4.2. Собівартість реалізованих товарів та порядок її визначення Поняття собівартості реалізованих товарів

Визначення поняття «собівартість реалізова­них товарів» у П(С)БО 9 «Запаси» відсутнє, однак його наведено в л. 22 Методрекомендацій № 145. Так, згідно з цим пунктом собівартість реалізованих товарів — це первісна вартість товарів, що вибули.

Більш конкретно поняття собівартості реалізо­ваних товарів розкрито в п. 4 розділу 1 Метод­рекомендацій Не 145. Так, згідно з цим пунктом собівартість реалізованих товарів включає:

— собівартість реалізованих товарних запасів, визначену розрахунково відповідно до П(С)БО 9 «Запаси»;

— суму ТЗВ (транспортно-заготівельних ви­трат), що припадають на реалізовані товари.

Таким чином, для визначення собівартості реалізованих товарів слід розрахувати вартість товарів, що вибули (із використанням методів, передбачених п. 16 П(С)БО 9 «Запаси»), і вра­хувати при цьому суму транспортно-заготівель­них витрат, що припадають на них.

Розглянемо особливості включення до собівар­тості кожної з цих двох складових.

Визначення собівартості реалізованих товарів

Згідно з п. 10 П(С)БО 16 «Витрати» собівар­тість реалізованих товарів визначається відпові­дно до П(С)БО 9 «Запаси». Порядок визначення собівартості реалізованих товарів також розгля­нуто в п. 22 «Собівартість реалізованих товарів» Методрекомендацій № 145.

Так, для визначення собівартості реалізованих товарів застосовуються методи оцінки вибуття запасів, передбачені п. 16 П(С)БО 9 «Запаси». Із перелічених у цьому пункті п'яти методів тор­говельні підприємства для визначення собівар­тості запасів, що вибули, можуть використову­вати такі методи:

— ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;

— середньозваженої собівартості;

— собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

— ціни продажу.

Торговельні підприємства, що здійснюють облік товарів за первісною вартістю, для визна­чення собівартості можуть використовувати перші три методи.

Торговельні підприємства, що здійснюють облік товарів за продажною вартістю, для визна­чення собівартості реалізованих товарів, як правило, використовують останній метод — ціни продажу.

Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання,застосовується один із наведених методів. Нагадаємо, що одиницею бухгалтерського обліку товарів є їх найменування чи однорідна група (вид). При цьому до однієї групи включають товари з приблизно однаковим рівнем торговельної націнки.

Метод оцінки вибуття товарів торговельне підприємство вибирає самостійно. Підприємство може застосовувати кілька методів визначення собівартості, причому доцільність їх застосу­вання воно обґрунтовує самостійно.

Розглянемо особливості визначення собівар­тості реалізованих товарів кожним методом.

Метод ідентифікованої собівартості

Методом ідентифікованої собівартості оціню­ються товари, що не замінюють один одного. Сутність методу полягає в тому, що собівартість товарів, які вибувають, визначається окремо щодо кожної товарної одиниці, тобто товар вибу­ває за такою ж вартістю, за якою його було оприбутковано під час надходження. Тому для застосування такого методу на торговельному підприємстві має бути організовано індивідуаль­ний облік щодо кожної товарної одиниці (конкрет­ної партії).

Як правило, такий метод застосовується при невеликій номенклатурі товарів, що реалізу­ються, коли легко відстежити, за якою вартістю товари було'зараховано на баланс. Так, метод ідентифікованої собівартості звичайно застосо­вують для визначення собівартості при торгівлі такими індивідуальними товарами: нерухомістю, автомобілями, коштовностями тощо. Однак через різноманіття номенклатури та великої кількості однорідних товарів у торгівлі можли­вість широкого використання цього методу тор­говельними підприємствами усе ж таки обме­жена.

Приклад. Розглянемо застосування методу ідентифікованої собівартості підприємством тор­гівлі, що займається реалізацією автомобілів.

На 01.01.2006 р. на підприємстві, що торгує автомобілями, у залишках товару значилися три автомобілі «Мззап Ргітега»:

— 2 автомобілі за ціною (без ПДВ) 30000 грн.;

— 1 автомобіль за ціною (без ПДВ) 20000 грн. У січні 2006 року на підприємстві здійснюва­лися такі операції:

— придбано 2 автомобілі «Иіззап Ргітега» за ціною (без ПДВ) 25000 грн.;

— продано 1 автомобіль «N1333/1 Ргітега», придбаний за ціною (без ПДВ) 20000 грн.;

— продано 1 автомобіль «Л//55ап Ргітега», придбаний у січні за ціною (без ПДВ) 25000 грн.

Списання автомобілів методом ідентифікованої собівартості

Таблиця 23

Товар	Залишок на початок місяця			............. :;. ■ Надійшло			Вибуло			Залишок на кінець		місяця
	кіль­кість, шт.	ціна за од.(без ПДВ), грн.	сума, грн.	кіль­кість, шт.	ціна за од.(без ПДВ), грн.	сума, грн.	кіль­кість, шт.	ціна за од. (без ПДВ), грн.	сума, грн.	кіль­кість, шт.	ціна за од.(без ПДВ), грн.	сума, грн.
«Ммал Рґітега»	2	зоооо	60000	-	-	-	-	-	-	2	30000	60000
«Л//5вал Рґітега-	1	20000	20000	-	-	-	1	20000	20000	-	-	-
«Л//5зал Рґітега»	-	-	-	2	25000	50000	1	25000	25000	1	25000	25000
Разом	3	-	80000	2	-	50000	2	-	45000	3	-	85000

Таким чином, собівартість реалізованих авто­мобілів (визначена методом ідентифікованої собівартості) у січні становить 45000 грн. (1 ав­томобіль, придбаний за ціною 20000 грн. + 1 ав­томобіль, придбаний за ціною 25000 грн.).

Метод середньозваженої собівартості

Оцінка вибуття товарів за методом середньо­зваженої собівартості здійснюється щодо кожної товарної одиниці діленням сумарної вартості залишку таких товарів на початок місяця і вартості отриманих у звітному місяці запасів на сумарну кількість запасів на початок звітного місяця та отриманих у звітному місяці товарів.

Приклад. На 01.01.2006 р. підприємство, що торгує телевізорами, мало в залишках 300 те-

левізорів Затзипд (діагональ 72 см) на суму 492000 грн. (тобто за ціною придбання 1640 грн. за одиницю). У січні 2006 року на підприємстві здійснено такі операції:

— 17.01.2006 р. надійшла партія телевізорів Затзипд (100 штук) за ціною придбання (без ПДВ) 1615 грн. за телевізор;

— 23.01.2006 р. надійшла партія телевізорів Затзипд (200 штук) за ціною придбання (без ПДВ) 1630 грн. за телевізор;

— 25.01.2006 р. надійшла партія телевізорів Затзипд (50 штук) за ціною придбання (без ПДВ) 1665 грн. за телевізор;

— продано покупцям 360 телевізорів Затзипд. Визначимо собівартість телевізорів, проданих

покупцям у січні

Списання телевізорів методом середньозваженої собівартості

Таблиця 24

Товар	Залишок на початок мі­сяця			Надійшло			Вибуло			Залишок на кінець місяця
	кіль­кість, шт.	ціна за од.(без ПДВ), грн.	сума, грн.	КІЛЬ­КІСТЬ, ШТ. ■•	ціна за од.(без ПДВ), грн.	сума, грн.	кіль­кість, шт.	ціна за од.(без ПДВ), грн.	сума, грн.	кіль­кість, шт.	ціна за од.(без ПДВ), грн.	сума, грн.
Телевізор Затзипд (діагональ 72 см)	300	1640	492000	-	-	-	. -	-	. -	-	-	-
	-	-	-	100	1615	161500	. - . .		-	-	-	-
	-	-	-	200	1630	326000	-	-	-	-	-	-
	-	■ -	-	50	1665	83250	-	- .	-	-	-	-
Разом	300	1640	492000	350	-	570750	360	1635	588600	290	7635	474150

Середньозважена собівартість 1 проданого телевізора становитиме 1635 грн. [(492000 грн. + + 570750 грн.): (300 штук + 350 штук)]. Тоді собі­вартість телевізорів, реалізованих у січні, дорів­нює 588600 грн. (360 телевізорів х 1635 грн.).

Метод ФІФО

Оцінка товарів за методом собівартості пер­ших за часом надходження запасів (методом ФІФО) ґрунтується на припущенні, що товари вибувають у тій послідовності, в якій вони надходили на підприємство (відображені в бухгал­терському обліку), тобто товари, придбані пер­шими, продаються першими, а товари, що за­лишилися на кінець місяця, — це запаси, придбані в останню чергу.

Приклад. Визначимо собівартість реалізова­них телевізорів методом ФІФО за умовами при­кладу, розглянутого вище.

Списання телевізорів методом ФІФО

Таблиця 25

Товар	... Г . Залишок на початок місяця 1 Надійшло						Вибуло			Залишок на кінець місяця
	кіль­кість, шт.	ціна за од. (без ПДВ), грн.	сума, грн.	кіль­кість, шт.	ціна за од. (без ПДВ), грн.	сума, грн.	кіль­кість, шт.	ціна за од. (без ПДВ), грн.	сума, грн.	кіль­кість, шт.	ціна за од. (без ПДВ), грн.	сума, грн.
Телевізор Затвипд (діагональ 72 см)	300	1640	492000	-	-	-	300	1640	492000	-	-	-
	-	-	-	100	1615	161500	60	1615	96900	40	1615	64600
	-	-	-	200	1630	326000	-	-	-	200	1630	326000
	-	-	-	50	1665	83250	-	-	-	50	1665	83250
Разом	300	1640	492000	350	-	570750	360	-	588900	290		473850

Собівартість телевізорів, проданих у січні, визначена методом ФІФО, становитиме 588900 грн. [(300 штук х 1640 грн.) + (60 штук х х 1615 грн.)].

Метод ціни продажу

Розрахунок собівартості методом ціни про­дажу ґрунтується на застосуванні підприємст­вами роздрібної торгівлі середнього відсотка торговельної націнки на товари. Цей метод за­стосовують підприємства, що мають значну та змінну номенклатуру товарів із приблизно одна­ковим рівнем торговельної націнки.

Визначення собівартості реалізованих товарів методом ціни продажу описано в п. 22П(С)БО 9 «Запаси». Собівартість реалізованих товарів при цьому визначається як різниця між продажною (роздрібною) вартістю реалізованих товарів та сумою торговельної націнки на такі товари.

Приклад. Припустимо, за умовами прикладу, що розглядається вище, підприємство реалізує телевізори вроздріб. При цьому облік такого під­приємства побудовано на застосуванні торгове­льної націнки, а собівартість реалізованих това­рів розраховується методом ціни продажу. Вихідні дані за січень 2006 року наведено в табл. 26.

Вихідні дані за січень 2006 року

Таблиця 26

Товар	Кількість, шт. :	Первісна вартість, грн.	Торговельна націнка, грн.	Продажна вартість, грн.
Залишки на 01.01.2006 р.	300	492000	246000	738000
Надійшло у січні:
— партія телевізорів	100	161500	100130	261630
— партія телевізорів	200	326000	163000	489000
— партія телевізорів	50	83250	31635	114885
Продано в січні	360	-	-	888085

Списання телевізорів методом ціни продажу

Таблиця 27

Товар	Залишок на початок місяця			Надійшло | Вибуло 1 Залишок на кінець місяця
	первіс­на вар­тість, грн.	торго­вельна націн­ка, грн.	про­дажна вар­тість, грн.	первіс­на вар­тість, грн.	торго­вельна націнка, грн.	про­дажна вар­тість, грн.	собівар­тість реалі­зованих то­варів, грн.	торговельна націнка, грн.	про­дажна вар­тість, грн.	первісна вартість, грн.	торго­вельна націн­ка, грн.	про­дажна вар­тість, грн.
Теле­візори	492000	246000	738000	-	-	-	Середній %ТН = 246000 + 294765 , 1С0- -		3,72 %	-	-■	-
	-	-	-	161500	100130	261630				-	-	-
	-	-	-	326000	163000	489000	738000 + 865515			-	-	-
	-	-	-	83250	31635	114885				-	- .	-
Разом	492000	246000	738000	570750	294765	865515	588623 (888085 -- 299462)	299462 (888085 х х 33,72: 100)	888085	474127	241303	715430

Отже, розрахувавши середній відсоток тор­говельної націнки (33,72 %) і визначивши суму торговельної націнки, що припадає на реалі­зовані товари (299462 грн.), підприємство може визначити собівартість реалізованих товарів. Вона в цьому випадку дорівнюватиме 588623 грн.

Включення до собівартості реалізованих товарів сум ТЗВ

Крім власне вартості товарів (що сплачується згідно з договором постачальнику), до первісної вартості (а отже, і до собівартості) придбаних товарів включаються також і транспортно-заго­тівельні витрати.

Оскільки деякі витрати, пов'язані з придбан­ням товарів, можна визначити лише після закін­чення місяця, а також унаслідок значного товар­ного асортименту в торгівлі часом буває досить важко правильно розподілити суму ТЗВ на оди­ницю товарів, а отже, і визначити повну (з ура­хуванням ТЗВ) собівартість придбання кожної одиниці (однорідної групи) товару. Тому торго­вельним підприємствам (як, утім, і будь-яким іншим підприємствам) П(С)БО 9 «Запаси» до­зволено включати ТЗВ до собівартості одиниці товару в один із таких способів:

— у момент придбання товарів;

— наприкінці звітного періоду при визначенні собівартості реалізованих товарів (так званий спосіб обліку ТЗВ за середнім відсотком).

При першому способі обліку сум ТЗВ транс­портно-заготівельні витрати включаються до первісної вартості (собівартості) товарів, що надійшли, у момент їх придбання. Отже, у та­кому випадку, якщо вже під час надходження товару відомо, яка величина ТЗВ припадає на одиницю товару (або ж, наприклад, це можна встановити шляхом розподілу сум ТЗВ між оди­ницями товару, що надійшов, пропорційно кіль­кісному, вартісному, ваговому чи будь-якому іншому вибраному підприємством критерію), то сума таких ТЗВ безпосередньо включається до первісної вартості товарів, що надійшли. При цьому в бухобліку сума ТЗВ у такому разі від­носиться на той же субрахунок, на який прибут­кується товар, що надійшов.

Приклад. Підприємство, що торгує меблями, придбало для продажу 50 комп'ютерних столів за ціною 600 грн. (у тому числі ПДВ — 700 грн.) на загальну суму 30000 грн. (у тому числі ПДВ — 5000 грн.). При цьому транспортній ор­ганізації за доставлення столів було сплачено 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.).

Суми ТЗВ включаються до первісної вартості товарів, що надійшли, у момент їх придбання. Припустимо, що ТЗВ розподіляються між оди­ницями товару, що надійшов, виходячи з його кількості. Тоді формування первісної вартості комп'ютерного столу (з урахуванням сум ТЗВ) буде таким: (25000 грн. + 1000 грн.): 50 столів = = 520 грн.

При цьому в бухгалтерському обліку сума ТЗВ, включена до первісної вартості товарів, що надійшли, відображається на тому ж субрахунку, на який прибуткується товар, що надійшов. Від­повідно, оскільки у такому разі сума ТЗВ вклю­чається до первісної вартості під час придбання товару, то таку суму ТЗВ (у складі первісної вар­тості товару) буде враховано і при розрахунку собівартості реалізованих товарів (за вибраним підприємством методом).

При другому способі обліку сум ТЗВ (коли транспортно-заготівельні витрати включаються до собівартості товару наприкінці звітного пері­оду) суми ТЗВ протягом місяця обліковуються загальною сумою на окремому рахунку (напри­клад, на субрахунку 289 «ТЗВ») із подальшим щомісячним їх розподілом між вартістю залишку товарів на кінець звітного місяця та вартістю товарів, що вибули протягом місяця (за середнім відсотком ТЗВ). Докладно порядок обліку сум ТЗВ у такому разі описано в п. 9 П(С)БО 9 «За­паси». Приклади розподілу ТЗВ і включення їх до собівартості реалізованих товарів наведено в додатку до П(С)БО 9 «Запаси».

_і спецвипуск,

Підприємства торгівлі, що не застосовують оцінку товарів методом ціни продажу (тобто ве­дуть облік не у продажних цінах, а за первісною вартістю, і відповідно визначають собівартість реалізованих товарів методами ФІФО, середньо­зваженої чи ідентифікованої собівартості), при другому способі обліку здійснюють розподіл сум ТЗВ та їх включення до собівартості так, як по­казано у прикладі.

Приклад. Розподіл транспортно-заготівельних витрат підприємствами, що застосовують окре­мий субрахунок обліку ТЗВ.

Таблиця 28

Розподіл транспортно-заготівельних витрат підприємствами, що застосовують окремий субрахунок обліку ТЗВ

Показник	Вартість товарів (первісна вартість), грн. (рахунок 28)	ТЗВ, грн. (субрахунок 289 «ТЗВ»)
1	2	3
1. Залишки на початок місяця	150	25
2. Надійшло за місяць	300	50
3. Разом надійшло із залишком	450	75
4. Відсоток ТЗВ, % [(гр. 3 рядка 3 : гр. 2 рядка 3) х 100]	16,67
5. Вибуло за місяць (реалізовано та інше вибуття: природний убуток, нестачі, втрати, уцінка, безоплатна передача тощо)	400*	67*' (400 х 16,67: 100)
6. Залишки на кінець місяця (рядок 3 - рядок 5)	50	8

* Вартість товарів, що вибули протягом місяця, визначається відповідно до обраного підприємством методу оцінки запасів, що вибули (ФІФО, середньозваженої чи ідентифікованої собівартості).

" Суму ТЗВ, що припадають на реалізовані товари, визначено розрахунково (як добуток середнього відсотка ТЗВ та вартості товарів, що вибули).

Таким чином, розрахувавши після закінчення місяця собівартість товарів, що вибули (відповідно до методів, .передбачених П(С)БО 9 «Запаси»; у нашому прикладі — це сума у 400 грн.), і суму ТЗВ, що припадають на такі товари, що вибули (67 грн.), підприємство Може визначити повну (тобто з урахуванням ТЗВ) собівартість товарів, що вибули протягом місяця, — вона дорівнює 467 грн.

Для підприємств роздрібної торгівлі, що ведуть

облік у продажних цінах і визначають собівар­тість товарів, що вибули, за методом ціни про­дажу, розподіл сум ТЗВ, що обліковуються на окремому субрахунку, здійснюватиметься так, як показано у прикладі.

Приклад. Розподіл транспортно-заготівельних витрат на підприємствах роздрібної торгівлі, що застосовують оцінку товарів за цінами продажу та окремий субрахунок обліку ТЗВ.

Таблиця 29

Розподіл транспортно-заготівельних витрат

на підприємствах роздрібної торгівлі, що застосовують оцінку товарів за цінами продажу

та окремий субрахунок обліку ТЗВ

(грн.)

Показник	Субрахунок 282 «Товарне торгівлі» (продажна вартість)	Субрахунок 289 «ТЗВ»	Субрахунок 285 «Торговельна націнка»
1	2	3	4
1. Залишки на початок місяця	227	25	77
2. Надійшло за місяць	460	50	160
3. Вибуло за місяць (реалізовано та інше вибуття: природний убуток, нестачі, втрати, уцінка, безоплатна передача тощо )	487	53*	168**
4. Залишок на кінець місяця (рядок 1 + рядок 2 - рядок 3)	200	22	69

* Сума ТЗВ, що припадає на реалізовані товари:

25 + 50

х 487 = 53 грн.

227+460 ** Сума торговельної,націнки, що припадає на реалізовані товари:

77+ 160. _Х487= 168 грн. 227+460 Собівартість реалізованих товарів (без урахування ТЗВ):

487- 168 = 319 грн.

Таким чином, підприємство роздрібної торгівлі, розрахувавши після закінчення місяця собівар­тість товарів, що вибули, методом ціни продажу (у нашому прикладі —це сума у 319 грн.), і суму ТЗВ, що припадають на такі товари, що вибули (53 грн.), може визначити повну (тобто з ураху­ванням ТЗВ) собівартість товарів, що вибули протягом місяця, — вона дорівнює 372 грн. (319 грн. + 53 грн.) або (487 - 168 + 53) (див. із цього приводу також статтю «Мінфін та фін... без

мін» у рубриці «Бухгалтерський калейдоскоп»// «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 93).

Відображення собівартості реалізованих товарів в обліку

В обліку собівартість реалізованих товарів відображається на субрахунку 902 «Собівар­тість реалізованих товарів» рахунка 90 «Собі­вартість реалізації».

Таблиця 30

Відображення собівартості реалізованих товарів

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Примітка
	дебет	кредит
1 .	2	3	4
1. Списання собівартості реалізованих товарів:
1.1. торговельними під­приємствами, що ве­дуть облік товарів за первісною вартістю	902	281	У цьому разі на субрахунок 902 списується собівар­тість реалізованих товарів, розрахована обраним під­приємством методом (ФІФО, середньозваженої чи ідентифікованої собівартості)
1	2	3
1.2. торговельними під­приємствами, що ве­дуть облік товарів за продажною вартістю:	—		У цьому разі можливі два варіанти списання собівар­тості: — варіант, передбачений Інструкцією № 291, і — варіант, запропонований Методрекомендаціями № 145. Який із варіантів обрати, підприємство вирішує само­стійно
1.2.1. варіант, передбачений Інструкцією №291:
— списано собівартість реалізованих товарів, визначену розрахунково	902	282	У цьому разі на субрахунок 902 списується безпосере­дньо собівартість реалізованих товарів (визначена методом ціни продажу), а списання згідно з розрахун­ком суми торгової націнки, що припадає на реалізо­вані товари, відображається проводкою Дт 285 — Кт 282 (Інструкція № 291 також допускає відображення такої проводки методом «червоне сторно», тобто Дт 282 — Кт 285)
— списано суму торго­вої націнки, що припа­дає на реалізовані то­вари	285	282
1.2.2. варіант, запропонований Методрекомендаціями № 145:
— відображено продаж­ну вартість реалізова­них товарів	902	282 •	У цьому разі первісно на субрахунок 902 списується продажна вартість реалізованих товарів, яка згодом з метою визначення собівартості коригується (мето­дом «червоне сторно») на величину торгової націнки (розрахованої за методом ціни продажу)
— відображено суму торгової націнки, що припадає на реалізо­вані товари (методом «червоне сторно»)	902	285
2. Включення до собівартості сум ТЗВ:
— списано суму ТЗВ, що припадають на реа­лізовані Товари	902	289	Таку Проводку здійснюють торговельні підприємства, що ведуть облік сум ТЗВ другим способом (на окре­мому субрахунку, наприклад, на субрахунку 289 «ТЗВ»), із відповідним розподілом сум ТЗВ наприкінці місяця за середнім відсотком

Зокрема, за умовами розглянутого вище при­кладу (із розподілом ТЗВ) собівартість реалізо­ваних товарів буде відображено в обліку такими записами:

Дт 902 — Кт 282 = 487 грн. (відображено продажну вартість реалізованих товарів);

Дт 902 — Кт 285 = 168 грн. (відображено суму торгової націнки на реалізовані товари методом «червоне сторно»);

Дт902 —Кт289 =53 грн. (відображено суму ТЗВ, що припадають на реалізовані товари).

Отже, ми розглянули особливості визначення собівартості реалізованих товарів торговельними підприємствами, а також особливості включення до собівартості сум ТЗВ.

Як бачимо, собівартість реалізованих товарів у торгівлі включає виключно «товарну» складову, тобто вартість товарів (і суму ТЗВ, що припадає на них), і не враховує інші витрати торговельного підприємства, пов'язані із здійс­ненням Торговельної діяльності, зокрема витрати, пов'язані з реалізацією товарів. Це і є специфічною особливістю торговельної діяльно­сті, для якої всі такі інші витрати вважатимуться витратами, що не включаються до собівартості реалізації.