3. Калькулирование себестоимости продукции.
Калькуляция – это и определение затрат на добывание, изготовление, переработку, приобретение ценностей, предоставление услуг и определение выручки от их продажи. Это способ исчисления себестоимости как всей выпущенной продукции, так и единицы.
Различают плановую и фактическую (или отчётную) калькуляции.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции на плановый период (год, квартал). Планирование туристскими организациями осуществляется с применением технико-экономических расчётов на основании конъюнктуры рынка и на основании заключённых договоров. Технико-экономические расчёты проводятся исходя из конкретных условий работы туристской организации, при этом определяется плановая производственная себестоимость отдельных видов турпродукта. Плановая производственная себестоимость по организации в целом определяется путём суммирования плановой себестоимости отдельных турпродуктов. Полная себестоимость турпродуктов в целом по организации определяется путём составления смет затрат на производство, продвижение и продажу турпродуктов с учётом коммерческих затрат, планируемых на основании сметы коммерческих расходов. Сметы составляются расчётом по элементам и по статьям затрат.
Фактические калькуляции составляют по данным бухгалтерского учёта о фактических затратах и отражают фактическую себестоимость произведённой продукции. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.
Туристический продукт формируется из различных элементов, а стоимость может колебаться в зависимости от класса предоставляемого обслуживания, времени года и других факторов.
В настоящее время в международной практике бухгалтерского учета используются следующие методы учета затрат и калькулирования себестоимости:
попередельный;
попроцессный (простой);
позаказный;
нормативного регулирования (standard costs);
прямых затрат (direct costing);
метод центров ответственности;
ABC-метод.
Попередельный метод заключается в том, что затраты на весь цикл производства, от обработки исходного сырья до выпуска конечного продукта, учитываются и калькулируются в каждом структурном подразделении (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. Таким образом, себестоимость продукции каждого последующего подразделения слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов, полученных из смежных цехов. В этом методе используют систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм.
Для учёта затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счёт с указанием шифра заказа. Учёт прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятому на предприятии способу (например, пропорционально производственной себестоимости отдельных турпродуктов). Все затраты считаются незавершённым производством до окончания заказа. Фактическую калькуляцию составляют только после выполнения заказа.
Этот метод позволяет выделить и индивидуализировать отдельный турпродукт, выяснить время её создания и себестоимость.
При попроцессном методе затраты учитываются и калькулируются на полный выпуск продукции. На большинстве предприятий, применяющих этот метод, незавершенное производство отсутствует или имеет очень ограниченную величину, поэтому себестоимость единицы продукции определяется простым делением затрат на весь объем в натуральных или условно-натуральных показателях. Затраты часто учитываются по отдельным стадиям (фазам) общего технологического процесса, что и дало название данному методу.
Основным объектом учета при позаказном методе служит отдельный производственный заказ, открытый на предварительно установленное количество изделий. Их фактическая себестоимость выявляется после выполнения данного заказа. Поэтому для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы должны быть ограничены программой, рассчитанной на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца.
Этот метод применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах, к каким можно отнести туристские организации.
Для учёта затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счёт с указанием шифра заказа. Учёт прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов. Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятому на предприятии способу (например, пропорционально производственной себестоимости отдельных турпродуктов). Все затраты считаются незавершённым производством до окончания заказа. Фактическую калькуляцию составляют только после выполнения заказа.
Этот метод позволяет выделить и индивидуализировать единицу продукции, выяснить время её создания и себестоимость.
При методе нормативного калькулирования себестоимости продукции на коммерческом предприятии научно-практическим способом устанавливаются нормы затрат на элементарные операции, переделы, хозяйственные действия, отдельные детали, сборочные единицы и т.п. Бухгалтерский учет производится по утвержденным нормативам, которые являются предельными. Отклонения от них фиксируются, а причины превышения норм специально разбираются.
Метод прямых затрат заключается в том, что в совокупности расходов выделяются три вида затрат: прямые, косвенные и комплексные. Прямые затраты, т.е. те, которые непосредственно соотносятся с конкретными видами продукции (работ, услуг), закладываются в основу нижней границы цены. Косвенные (накладные) и комплексные расходы не распределяются по видам продукции (работ, услуг), а списываются в полном объеме на реализацию продукции (работ, услуг).
При использовании метода центров ответственности в технологической структуре предприятия выделяют крупные подразделения, руководители которых несут персональную ответственность за такие экономические факторы этих подразделений, как общая сумма затрат, объем поступившей выручки, величина полученной прибыли, размер освоенных инвестиций.
ABC-метод заключается в том, что на коммерческом предприятии собираются затраты по крупным производственным, технологическим и управленческим функциям и действиям. К ним можно отнести, например, сбор информации о расходах по определенным направлениям хозяйственной деятельности, а именно на хранение товарно-материальных ценностей, производство и сбыт продукции (работ, услуг), лабораторные и экспериментальные работы; натурные испытания изготовленных изделий; выпуск опытных образцов продукции; контроль качества и сертификацию продукции (работ, услуг); содержание аппарата управления; информационное обеспечение персонала; эксплуатацию и обслуживание вычислительной техники.
Все упомянутые методы обладают как определенными преимуществами, так и недостатками. Средние и малые коммерческие фирмы при их выборе обычно руководствуются критерием "эффективность - стоимость", т.е. сопоставляют расходы на их внедрение с ожидаемой выгодой. Крупные предприятия, как правило, применяют их в различных комбинациях.
В настоящее время нет утвержденной государственной типовой технической и технологической структуры организации производства. Поскольку все предпринимательские риски несет руководство предприятия, оно вправе, опираясь на общие нормативные документы бухгалтерского учета, выбрать метод учета затрат и калькулирования себестоимости выпускаемой продукции, наиболее приемлемый для используемого на предприятии технологического процесса. Методическими рекомендациями ГКФТ РФ по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций признано оптимальным использование позаказного метода, хотя его использование не является обязательным.
Каждому туристскому предприятию необходимо разработать свою учетную систему калькулирования себестоимости и утвердить ее в учетной политике.
Учёт затрат турпродукта ведётся на счёте 20 “Основное производство”. К счёту могут открываться субсчета по видам деятельности (виды туризма, по направлениям, по способу организации поездок и т.п.). Аналитический учёт рекомендуется вести в разрезе отдельных заказов на производство турпродукта или группы таких заказов.
На счёте 23 “Вспомогательные производства” учитываются затраты подразделений турфирмы, оказывающих отдельные услуги, используемые при производстве турпродукта. Их стоимость оценивается по фактическим затратам.
Затраты на организацию, обслуживание и управление организацией (накладные затраты) учитываются на счёте 26 “Общехозяйственные расходы”.
Расходы, связанные с функционированием точек реализации (турагенств), должны списываться на счёт 44 “Расходы на продажу”. Остальные накладные расходы, собранные на счёте 26, ежемесячно распределяются между объектами учёта затрат (в том числе и на счёт 23, если он применяется). В Методических рекомендациях предполагается использование три возможных метода такого распределения:
пропорционально прямым затратам по объекту учёта;
пропорционально размеру фонда оплаты труда работников, включаемому в затраты по объекту учёта;
пропорционально плановой себестоимости объектов учёта.
Выбранный метод должен быть зафиксирован в учётной политике предприятия.
К незавершённому производству относится сумма затрат на производство турпродукта, не проданного в данном отчётном периоде. Это остатки по счетам 20 и 23. Незавершённое производство оценивается по всем статьям калькуляции или по прямым производственным затратам.
Коммерческие расходы, учтённые на счёте 44 ежемесячно списываются на себестоимость проданных туристических продуктов путём списания их в дебет счёта 90 “Продажи”, субсчет 2 “Себестоимость продаж”.