УЧЕТ ДОХОДОВ, РАСХОДОВ
И ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ БАНКОВ
12.1. Доходы и расходы банка
как объекты учета
Состав доходов и расходов банка обусловлен финансовой природой банковского дела, которая и определяет объекты учета.
Доходы — это рост экономических вигід в течение отчетного периода в виде поступления активов или увеличения их полезности или в виде уменьшения обязательств, результатом чего есть увеличение собственного капитала (причем такое увеличение не связано с взносами основателей). Доходы признаются в учете в период, когда состоялся рост будущих экономических вигід, связанных с увеличением активов или с уменьшением зобов'я-зань, и такой рост (уменьшение) можно достоверно оценить. Это значит, что признание дохода происходит одновременно с признанием роста актива или уменьшения обязательства.
Расходы — это уменьшение экономических вигід в течение отчетного периода в виде выбытия или амортизации активов или в виде возникновения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала (причем такое уменьшение не связано из випла-тами основателям). Расходы признаются в учете, когда существует вероятность уменьшения будущих экономических вигід, связанных с уменьшением активов или с увеличением обязательств, которое может быть достоверно определенно. Расходы признаются с учетом принципа соответствия. Они включаются в Отчет о финансовых результатах в периоде, в котором был признанный доход, для получения которого были осуществлены эти расходы.
Разница между доходами и расходами банка представляет финансовый результат его деятельности : если доходы превышают расходы — прибыль, если расходы превышают доходы — убыток.
Прибыль — это увеличение собственного капитала в результате финансово-хозяйственной деятельности, кроме взносов основателей в капитал.
Убыток — это уменьшение собственного капитала в результате финансово-хозяйственной деятельности, кроме исключений части основателей из капитала.
Доходы и расходы, признанные банком, рассматривают как таковые, что получены в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности (рис. 12.1).
Операционная, или обычная, деятельность — это любая основная деятельность, а также операции, которые обеспечивают основную деятельность или возникают вследствие нее. В составе обычной деятельности выделяют основную деятельность (например, проведение кредитных, депозитных операций) и другие операции (покупка-продажа основных средств, товарно-материальных ценностей и тому подобное). В составе обычной деятельности выделяют деятельность, которая длится, и деятельность, которая прекращается. Чрезвычайными событиями являются операции, которые не случаются регулярно и отличаются от обычной деятельности.
Рис. 12.1. Классификация деятельности банка
В результате операционной деятельности банка возникают такие доходы и расходы :
Процентные доходы и расходы (соответственно 60 и 70 разделы Плана счетов).
Комиссионные доходы и расходы (соответственно 61 и 71 разделы Плана счетов).
Результат от торговых операций (62 раздел Плана счетов).
Другие операционные доходы и расходы (соответственно 63 и 73 раздела Плана счетов).
Общие административные расходы (74 раздел Плана счетов).
Отчисление в резервы (77 раздел Плана счетов).
Возвращение списанных активов (67 раздел Плана счетов).
Непредвиденные доходы и расходы (соответственно 68 и 78 разделы Плана счетов).
Налог на прибыль (79 раздел Плана счетов).
Процентными называют доходы (расходы), которые рассчитываются пропорционально до времени и суммы актива или обязательства.
Различают такие виды процентных доходов (расходов) :
Доходы (расходы) за операциями со средствами, размещенными в других банках (привлеченными от других банков).
Доходы (расходы) за кредитами и депозитами, предоставленными (полученными) юридическим и физическим лицам и за другими процентными финансовыми инструментами, в том числе за долговыми ценными бумагами.
Доходы (расходы) в виде амортизации дисконта (премии) за долговыми ценными бумагами.
Комиссионные доходы и расходы — это доходы, которые банк получает, или расходы, которые банк несет за всеми оказанными (полученными) услугами.
К комиссионным доходам и расходам принадлежат: суммы денежных средств, которые получены или выплачены банками за расчетно-кассовое обслуживание; за услуги кредитного характера, а именно: выдача и получение гарантий, поручительства, открытие кредитных линий, акцептные операции; комиссии, полученные и оплачены за операции из конвертации — обслуживания валютных счетов, покупки-продажи инвалюты, выполнения трастовых операций и некоторые другие.
Чистый комиссионный доход определяют вычитанием от комиссионных доходов комиссионных расходов.
Прибыли (убытки) от торговых операций — результат (прибыль или убыток) от операций из покупки-продажи разных финансовых инструментов (за операциями с ценными бумагами, за операциями с иностранной валютой и банковскими металлами). Банк признает торговый результат:
от реализации финансовых инвестиций;
от изменений в оценке (переоценке) инвестиций к справедливой тосте вара;
от переоценки активов и обязательств в иностранной валюте и банковских металлах в случае изменения официального курса гривни к иностранным валютам (банковских металлов).
Так, например, продавая ценные бумаги по цене, которая превышает их балансовую стоимость, банк получает прибыль, и наоборот, если цена продажи ниже балансовой стоимости, в банке образуется убыток. Сумма убытка уменьшается на сумму резерва под обесценивание ценных бумаг, если такой резерв начислен за конкретным видом ценных бумаг. Полученный результат от торговель-ної операции в виде прибыли увеличивает сумму доходов банка, а в виде убытка — засчитывается на уменьшение доходов от торговых операций. Аналогично определяется результат от других торговых операций банка.
К другим операционным доходам и расходам относят доходы и расходы от операций, не связанных с инвестиционной и финансовой деятельностью, : дивидендный доход, штрафы, пени, полученные (оплаченные) за банковскими операциями, доходы (расходы) от оказанных (полученных) консультационных услуг финансового характера, доходы (расходы) от оперативного лизинга и тому подобное.
Общие административные расходы — это расходы, которые связаны с обеспечением деятельности банковского учреждения. К ним относят: расходы на содержание персонала (заработная плата, премии); начисление налогов, собраний и других обязательных платежей, кроме налога на прибыль, расходы на содержание основных средств и нематериальных активов; на телекоммуникации; эксплуатационные и хозяйственные расходы; другие административные расходы (на командировки, представительские, на маркетинг и рекламу, спонсорство и благотворительность) и некоторые другие.
Сумма прибыли от операций рассчитывается как разница между операционными доходами за вычетом операционных расходов.
К особенной группе расходов принадлежат расходы на формирование резервов для покрытия убытков от активных операций. Это резервы под обесценивание ценных бумаг, на покрытие возможных потерь от кредитных операций, покрытие убытков за сомнительной дебиторской задолженностью, а также резервов под задолженность за начисленными доходами. Особенность этой группы расходов заключается в том, что это — неденежные расходы. Сумы сформированных резервов отображают оценку качества активов со стороны руководства банка.
Расчет прибыли к налогообложению проводится с учетом расходов за сомнительными и безнадежными долгами.
К следующей группе относят непредвиденные доходы и расходы. Они имеют случайный, разовый характер и потому оказывают особенное влияние на финансовый результат, полученный банком. Следовательно, они являются результатом чрезвычайных событий, которые могут существенно повлиять на доход банка, но не касаются обычной его деятельности. Непредвиденные доходы и расходы не повторяются по существу. К непредвиденным принадлежат, например, доходы (расходы), появление которых связано с изменениями правил бухгалтерского учета активов и пассивов, убытки от стихийного бедствия.
По результатам инвестиционной деятельности банк признает:
доходы (расходы) за операциями из реализации (приобретение) инвестиционных ценных бумаг, в том числе ценных бумаг к погашению;
доходы (расходы) за операциями из увеличения (уменьшение) инвестиций в ассоциируемые компании;
доходы (расходы) за операциями из увеличения (уменьшение) инвестиций в дочерние учреждения;
доходы (расходы) от реализации (приобретение) основных средств и нематериальных активов и тому подобное.
По результатам операций, связанных с финансовой деятельностью, банк признает:
доходы (расходы) за операциями с ценными бумагами собственного долга;
доходы (расходы) за субординованим долгом;
дивиденды, которые оплачены в течение отчетного периода;
доходы, которые возникают в результате выпуска инструментов собственного капитала и тому подобное.
Признанные банком доходы и расходы группируются за их характером за соответствующими статьями в финансовой отчетности «Отчет о финансовых результатах».
Сумма прибыли банка к налогообложению, а также чистой прибыли (убытку) банка рассчитывается так:
Сумма прибыли до налогообложения |
= |
Прибыль от операций |
– |
Расходы на безнадежные но сомнительные долги |
|
|||||||||
|
|
|
|
|
||||||||||
Чистая прибыль (убыток) банка |
= |
Прибыль после налогообложения |
± |
Непредвиденные доходы/затраты |
|
|||||||||
Чистая прибыль банка, которая образуется после уплаты налога на прибыль, распределяется за направлениями, утвержденными собраниями акционеров, например, на выплату дивидендов акционерам или на капитализацию дивидендов, на формирование общих резервов и резервных фондов. Сумму чистой прибыли, которая остается для развития банковского бизнеса, называют нераспределенной прибылью.
12.2. Правила учета и классификация счетов учета доходов и расходов банка
В процессе учета доходов и расходов банка руководствуются такими правилами.
Правило первое. При классификации расходов по элементам и целевому назначению различают капитальные затраты и текущие расходы.
Капитальные расходы возникают в процессе приобретения, усовершенствования и доведения основных средств (необоротных активов) к состоянию, пригодному к эксплуатации, то есть они рассчитаны на длительное время. Такие расходы возникают во время капитального ремонта, модернизации и реконструкции собственных основных средств или взятых в аренду; они образуются во время строительства новых помещений, приобретения компьютерной техники и в случае выполнения других операций, связанных с расширением банковского бизнеса. Источником покрытия капитальных расходов служит накопленная нераспределенная прибыль прошлых лет и прибыль, полученная в проходящем году. Капитальные расходы отображаются в активе баланса.
Текущие расходы возникают в процессе осуществления банковских операций, а также во время начисления заработной платы и премий сотрудникам банка; в состав текущих расходов включают расходы на эксплуатацию помещений, на выплату арендной платы, уплату аудиторских услуг и тому подобное, то есть на то, которое приносит пользу в течение короткого времени (с финансовой точки зрения). Источником покрытия текущих расходов является операционный доход. Текущие расходы списываются сразу или рассматриваются как расходы будущего периода, если выгода от их осуществления окажется в следующем отчетном периоде.
Если капитальные расходы ошибочно засчитываются в состав текущих расходов, прибыль будет заниженной. Это приводит также к занижению стоимости активов в балансе.
Правило второе. На практике предоставление (получение) услуги нередко не совпадает во времени с поступлением (уплатой) денежных средств.
Для объективного определения финансового результата возникает необходимость осуществлять учет доходов и текущих расходов банка согласно принципам начисления, соответствия и осторожности.
В соответствии с принципом начисления доход признается полученным в момент, когда он заработан, а не когда поступили соответствующие средства, то есть в момент продажи активов или предоставления услуг. Расходы признаются в учете в момент, когда они понесены, а не когда оплаченные деньги.
Сопоставление доходов и расходов происходит на основании принципа соответствия. Расходы и доходы, получение которых связано с данными расходами, должны отображаться в бухгалтерском учете в один и тот же отчетный период.
Исходя из этих принципов можно классифицировать доходы и расходы за такими группами:
1) доходы, заработанные и получены в то же время; расходы, понесенные и оплачены в то же время;
2) доходы, полученные заранее, но еще не заработаны (доход будущих периодов, или отложенный доход); расходы оплачены заранее, но еще не понесены (расходы будущих периодов, или отложенные расходы);
3) доходы заработаны, но еще не получены (начисленный доход); расходы понесены, но еще не оплачены (начисленные расходы).
Однако реализация принципов начисления и соответствия не должна вызывать как переоценку активов или доходов банка, так и недооценку обязательств и расходов банка. Следовательно, руководствуясь принципом осторожности, банк должен:
учитывать доходы от оказанных услуг, только если есть уверенность в получении этих доходов;
если нет уверенности в получении доходов, учитываются только расходы. Доходы за такими операциями отображаются в бухгалтерском учете только после них фактического получения.
Задолженность за начисленными доходами признается сомнительной, если есть неуверенность в ее погашении должником. После признания дебиторской задолженности за начисленными доходами сомнительной банк осуществляет учет таких доходов за соответствующими счетами сомнительных начисленных доходов. Под сомнительную задолженность за начисленными доходами банки осуществляют формирование резервов за счет расходов. Если есть вероятность неотримання экономических вигід от операции и принимается соответствующее решение относительно признания сомнительной задолженности за начисленными доходами безнадежной, то задолженность списывается за счет сформированных резервов. Дальнейший учет такой задолженности ведется на внебалансовых счетах группы 960 «неуплачены в срок доходы» к погашению долга или к окончанию срока исковой давности.
Правило третье. Из второго правила выплывает, что последствия операции могут распространяться на два или больше учетные периоды. Например, Шевченко П. С. 1 декабря в 2003 г. вложил к банку депозит на сумму 1000 грн сроком на шесть месяцев. Проценты вкладчику выплачиваются за ставкой 15 % годовых один раз в три месяца.
Проценты насчитываются ежемесячно (31 декабря в 2003 г., 31 января, 28 февраля, 31 марта, 30 апреля, 31 мая в 2004 г.), а выплаты клиенту проводятся согласно договору 28 февраля и 31 мая в 2004 г. В отчете о прибылях и убытках затраты отображаются как понесены ежемесячно, кроме того, начислены процентные расходы по настоящему договору за декабрь будут включены к годовому отчету о финансовых результатах деятельности банка за 2003 г.
Согласно принципам начисления и соответствия доходы и расходы должны быть правильно оценены в каждом отчетном периоде.
С этой целью в конце каждого учетного периода (в банке — ежемесячно) должны быть сделаны бухгалтерские записи за теми операциями, последствия которых распространяются за пределы учетного периода, в котором осуществилась начальная операция. Такие проведения называются регулировочными. Да, в нашем примере ежемесячно понесены и начисленные процентные расходы представляют 12,50 грн. Они отображаются бухгалтерской регулировочной записью в конце каждого месяца:
Д-т 7041 «Процентные расходы за срочными средствами, которые получены от физических лиц»;
К-т 2638 «Начисленные расходы за срочными средствами физических лиц».
А 28 февраля и 31 мая в 2004 г. выплачиваются проценты вкладчику на сумму 37,50 грн:
Д-т 2638 «Начисленные расходы за срочными средствами физических лиц»;
К-т 1001 «Банкнот и монет в кассе банка».
Это уже только регистрирующая запись, поскольку за его помощью отображается операция из выплаты процентов, которые уже учтены в составе понесенных расходов.
Правило четвертое. Учет доходов и расходов осуществляется нарастающим итогом с начала года. Остатки за счетами доходов и расходов закрываются итоговым проведением в последний день отчетного года.
Синтетические счета для учета доходов сгруппированы в шестом классе баланса, а для учета расходов — в седьмом классе. В основу построения синтетических счетов положены те же признаки, с учетом которых осуществленная классификация доходов и расходов и выделенные объекты учета. Это обеспечивает детализированный учет доходов и расходов, что дает возможность накапливать и получать информацию для оценки финансового состояния банка и эффективности отдельных направлений его деятельности.
Счета из учета просроченных начисленных доходов включены в группы из учета активов, которые приносят доходы, как парные к счетам из учета начисленных доходов. Счета второго порядка (разделу) дают возможность получить информацию и сравнить доходы от основных видов банковских операций и услуг с расходами, которые связаны с их осуществлением. Да, сложив процентные доходы с процентными расходами, можно рассчитать чистый процентный доход.
Счета третьего порядка (группы) дают информацию о доходах и расходах за банковскими операциями относительно контрагентов (банковский сектор, предприятия, бюджетный сектор). Счета четвертого порядка детализируют информацию относительно отдельных финансовых инструментов, которые применяются банком. Например, отдельно учитываются процентные доходы за кредитами, векселями, ценными бумагами, факторинговыми операциями и тому подобное. Счета из учета доходов за техникой записей пассивные, расходов — активные.
Счета из учета начисленных доходов и расходов входят в состав первого, второго и третьего классов плана счетов. Они размещены в группах активов, которые приносят доходы, и платных пассивов, которые применяются банками как финансовые инструменты. Например, срочные депозиты физических лиц учитываются за вторым классом, 26 разделом, 263 группой. Эта группа включает счет 2630 «Краткосрочные депозиты физических лиц», счет 2635 «Долгосрочные депозиты физических лиц». Объектом учета здесь являются денежные средства, которые привлечены от физических лиц на определенный период и на платной основе. На счете 2638 «Начисленные расходы за срочными средствами физических лиц» ведется учет процентов, которые банк обязан насчитывать ежемесячно, но выплата которых владельцам депозитов проводится в сроки, отмеченные в соглашении.
В третьем классе, разделе 31, в группе 311 учитываются приобретенные банком долговые ценные бумаги с целью их следующей перепродажи. За счетами четвертого порядка этой группы ведется учет приобретенных долговых ценных бумаг (например, облигаций) за контрагентами. Отдельно на счетах четвертого порядка учитываются облигации, выпущенные государством, местными органами государственного управления, банками и тому подобное. В составе группы предвиден счет 3118 «Начисленные доходы за долговыми ценными бумагами в портфеле банка на продажу». На этом счете учитываются начисленные проценты за ценными бумагами к моменту их продажи или погашения. Счет «Начисленные доходы за долговыми ценными бумагами» к моменту их продажи или погашения закрывается при условии зачисления процентов на корреспондентский счет банка. В случае неперечисления процентов сумма переносится на счет 3119 «Просрочены начисленные доходы за долговыми ценными бумагами в портфеле банка на продажу». При непогашенной задолженности в течение 30 календарных дней сумма просроченных процентов списывается из баланса.
За своим характером счета для учета начисленных доходов активны (начислены, но еще не полученные денежные средства можно считать дебиторской задолженностью), а начисленных расходов — пассивные (начислены, но не выплаченные денежные средства можно считать кредиторской задолженностью).
Рис. 12.2. Классификация счетов учета доходов и расходов
Доходы и расходы будущих периодов учитываются в третьем классе в составе других пассивов и других активов. Классификация счетов учета доходов и расходов приведена на рис. 12.2.