2.2 Учет поступления и выбытия нематериальных активов

Первичными документами, подтверждающими приобретение нематериальных активов за плату, являются:

• акт приемки приобретенного объекта в состав НМА;

• счет и счет-фактура на приобретаемый объект НМА;

• документы (счета; счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с приобретением объектов НМА и обеспечением условий для их использования в запланированных целях;

• платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате объекта НМА и всех расходов, связанных с их приобретением;

• Карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1

Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на активном счете 04 «Нематериальные активы». Всякое поступление нематериальных активов в организацию предварительно отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» является калькуляционным и предназначен для накапливания и суммирования затрат по поступающим нематериальным активам. Затраты, связанные с приобретением нематериальных активов за плату, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов») в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии нематериальных активов к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов»), относятся на дебет счета 04 «Нематериальные активы». Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активам.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, приобретенного за плату, признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине задолженности.

Первичными документами, подтверждающими создание объектов НМА являются:

• документы (расчетно-платежные ведомости, счета, счета-фактуры и т.д), подтверждающие материальные и иные расходы, связанные с созданием объектов НМА;

• платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных выше расходов, и др.;

• акт приемки созданного объекта в состав нематериальных активов;

• карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях. Организация помимо учета фактических затрат на создание НМА должна получить документы, подтверждающие право организации на созданный нематериальный актив (например, свидетельство на товарный знак, патент на промышленный образец и т.д.). Для учета затрат на создание нематериальных активов и формирования их первоначальной стоимости используется субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов» к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». При принятии объекта НМА к бухгалтерскому учету фактические расходы, учтенные на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08-5), относятся на дебет счета 04 «Нематериальные активы».

К фактическим расходам на создание, изготовление нематериальных активов отнесены материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов и свидетельств.

В бухгалтерском учете операции по созданию самой организацией объекта НМА (например, базы данных) при отсутствии услуг сторонних организаций можно отразить следующие проводки:

Таблица 2.1

Проводки по учету создания объекта НМА, созданного самой организацией

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена стоимость материалов согласно расчетным документам поставщика (без учета НДС), приобретен­ным для создания базы данных	10	60
2	Произведена оплата за материалы (включая НДС)	60	51
3	Отпущены материалы на создание базы данных	08-5	10
4	Отражены затраты на создание базы данных: - начислена амортизация объекта НМА, используемого при создании базы данных; - начислена амортизация объекта ОС, используемого при создании базы данных; - начислена заработная плата работникам, занятым созданием базы данных; - начислен единый социальный налог от сумм оплаты труда работников, занятых созданием базы данных и д.р.	08-5 08-5 08-5 08-5	05 02 70 69
5	Начислена государственная пошлина за рассмотрение заявки на официальную регистрацию базы данных	08-5	68
6	Уплачена государственная пошлина за рассмотрение заявки на официальную регистрацию базы данных	68	51
7	Начислена государственная пошлина за внесение в Реестр баз данных сведений об официальной регистрации базы данных	08-5	68
8	Уплачена государственная пошлина за внесение в Реестр баз данных сведений об официальной регистрации базы данных	68	51
9	Начислена государственная пошлина за выдачу свидетельства об официальной регистрации базы данных	08-5	68
10	Уплачена государственная пошлина за выдачу свиде­тельства об официальной регистрации базы данных	68	51
11	Объект НМА (исключительное право на базу данных) принят к учету по фактической (первоначальной) стоимостью	04	08-5
12	Предъявлена к вычету сумма НДС, уплаченная по приобретенным материалам	68	19

Первичными документами, подтверждающими получение объектов НМА от учредителей являются:

- решение общего собрания учредителей и учредительный договор, в которых отражается денежная оценка объектов НМА, вносимых учредителями в счет вклада в уставный капитал организации;

- акт приемки полученного объекта в состав нематериальных активов;

- документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы, связанные с поступ­лением объектов НМА в счет вклада в уставный капитал организации;

- платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате указанных выше рас­ходов;

- карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмот­рено законодательством РФ. Для целей бухгалтерского учета поступление объектов НМА в счет вклада в уставный (складочный) капитал отражается по стоимости, согласованной учредителями (участни­ками) организации вне зависимости от остаточной (балансовой) стоимости объектов НМА у передающей организации. При поступлении объектов НМА в счет вклада в уставный капитал организации стои­мость этих объектов предварительно отражается по дебету счета 08 «Вложения во вне­оборотные активы» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» (субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»). При принятии объектов НМА к бухгалтерскому учету сформированная на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» первоначальная стоимость объектов списывается в дебет счета 04 «Нематериальные активы». В тех случаях, когда в организацию поступает новый объект НМА, то его стоимость для целей налогового учета принимается равной первоначальной стоимости объекта, под­тверждаемой документами передающей стороны. В таких случаях и при условии, что денежная оценка объекта НМА, согласованная уч­редителями, равна первоначальной стоимости вносимого объекта НМА, операции по по­ступлению объекта НМА в счет вклада в уставный капитал организации могут быть отра­жены в учете следующими проводками:

Таблица 2.2

Проводки учета операций по поступлению объекта НМА в счет вклада в уставный капитал организации

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Объявлен уставный (складочный) капитал организации, зафиксированный в учредительных документах	75-1	80
2	Отражена стоимость объекта НМА, поступившего в счет вклада в уставный (складочный) капитал (а денежной оценке, согласованной учредителями организации)	08-5	75-1
3	Принят к учету по фактической (первоначальной) стоимости поступивший объект НМА	04	08-5

Первичными документами, подтверждающими безвозмездное получение объектов НМА, являются:

- акт приемки полученного объекта в состав нематериальных активов с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта;

- счет-фактура на безвозмездно полученный объект НМА;

- карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, получен­ного организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложе­ний во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денеж­ных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату оп­ределения текущей рыночной стоимости.

Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или анало­гичный вид активов. Рыночную стоимость следует устанавливать не на дату принятия объекта к учету на счете 04 «Нематериальные активы», а на момент отражения объекта НМА на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на ос­нове экспертной оценки. Стоимость активов, полученных   организацией безвозмездно, следует учитывать по кредиту субсчета 98-2 «Безвозмездные поступления» счета 96 «Доходы будущих перио­дов» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Принятые к бухгалтерскому учету безвозмездно полученные объекты НМА отражаются по дебету счета учета нематериальных активов в корреспонденции со счетом 08 «Вложе­ния во внеоборотные активы». Суммы по безвозмездно полученным объектам НМА, учтенные на субсчете 98-2 «Без­возмездные поступления», списываются в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» постепенно - по мере начисления амортизации нематериальных активов

В общем случае операции, связанные с безвозмездным получением объекта НМА, от­ражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Таблица 2.3

Проводки учета операций, связанных с безвозмездным получением объекта НМА

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Отражена текущая рыночная стоимость безвозмездно полученного объекта НМА на дату принятия к учету	08-5	98-2
2	Безвозмездно полученный объект НМА принят к бухгал­терскому учету	04	08-5
3	Начислена амортизация по безвозмездно полученному объекту НМА	20	05
4	Отражена в составе прочих доходов организации часть рыночной стоимости безвозмездно полученного объекта НМА (в сумме начисленной амортизации и т.д. до выбы­тия объекта НМА)	98-2	91-1

Стоимость земельных участков и объектов природопользования, приобретенных организациями в собственность, отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по субсчетам 08-1 "Приобретение земельных участков" и 08-2 "Приобретение объектов природопользования" согласно оплаченным или принятым счетам продавцов.

Инвентарная стоимость земельных участков и объектов природопользования складывается из расходов по их приобретению и затрат по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей. Указанные расходы по приобретению земельных участков и объектов природопользования отражают по дебету первого и второго субсчетов счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).

После принятия к бухгалтерскому учету земельных участков и объектов природопользования затраты, учтенные на счете 08, списывают с кредита этого счета в дебет счета 01 "Основные средства".

Затраты по строительству на приобретенных земельных участках различных сооружений учитывают отдельно от стоимости этих участков, и по завершении работ по строительству сооружений они принимаются на учет по первоначальной стоимости в качестве отдельных объектов основных средств.

Деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определя­ется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при при­обретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, упла­чиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, пре­доставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупате­лей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п. С 2008 г. отрицательная деловая репутация в пол­ной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов. Выбытие нематериальных активов в результате их списания происходит, как правило, по истечении срока их полезного использования и если они полностью амортизированы. Выбытие нематериальных активов в результате их списания может происходить также из-за прекращения их использования вследствие морального износа и др.

Операции по любому выбытию объектов НМА, как и операции, отражающие поступле­ние нематериальных активов в организацию, должны учитываться на счете 04 «Нематери­альные активы», однако, в отличие от выбытия основных средств, для учета выбытия НМА не преду­сматривается открытие отдельного субсчета типа «Выбытие нематериальных активов».

Одновременно со списанием стоимости объектов НМА подлежит списанию сумма амортизационных отчислений, накопленных на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Списание сумм накопленных амортизационных отчислений по выбывающему объекту НМА производится непосредственно на счет 04 «Нематериальные активы». Иными словами, при списании объектов НМА их стоимость, учтенная на счете 04 «Не­материальные активы», уменьшается на сумму начисленной амортизации. После окончания процедуры списания объекта НМА его остаточная стоимость списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Списание объекта НМА должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом на его списание, В акте на списание указывается причина выбытия объекта НМА. На основании оформленного акта на списание объекта НМА, переданного бухгалтерской службе, в карточке формы № ИМ А-1 производится отметке о списании этого объекта. Доходы и расходы от списания объектов НМА относятся на финансовые результаты ор­ганизации и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Списание объекта НМА до истечения срока его полезного использования можно отра­зить следующими проводками:

Таблица 2.4

Проводки по учету списания объекта НМА до истечения срока его полезного использования

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Списана амортизация, начисленная по выбывшему объ­екту НМА	05	04
2	Списана остаточная стоимость выбывшего объекта НМА	91-2	04
3	Определен финансовый результат (убыток) от списания объекта НМА	99	91-9

Основными документами, подтверждающими продажу объектов НМА и служащими ос­новой для отражения в бухгалтерском учете, являются:

- договор об отчуждении исключительного права на объект НМА;

- счет-фактура на проданный объект НМА;

- акт выбытия объекта НМА;

- карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1 с указанием причины вы­бытия объекта НМА.

Экономический смысл реализации объектов НМА - его их продажа, а юридический смысл реализации объектов НМА - потеря определенных прав на объекты интеллектуаль­ной собственности.

При продаже организацией нематериальных активов цена продажи определяется по соглашению сторон (продавца и покупателя).

Поступления от продажи нематериальных активов относятся к прочим доходам и отра­жаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

Для учета выбытия объектов НМА в результате их продажи используется счет 04 «Не­материальные активы», в кредит которого переносится сумма накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия объекта НМА его остаточная стоимость, выявленная на счете 04 «Нематериальные активы», списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»). На этом же счете выявляется финансовый результат от продажи нематериальных активов. Ежемесячно этот финансовый результат списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-9 «Сальдо прочих дохо­дов и расходов») в кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Оплата за нематериальные активы, полученная от покупателя, отражается в учете по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Передача объектов НМА в уставный (складочный) капитал другой организации пред­ставляет собой один из видов финансовых вложений организации, рассчитанных на полу­чение доходов от долевого участия в виде дивидендов.

Основными документами, подтверждающими передачу объекта НМА в уставный капитал другой организации и служащими основой для отражения в бухгалтерском учете, являются:

- решение общего собрания учредителей и учредительный договор, в которых отража­ется денежная оценка объекта НМА, вносимого учредителями в счет вклада в уставный капитал организации;

- акт выбытия объекта НМА;

- карточка учета нематериальных активов формы № НМА-1 с указанием причины вы­бытия объекта НМА,

Учет финансовых вложений организации в уставные капиталы других организаций осу­ществляется на субсчете 58-1 «Паи и акции» счета 58 «Финансовые вложения».

В случае передачи в счет вклада объектов НМА под этой стоимостью понимается их первоначальная или остаточная стоимость, отраженная в бухгалтерском учете.

С учетом изложенного задолженность по вкладу в уставный капитал отражается в бух­галтерском учете записью по дебету счета учета финансовых вложений (субсчет 58-1) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (счет 76 «Расчеты с разными дебито­рами и кредиторами») на величину остаточной стоимости передаваемого объекта НМА.

Предоставление вклада, т.е. непосредственная передача объекта НМА в счет вклада в уставный капитал в размере его остаточной стоимости, отражается в бухгалтерском уче­те по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Для учета выбытия объектов НМА при их передаче в счет вклада в уставный капитал используется счет 04 «Нематериальные активы», в кредит которого переносится сумма накопленной амортизации.

Первичными документами, подтверждающими выбытие объекта НМА при их безвоз­мездной передаче и служащими основой для отражения в бухгалтерском учете, являются:

- акт выбытия объекта НМА с приложением договора дарения и письменного сообще­ния (авизо) принимающей организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта;

- счет-фактура на безвозмездно переданный объект НМА.

На основании акта выбытия бухгалтерская служба организации производит соответст­вующую запись в карточке учета переданного объекта (форма № НМА-1) и прилагает ука­занную карточку к этому акту.

При безвозмездной передаче имущества между передающей организацией и прини­мающей организацией должен быть составлен договор дарения.

При безвозмездной передаче имущества цена реализации объектов НМА равна нулю и у организации будет возникать убыток от такой сделки даже при отсутствии возможных расходов, связанных с безвозмездной передачей объектов НМА.

Безвозмездная передача объектов НМА другим организациям и лицам признается их реализацией на безвозмездной основе, и поэтому такая передача должна отражаться че­рез счета реализации.

В связи с этим бухгалтерские проводки, отражающие операции по безвозмездной передаче объектов НМА, практически аналогичны проводкам, отражающим продажу объектов НМА. Основное отличие в том, что цена реализации при безвозмездной пере­даче объектов НМА равна нулю.

Для учета выбытия объектов НМА в результате их безвозмездной передачи также ис­пользуется счет 04 «Нематериальные активы», в кредит которого переносится сумма накоп­ленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия объекта НМА его остаточная стоимость, выявлен­ная на счете 04 «Нематериальные активы», списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»).

В бухгалтерском учете операции по безвозмездной передаче объекта НМА могут быть отражены следующими проводками:

Таблица 2.5

Проводки учета операций по безвозмездной передаче объекта НМА

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Списана сумма амортизации, начисленная по объекту НМА к моменту передачи	05	04
2	Списана остаточная стоимость безвозмездно передан­ного объекта НМА	91-2	04
3	Начислен НДС от рыночной стоимости безвозмездно переданного объекта НМА	1 91-2	68-1
4	Определен финансовый результат (убыток) от безвоз­мездной передачи объекта НМА (в составе конечного финансового результата)	99	91-9