходя из специфики вида деятельности. В качестве метода учета затрат на производство организация может применять следующие методы:

- нормативный;

- позаказный;

- попередельный;

- попроцессный;

- котловой.

Таблица 1 - Характеристики методов калькулирования себестоимости

Характе- ристики	Наименование метода
	Позаказный метод	Попроцес- сный метод	Норма-тивный метод	Метод полного учета затрат	Метод директ- костинг	Функцио-нальный метод
Объект калькули- рования	Заказ	Процесс	Изделие	Изделие	Изделие	Операция
Способы калькуляции	Суммиро-вание затрат, прямой счет, исключение затрат	Суммирование затрат, прямой счет	Норма-тивный	Суммирование затрат, распре-деление затрат	Суммирование затрат	Суммирование затрат, прямой счет, распределение затрат
Вид производства	Единичное, мелкосе-рийное	Крупносе-рийное, массовое	Крупно-серийное, массовое	Единичное, мелкосе-рийное, крупносе-рийное, массовое	Единичное, мелкосерийное крупносе-рийное, массовое	Крупно-серийное, массовое
Учет временного периода	По окончании заказа	Отчетный период	Отчетный период	Отчетный период	Отчетный период	По окончании производства изделия (работ, услуг)
Полнота учета издержек	Учет всех издержек	Учет всех издержек	Учет всех издержек	Учет всех издержек	Учет прямых затрат	Учет всех издержек

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Использование нормативного метода учета затрат при калькулировании себестоимости и контроле затрат в организациях имеет большое значение. Отечественная система нормативного учета затрат на производство предполагает следующее:

- составление предварительной калькуляции нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих в организации на начало месяца норм и смет;

- ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости на начало следующего месяца, определение влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменения норм;

- документирование фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм;

- установление причин и виновников выявленных отклонений от норм для принятия оперативных мер воздействия;

- определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Важное условие для внедрения системы нормативного учета - это наличие четко разработанного технологического процесса изготовления продукции. Нормативные калькуляции могут составляться на изделие в целом, а также на отдельные виды деталей и узлов, из которых состоит изделие.

Нормативы наиболее полно и точно при данном методе можно установить только на прямые затраты: основное сырье, материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия и производственную заработную плату. По другим статьям, отражающим расходы на обслуживание производства и управление, из-за трудности нормирования разрабатывают годовые сметы затрат с разбивкой по кварталам и месяцам.

Калькуляции нормативной себестоимости используются для определения фактической себестоимости, оценки выпуска продукции за месяц по цехам и организации в целом, оценки брака продукции и остатков незавершенного производства, а также для расчета договорных цен на изделия, изготавливаемые на заказ.

Порядок применения нормативного метода можно представить в виде схемы рисунка 1.

Подготовительный Производство Определение

этап себестоимости

--------------------- --------------------- ----------------------

- Разработка - Учет изменений норм - Расчет фактической

технологического - Учет отклонений от себестоимости

процесса норм продукции

- Нормирование

затрат

- Утверждение норм

затрат по основным

материалам, времени

на обработку деталей

и т.д.

- Разработка

нормативной

калькуляции

Рисунок 1 - Этапы применения нормативного метода

Все отступления фактических затрат по любой статье от действующих норм рассматриваются как отклонения от норм. Такой подход позволяет не только организовать достоверный учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, но и систематически анализировать отклонения от норм для оперативного воздействия на процесс формирования себестоимости.

Учет отклонений от норм является наиболее сложным в организации и ведении нормативного учета затрат производства. Для учета отклонений на всех этапах производства (от момента выявления и регистрации до включения в себестоимость единицы продукции) необходимо решить ряд методических и организационных вопросов, к которым относятся:

- отбор учетных номенклатур (мест, видов, причин отклонения) и их классификация;

- организация первичного учета (документирования) отклонений; текущий учет отклонений;

- суммирование отклонений по местам возникновения, центрам ответственности (группировки, перегруппировки, своды);

- расчет доли отклонений в себестоимости калькуляционной единицы.

По своему содержанию отклонения от норм подразделяются на две основные группы: отрицательные и положительные. Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством. Положительные отклонения являются результатом проведения мероприятий, направленных на снижение затрат, достижение экономии по себестоимости продукции.

Аналитический учет отклонений от норм ведется по местам возникновения, причинам и виновникам, по видам выпускаемой продукции.

Учет отклонений от норм показывает состояние хода производства по уровню затрат в сравнении с запланированным. Он осуществляется синхронно с производством и поставляет информацию на соответствующие уровни управления в соответствии с их функциями и периодичностью регулирования уровня затрат. В местах возникновения затрат сведения об отклонениях важнейших из них - поступают посменно. В цеха эту информацию представляют с периодичностью в смену, пятидневку, декаду, месяц в обобщенном виде, охватывающем более широкий круг статей затрат и причин отклонений. На уровень управления предприятием информацию об отклонениях от норм выдают еще более обобщенной для анализа и принятия управляющих воздействий.

Исчисление фактической себестоимости продукции с использованием нормативного метода учета затрат осуществляется на основе данных сводного учета затрат, который ведется постатейно по объектам учета, цехам и организации в целом с подразделением расходов по норме, изменениям норм и отклонениям от норм. Сводный учет затрат на производство при нормативном учете ведут обычно в специальных ведомостях, открываемых для определенного вида или группы однородных изделий.

Вместе с тем, имея множество достоинств, нормативный метод учета и контроля затрат на производство и калькулирования себестоимости не нашел должного и широкого применения на промышленных предприятиях из-за высокой трудоемкости.

В отечественных организациях применяются элементы нормативного учета, связанные в основном с калькулированием себестоимости продукции. В частности, в калькуляционных ведомостях затраты показываются по изделиям или группам однородных изделий в разрезе калькуляционных статей с подразделением затрат по нормам, изменениям норм и отклонениям от норм. При этом нормативная себестоимость отдельных выпускаемых изделий определяется на основании нормативных калькуляций и количественных данных о выпуске этих изделий. Суммируя затем нормативные затраты по всем выпускаемым изделиям, определяют нормативную себестоимость всего товарного выпуска продукции по статьям расходов. В калькуляционной ведомости записывают также по итогам суммы изменений норм и отклонений от норм и устанавливают фактическую себестоимость товарной продукции.

В бухгалтерском учете готовую продукцию учитывают на синтетическом счете 43 «Готовая продукция» по фактической производственной себестоимости. Но на аналитических счетах по отдельным видам продукции учет может вестись по учетным ценам, в том числе по нормативным. Порядок отражения расходов по счетам бухгалтерского учета представлен на схеме рисунка 2.

в течение периода в конце периода

---------------------- -------------------

Отражена нормативная себестоимость Отражены фактические затраты и Сформирована

фактическая

готовой продукции отклонения себестоимость готовой

продукции

---------------------------------- --------------------------------- -----------------------

┌─┐ ┌──────────┐ ┌──────────┐ │ ┌──────────┐ ┌────────────────┐ │ ┌──────────┐

│П│ │Счет 20 │ │Счет 43 │ │ │Счет 10 │ │Счет 20 │ │ │Счет 10 │

│р│ │Дт Кт │ │Дт Кт │ │ │Дт Кт│ │Дт Кт │ │ │Дт Кт│

│я│ │ │ │ │/│\ │ │ │ │ │ │/│\/│\/│\ │ │ │ │/│\/│\ │

│м│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│ы│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │

│е│ └────────┼─┘ └─┼────────┘ │ └────────┼─┘ └─┼──┼──┼────┼─┼─┘ │ └─┼────────┘

│ │ └──────┘ │ └─────┘ │ │ └───┼────┘ │

│з│ │ │ │ │ перерасход

│а│ │ ┌──────────┐ │ │ - - ─┼─ - - ─┘

│т│ │ │Счет 70 │ │ │ экономия

│р│ │ │Дт Кт │ │ │ (сторно)

│а│ │ │ │ │ │ │ │

│т│ │ │ │ │ │ │ │

│ы│ │ │ │ │ │ │ │

└─┘ │ └────────┼─┘ │ │ │

┌─┐ │ └────────┘ │ │

│Н│ │ │ │

│а│ │ ┌──────────┐ │ │

│к│ │ │Счет 25 │ │ │

│л│ │ │Дт Кт │ │ │

│а│ │ │ │ │ │ │

│д│ │ │ │ │ │ │

│н│ │ │ │ │ │ │

│ы│ │ └────────┼─┘ │ │

│е│ │ └───────────┘ │

│ │ │ │

│з│ │ │

│а│ │ │

│т│ │ │

│р│ │ │

│а│ │ │

│т│ │ │

│ы│ │ │

└─┘ │ │

Рисунок 2 - Движение затрат по счетам бухгалтерского учета при использовании нормативного метода

Основное достоинство системы нормативного учета и контроля заключается в выявлении в оперативном порядке отклонений фактических затрат от действующих норм расхода ресурсов, их причин и влияния на себестоимость продукции, что делает необходимым его применение в практике управленческого учета.

Пример 1. ООО «Омега» производит канцтовары. Для производства ручек были разработаны следующие нормы:

- нормативные затраты пластмассы - 2 г на одну ручку;

- нормативная цена за пластмассу - 3 руб. за грамм;

- нормативная цена на подвижной механизм - 2 руб. за шт.;

- нормативные трудозатраты - 0,02 ч в штамповочном цехе и 0,07 ч в сборочном цехе;

- норматив оплаты труда - 50 руб. за час в штамповочном цехе и 70 руб. в сборочном цехе;

- нормативный коэффициент накладных расходов - 60 руб. на час трудозатрат.

Рассчитаем нормативную себестоимость одной ручки, (таблица 2):

Таблица 2 – Расчет норм при нормативном методе учета затрат

Норматив	Сумма (руб.)
Пластмасса	6 (2 г x 3 руб.)
Подвижной механизм	2 руб.
Трудозатраты	5,9 (0,02 ч x 50 руб. + 0,07 ч x 70 руб.)
Накладные расходы	5,4 (60 руб. x (0,02 ч + 0,07 ч))
Итого	19,3

Фактическая себестоимость калькуляционной единицы - С_факт - определяется по формуле:

С_факт = С_норм + И + О, (1)

где С_норм - нормативная себестоимость;

И - величина изменений норм;

О - величина отклонений от норм.

Возможность учета отклонений от норм является одним из важных преимуществ нормативного метода. Своевременное выявление причин отклонений позволяет выявить резервы снижения себестоимости, оперативно принять управленческое решение, оптимизировать производственные затраты.

Пример 2. ООО «Импульс» выпускает группу однородных изделий А, Б и С. По данным учета была рассчитана фактическая себестоимость по каждому изделию, (таблица 3):

Таблица 3 – Исходные данные

Наименование изделия	Выпуск (шт.)	Нормативная себестоимость (руб.)		Изменение норм (руб.)	Отклонение от норм (руб.)	Фактическая себестоимость (руб.)
		на единицу	на выпуск			на выпуск	на единицу
Изделие А	1000	200	200 000	-3 330	-10 120	186 550	186,55 (186 550 : 1000)
Изделие Б	1200	230	276 000	+4 550	+15 350	295 900	246,58 (295 900 : 1200)
Изделие С	1500	300	450 000	-21 520	+46 280	474 760	316,51 (474 760 : 1500)
Итого			926 000	-20 300	+51 510	957 210

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

по изделию А:

Дебет 43 субсчет «Нормативная себестоимость Изделия А» Кредит 20

- 200 000 руб. - оприходовано готовое изделие А по нормативной цене в течение месяца;

Дебет 20 Кредит 10, 70, 25

- 186 550 руб. - учтены фактические расходы в течение месяца по изделию А в конце месяца;

Дебет 43 «Отклонение фактической себестоимости Изделия А от нормативной» Кредит 20

- 13 450 руб. - отражено отклонение фактической себестоимости от нормативной по изделию А.

по изделию Б:

Дебет 43 субсчет «Нормативная себестоимость Изделия Б» Кредит 20

- 276 000 руб. - оприходовано готовое изделие Б по нормативной цене в течение месяца;

Дебет 20 Кредит 10, 70, 25

- 295 900 руб. - учтены фактические расходы по изделию Б в конце месяца;

Дебет 43 «Отклонение фактической себестоимости Изделия А от нормативной» Кредит 20

- 19 900 руб. - отражено отклонение фактической стоимости от нормативной по изделию Б.

по изделию С:

Дебет 43 субсчет 2Нормативная себестоимость Изделия С» Кредит 20

- 450 000 руб. - оприходовано готовое изделие С по нормативной цене в течение месяца;

Дебет 20 Кредит 10, 70, 25

- 474 760 руб. - учтены фактические расходы по изделию С в конце месяца;

Дебет 43 «Отклонение фактической себестоимости Изделия С от нормативной» Кредит 20

- 24 760 руб. - отражено отклонение фактической стоимости от нормативной по изделию С.

Если вся продукция полностью завершена производством и продана, все отклонения переносятся на счет 90-2 «Себестоимость продаж».

Если в конце периода выявлены значительные остатки по незавершенному производству, остатки готовой продукции на складе, то сумма всех отклонений должна быть распределена между незавершенным производством (счет 20) и запасами готовой продукции (счет 43) и себестоимостью проданной продукции (счет 90-2).