8.2. Отражение затрат и результатов деятельности в системах простого и развитого директ-коста

Варианты директ-коста

По степени дифференциации затрат директ-костинг может иметь два основных варианта:

• простой, одноступенчатый директ-кост, основанный на исполь­зовании в расчетах данных только операционных (накладных) затрат, учтенных единым блоком;

• развитый (дифференцированный, многоступенчатый) директ-кост, при котором постоянные затраты подразделяются не по видам продукции и услуг, а по местам формирования накладных расходов, т.е. уровням управления предприятием.

При обоих вариантах системы директ-коста общую выручку за пе­риод сравнивают с величиной переменных затрат и определяют вели­чину маржинального дохода (брутто-прибыль, сумма покрытия) за от­четный период. Для исчисления нетто-прибыли предприятия из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распреде­ляются между носителями как переменные затраты, а попадают из под­системы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета резуль­татов за период. При этом общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором она возникла ..(табл. 8.1).

Таблица8.1. Схема одноступенчатого учета суммы покрытия маржинального дохода

Показатели	Сумма
Объем реализации 1000 шт.
Выручка от реализации (140 руб./шт.)	140000
— Переменные производственные затраты (распределены по носителям затрат 60 руб./шт.)	-60 000
— Переменные управленческие и сбытовые затраты (распределены между носителями затрат 12 руб./шт.)	-12 000
Сумма покрытия (маржинальный доход) учтена по носителям затрат: 140 -60 -12 -68 руб./шт.	68000
Блок постоянных затрат	-58 000
Нетто-результат за период (прибыль), руб.	10000

Первоначальной и в известной мере классической формой системы директ-костинга является учет постоянных расходов единым неразде­ленным блоком, когда они переходят единой суммой из подсистемы учета по местам затрат в подсистему учета результатов за период, а суммы покрытия при этом рассчитываются по отдельным изделиям или их группам. В одноступенчатом учете сумм покрытия все посто­янные расходы, объединенные в одном блоке, вычитают из суммы по-ЦЦсрытия данного отчетного периода. В противоположность этому в сту-[енчатом (многоступенчатом) учете покрытия постоянных расходов (сдается попытка разделения блока постоянных затрат и распределе-Щшя отдельных частей постоянных расходов не между отдельными носителями затрат, а между общим количеством какого-либо продукта Ьш товарной группой, местом возникновения затрат или целым под-шделением предприятия. Такой подход часто используется на большинстве современных предприятий, применяющих в практике учета! систему директ-костинга.

Аналитически более ценная информация получается, когда пере­менные расходы сгруппированы или распределены по местам произ­водства, управления и сбыта и есть возможность определить суммы и ставки покрытия не только по видам продукции и услуг, но и по местам формирования и центрам ответственности. Аналогично должны быть дифференцированы и постоянные расходы.

В современном управленческом учете и контроллинге постоянные затраты предприятия могут быть представлены следующим образом.

1. Постоянные расходы на изделие, прямо относимые на общее ко­личество продукции данного вида, произведенной за данный период. Пример — расходы на освоение, которые относятся только к соответ­ствующему виду продукции, или расходы на содержание специального оборудования.

2. Постоянные расходы на группу изделий, приходящиеся на многие аналогичные виды продуктов, которые можно объединять в одной группе. Такого рода постоянные расходы относятся на соответствую­щую группу изделий, но не подлежат распределению между изделиями этой группы. Пример — капитальные затраты на оборудование, свя­занное с производством соответствующих групп изделий, или иссле­довательские затраты на освоение изделий этой группы.

3. Постоянные расходы мест возникновения затрат, не подлежащие распределению между отдельным группами носителей затрат, а отнс сящиеся прямо на отдельные места возникновения затрат.

4. Постоянные расходы подразделения. Наличие этих расходов обу-| словлено существованием нескольких мест возникновения затрат одном подразделении, а также самого подразделения предприятия ка единого целого. Они подлежат покрытию из еще не распределенной суммы покрытия всех изделий, выпускаемых этим подразделением.

5. Постоянные расходы предприятия представляют собой расходы, их остаток, который нельзя распределить между специальными каль­куляционными объектами, например расходы на управление предпри­ятием.

При таком представлении возможен вариант многоступенчатого директ-костинга, при котором дифференцируют не только перемен­ные, но и постоянные расходы и определяют ставки покрытия по видам продукции и местам ее изготовления и сбыта.

Особенностью системы развитого директ-костинга является ее по­стоянная направленность на конечный результат деятельности — при­быль, на определение маржинального дохода по предприятию в целом, а также по изделиям, видам работ и услуг, секторам рынка.

При разделении блока накладных расходов на постоянные затраты изделия, группы изделий, производственного места затрат, центра от­ветственности, управленческого подразделения и постоянные расходы предприятия в целом общая схема их взаимосвязи и выход на итоговый результат производственно-финансовой деятельности могут быть представлены следующим образом:

Многоступенчатый учет маржинального дохода Выручка от реализации (цена) одного изделия

— Переменная себестоимость этого изделия_________ = Сумма покрытия изделия (маржинальный доход изделия)

— Постоянные расходы на изделие_______

= Сумма покрытия 1 (маржинальный доход 1)

Сумма маржинального дохода 1 одной группы изделий

— Постоянные расходы на группу изделий

= Сумма покрытия 2 (маржинальный доход 2)

Сумма маржинального дохода 2 одного места возникновения затрат

— Постоянные расходы мест возникновения затрат = Сумма покрытия 3 (маржинальный доход 3)______

Сумма маржинального дохода 3 одного подразделения

— Постоянные расходы подразделения________

= Сумма покрытия 4 (маржинальный доход 4) = Сумма маржинального дохода 4 предприятия

— Постоянные расходы предприятия = Результат (прибыль)

Система развитого директ-костинга за счет многоступенчатого учета сумм покрытия постоянных расходов создает более совершенную информационную базу для анализа структуры полученного результата и основных факторов, повлиявших на его величину. При этом можно выявить, вносит ли конкретный вид продукции, работ, услуг вклад в покрытие постоянных расходов предприятия, какова его величина, на­сколько оправдан уровень накладных затрат по подразделениям орга­низации.

Рассмотрим принципиальные особенности простого и развитого директ-костинга на сквозном примере.

П р и м е р 8.1. Пивоваренный завод изготовляет 4 сорта пива двух разновидностей: группа А — светлое двух сортов и группа Б — темное тоже двух сортов. Определить:

1) переменные расходы на 1 гектолитр и сумму покрытия для всех сортов пива;

2) финансовый результат продаж при простом и развитом (дифференцированном) директ-костинге.

Объем производства, затраты и цены продаж характеризуются данными в табл. 8.2.

Таблица8.2. Исходные данные для расчета

	Группа А (пиво светлое)			Группа Б (пиво темное)
	I		11	III		IV
Объем производства, гкл	24000		16000	12000		8000
Объем продаж, гкл	20000		18000	10000		9000
Сырье и материалы, руб.	120000		80000	72000		48000
Заработная плата по изготовлению,	180000		160000	102 000		60000
руб.
Постоянная часть общепроизводст-	200 000		150000	100000		80000
венных расходов, руб.
Переменная часть общепроизводст-	300 000		240 000	162 000		124 000
венных расходов, руб.
Переменная часть расходов по уп-	120 000		126000	50000		54000
равлению и сбыту, руб.
Прямые расходы по сбыту, руб.	80000		54000	40000		45000
Цена реализации, руб./л	60		90	80		70
Постоянные расходы управления и сбыта, руб.					360 000
Постоянные расходы при изготовлении группы продукции, руб.		Группа А			160000
		Группа Б			80000
Сумма покрытия		500 000 900 000			430 000 270 000
Сумма покрытия всего Постоянные затраты Прибыль отчетного периода		2 100000 1 130000 970 000

Т а б л и ц а 8.3. Расчет переменной себестоимости и ставки покрытия одного гектолитра каждого сорта пива, руб.

	I	II	III	IV
Сырье и материалы	5,00	5,00	6,00	6,00
Заработная плата по изготовлению	7,50	10,00	8,50	7,50
Переменная часть производственных расходов	12,50	15,00	13,50	15,50
Переменная часть затрат по изготовлению	25,00	30,00	28,00	29,00
Переменная часть расходов по управлению	^,00	7,00	5,00	6,00
Прямые расходы по сбыту	4,00	3,00	4,00	5,00
Переменная себестоимость, руб./гкл	35,00	40,00	37,00	40,00
Ставка покрытия, руб./гкл	25,00	50,00	43,00	30,00

Таблица 8.4. Финансовый результат продаж при одноступенчатом директ-косте, руб.

1	I	II	III	IV
(Выручка	1 200 000	1 620 000	800 000	630 000
Переменные затраты, руб.	700 000	720 000	370 000	360 000
Сумма покрытия	500 000	900 000	430 000	270 000
Сумма покрытия всего	2 100000
Постоянные затраты	1 130 000
Прибыль отчетного периода	970 000

Таблица 8.5. Финансовый результат продаж при многоступенчатом директ-косте, руб.

	I	II	III	IV
Сумма покрытия	500 000	900 000	430 000	270 000
Постоянные затраты по изготовлению	200 000	150000	100000	80000
Сумма покрытия по изделию на базе затрат по изготовлению	300 000	750 000	330 000	190 000
Сумма покрытия по группам изделий	1 050 000		520 000
Постоянные расходы группы изделий	160 000		80000
Сумма покрытия группы	890 000		440 000
Итого	1 330 000
Постоянные затраты предприятия в целом	360 000
Прибыль отчетного периода	970 000

Из приведенного расчета видно, что конечный результат деятельности — прибыль от реализации продукции в отчетном периоде и в простом (одноступенчатом) и развитом (многоступенчатом) директ-костинге одинаковая — 970 000 руб. Но развитой директ-костинг позволяет выявить сумму покрытия по изделиям на базе затрат по изготовлению каждого изделия, а простой — в целом по производству и сбыту, поскольку постоянные расходы при развитом директ-костинге учитывают по группам изделий, а при простом — в целом по предприятию.

Следует отметить, что совпадение итогов финансового результата продаж возможно лишь в разных вариантах директ-коста. В системах учета полной и сокращенной себестоимости оно достижимо только при отсутствии незавершенного производства и при стабильных остат­ках готовой продукции на складе на начало и конец отчетного периода. Если запасы незавершенной и нереализованной продукции увеличивается, финансовый результат продаж, рассчитанный на основе ди-

рект-коста, будет ниже, чем при системе полных затрат, и наоборот, при снижении запасов результат, полученный на основе учета пере­менных издержек, будет выше, чем определенный на базе учета полной себестоимости.

Система директ-костинга и система учета полной себестоимости

Применение системы директ-костинга с большей точностью и обо­снованностью позволяет оценить степень рентабельности изделий, полуфабрикатов, работ и услуг, чем при системе учета полной себесто­имости. При исчислении полных затрат по видам продукции неизбеж­но усреднение их себестоимости за счет применения средних или сре­дневзвешенных процентов накладных расходов, затрат будущих пери­одов, резервов предстоящих платежей, отклонений и т.п.

Используя систему директ-коста, предприятию не составляет труда определить, какие изделия или виды услуг вносят или могут внести наибольший вклад в маржинальный доход и соответственно в прибыль от реализации продукции.

Преимуществами директ-костинга по сравнению с системой нор­мативного учета полных (поглощенных) затрат являются:

1. Простота и, следовательно, меньшая трудоемкость расчета нор­мативов. Переменные расходы определяют как издержки производст­ва, зависящие от конструкции, состава, технологии изготовления про­дукции, постоянные затраты рассчитывают как расходы периода.

2. В системе учета полных затрат отклонения в расходах по обслу­живанию производства и управлению зависят от степени загрузки предприятия или его подразделений (объема продукции) и от уровня самих затрат. В системе директ-коста отклонения зависят только от уровня фактической величины косвенных расходов за отчетный пери­од. Это повышает степень адресное™ и ответственности за отклоне­ния. Подразделения предприятия, которые не могут повлиять на объем производства и продаж, не отвечают и за связанные с этим отклонения в расходах по обслуживанию производства и управлению.

3. При использовании директ-костинга усиливаются возможности контроля издержек предприятия: контроль переменных затрат на ос­нове норматива их величины на каждую единицу продукции более логичен и естествен, чем по другим критериям. При этом учитываются особенности каждого вида продукции и технологии ее производства. Контроль постоянных затрат с использованием нормативов, рассчи­танных, главным образом, исходя из длительности периода, также представляется более обоснованным, чем по другим критериям, поскольку они зависят в первую очередь от продолжительности отчетного .-периода.

.1 4. В системе учета переменных издержек величина выручки (дохо­да) непосредственно сопоставляется и соотносится с объемом продаж. ]В системе учета полных затрат она сравнивается с объемом производ­ства и продаж в течение отчетного периода. Изменение количества запасов готовой продукции и незавершенного производства в этом случае влияет на величину прибыли, полученной в данном периоде. Если вся произведенная в этом периоде продукция реализована, обе системы дадут одинаковый конечный результат — прибыли или убыт­ка. Директ-кост нацеливает предприятие на достижение максимально возможного уровня продаж, так как только в этом случае можно полу­чить наибольшую прибыль. При учете полной себестоимости остатки незавершенного производства и нереализованной продукции — тоже актив, увеличение которого положительно влияет на результаты хозяй­ствования.

^; 5. Возможность расчета ставки покрытия (маржинального дохода) по изделиям, товарам, услугам позволяет более оперативно и обосно­ванно корректировать цены и тем самым своевременно реагировать на изменение условий рынка, поведение покупателей, определять порог рентабельности продаж. Расчет цен и их изменение на базе полных Затрат усредняет влияние рынка на цены и замедляет реакцию продав­ца на рыночную ситуацию.

Директ-костинг как система измерения издержек предприятия Имеет и определенные недостатки:

1. Она недостаточно полно и объективно характеризует реальные •затраты предприятия на производство и сбыт продукции. Основное |'>рнимание уделяется прямым и переменным затратам, постоянная I часть накладных расходов считается не столь важной, хотя именно здесь чаще всего кроются резервы снижения себестоимости и улучше-(,ния финансовых результатов деятельности предприятия.

2. Поскольку директ-кост имеет дело с альтернативами предстоя-расходов, они не отражаются в системе счетов бухгалтерского Г учета. Бухгалтерия и администрация предприятия в этом случае оце­нивают фактический эффект принятых решений путем сопоставления дифференцированных затрат и результатов и сравнения-полученных итогов с теми, что были раньше. При использовании директ-коста на практике необходимо иметь в виду, что в этой системе все активы, в . том числе товарно-материальные запасы, также отражают только по ^Величине прямых (переменных) затрат.

3. Система учета полных (поглощенных) издержек капитализирует^ (т.е. откладывает) на счетах товарно-материальных ценностей посто-' янную часть накладных расходов до наступления периода, когда про­изведенная продукция будет реализована. Система директ-коста отра­жает эту часть постоянных издержек в статьях расходов того периода когда они были произведены. Если предприятие работало и не продаж ни одной единицы продукции, при системе полного учета затрат он< будет иметь нулевую прибыль, при директ-костинге — убыток в сумм< понесенных накладных расходов. Это может привести к появлению та' называемых фиктивных убытков для налогообложения.

Уже отмечалось, что, поскольку при директ-косте запасы оцени вают по величине только переменных затрат их формирования, в слу чае увеличения запасов готовой продукции на складах получите] меньшая сумма прибыли, а при уменьшении запасов — более высо кий промежуточный результат. Это важно для управления экономи кой предприятия, но, как правило, не согласуется с требованиям] налоговых законов.

В целом, нельзя сказать, какая система измерения затрат лучше: каждая хороша для определенных целей.

Если предприятие хочет знать ожидаемые издержки при различных вариантах производства и сбыта и лучше управлять ими, целесообраз­нее применять систему директ-коста.

Возможности применения директ-костинга на российских предприятиях

Директ-костинг — зарубежная система управленческого (произ­водственного) учета, возникшая и развивающаяся в условиях рыноч­ной экономики. В нашей стране до последнего времени была распро­странена система учета и калькулирования полной себестоимости, ди-рект-костинг практически не применялся. В условиях централизован­но планируемой экономики в нем не было необходимости.

С переходом на рыночные условия хозяйствования положение су­щественным образом меняется. Предприятия, в первую очередь осно­ванные на частной собственности, проявляют к управленческому учету, в том числе и к его основе — директ-косту, повышенный интерес. Пережив шоковое состояние от расстройства экономических связей и неразберихи, связанной с распадом СССР, от галопирующей инфля­ции начала 90-х гг., валютного дефолта и других экономических потря­сений конца прошлого века, предприятия постепенно приходят в себя и начинают действовать по объективным законам рыночной экономики. Естественным в этих условиях становится применение апробиро-'•ванных на практике средств и инструментов реализации рыночных ]3аконов, форм и методов менеджмента, в том числе системы директ-'.костинга.

Система директ-костинга должна внедряться с учетом особеннос­тей и традиций учетно-аналитической работы в той или иной стране. Хорошие условия для этого создает действующий План счетов бухгал­терского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Министерства финансов Российской Феде­рации от 31 октября 2000 г. Он предусматривает возможность исполь­зования элементов директ-коста или всей его системы по крайней мере в трех вариантах.

Первый, принципиально новый для отечественной учетной теории и практики учета полной себестоимости вариант предполагает разде­ление всех затрат за отчетный период на производственные, обуслов­ленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные в основном с длительностью отчетного периода. Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», косвенные за­траты — по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» с кре­дита счетов производственных и финансовых ресурсов. В конце отчет­ного периода в расчет себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг помимо прямых производственных затрат включаются и косвенные производственные затраты, учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические затраты, собираемые на счете 26 «Общехозяйственные расходы», при этом варианте не включаются в себестоимость объектов калькулирования, а списываются в конце от­четного периода непосредственно на уменьшение выручки от реали­зации продукции: дебет счета «Продажи», кредит счета 26 «Общехо­зяйственные расходы».

Такой подход в принципе реализует одну из основных идей директ-коста: разделение общих затрат по признаку их связи с производством и его обслуживанием и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной, в основном переменной себестоимости продукции, работ, услуг. Разрешением применять этот вариант учета затрат и ре­зультатов деятельности предприятиям был дан «зеленый свет» к ис­пользованию элементов директ-коста на практике.

Другим важным методом, позволяющим контролировать издержки производства с использованием принципов директ-костинга, является введение в план счетов бухгалтерского учета счета 40 «Выпуск продук-" н/работ, услуг)». По дебету этого счета отражается фактическая производственная (фабрично-заводская) себестоимость выпущенной прс дукции, сданных работ и оказанных услуг. При этом кредитуют счет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Обслуживающие производства и хозяйства». По кредиту счета 37 учи­тывается нормативная (плановая) себестоимость произведенной про­дукции в корреспонденции со счетами 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи».

Разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета 40 може быть выявлена на первое число каждого месяца. Она представляв^ собой отклонение фактических затрат на изготовление продукции от¹ заданных по плану или нормативу. Экономия, означающая превыше­ние нормативной (плановой) себестоимости над фактической, стор­нируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Перерасход списывается со счета 40 «Вы­пуск продукции (работ, услуг)» дополнительной записью. По итогу за месяц, квартал или год счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» саль­до не имеет и потому в балансе не отражается.

В конце отчетного периода после определения объема незавершен­ного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете — по фактической себестоимости, на кредите — по нормативной (пла­новой) себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной выявляются сопоставлением дебетового и кредитового оборотов в целом по счету. При использовании специального счета «Выпуск продукции (работ, услуг)» реализуется нормативный принцип директ-коста и обязательность отражения только производственной себестоимости. В условиях директ-коста она должна учитываться без постоянной части накладных расходов.

При организации учета затрат и результатов по этому варианту по данным счета 90 «Продажи» получаем следующую информацию, руб.:

Общая продажная стоимость реализованной продукции, работ и услуг.................................................................................... 900 000

Налог на добавленную стоимость............................................150 000

Выручка от реализации.............................................................750 000

Нормативная производственная себестоимость реализации.380 000

Отклонение фактической себестоимости от нормативной.................................................................................—4800

Фактическая производственная себестоимость реализации..375 200

Маржинальный доход, или сумма покрытия (750 000-375 200)........................................................................... 374 800

Общие управленческие и сбытовые расходы...........................182 400

Прибыль от реализации (374 800 - 182 400)............................ 192 400

Этот вариант учета затрат и результатов представляет собой интег-\ рированную систему организации финансового и управленческого | учета, когда учет осуществляется в единой системе счетов. Однако это г совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в рамках одной бухгалтерии. Организация производственного учета по данному варианту предполагает выбор между системой аналитическо­го учета к существующим синтетическим счетам или использованием самостоятельной системы счетов.

В первом случае обеспечивается возможность использования эле­ментов директ-костинга на предприятиях, которые по тем или иным причинам не желают или считают пока Нецелесообразным разделять бухгалтерию на производственную и финансовую, т.е. возможность внедрения данного варианта в условиях постепенного перехода к со­временным методам менеджмента и перестройки в связи с этим сис­темы бухгалтерского учета. Эффективен этот вариант и для малых предприятий, имеющих значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.п.) и недлительный цикл производственного процесса. Они учитывают общехозяйствен­ные (накладные) расходы обособленно от прямых и могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции, работам, услугам. Для средних и крупных предприятий директ-кост должен быть частью самостоятельной системы управленческого учета и использовать все его элементы, в том числе систему специальных счетов. Это считается высшей формой организации директ-костинга. Кроме специальных счетов, рекомендованных в гл. 6, предназна-> ченных для всей системы управленческого учета, для директ-коста ' можно использовать существующие счета расходов по обслуживанию г производства и управлению. Обороты по этим счетам нужно разделить I *на постоянную и переменную части. Общехозяйственные расходы сле­дует считать полностью постоянными, периодическими, т.е. завися­щими от длительности отчетного периода. Согласно международным стандартам бухгалтерского учета они могут не распределяться косвен­ным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов в зависимости от выбранного вари­анта связи между финансовой и производственной бухгалтерией.

Постоянные расходы не зависят от объема деятельности подразде­лений предприятия. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормаль ную загрузку производственных мощностей.

Использование отдельных группировок постоянных и переменны производственных накладных расходов связано с взаимным распреде­лением накладных расходов вспомогательных подразделений и после­дующим их отнесением на основные подразделения. Постоянные на­кладные расходы в данном случае включают в расчет распределения принимая во внимание фактический объем деятельности, а перемен­ные накладные расходы относят на затраты полностью.

Для учета экономии или перерасхода по накладным произведет-' венным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет «Отклонения по накладным расходам за счет изме­нений объема деятельности». Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию — мето­дом красного сторно. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают на дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные расходы, не рас­пределяя, общей суммой списывают на дебет счета результатов управ­ленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: «Постоянные производственные накладные расходы» и «Переменные производственные накладные расходы». В существую­щей практике учета на отечественных предприятиях в качестве счета постоянных производственных накладных расходов может применять­ся счет 25 «Общепроизводственные расходы», а в качестве счета пере­менных производственных накладных расходов — свободный счет 24. При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов. Кроме того, при втором варианте можно вообще не собирать по­стоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов