Етапи становлення податкової системи в Україні

Детальний порівняльний аналіз поданого складу податкової системи дає підстави для виділення трьох основних етапів її розвитку:

перший етап — формування власної податкової системи;

другий етап — приведення складу податкової системи у відповідність до умов ринкових відносин;

третій етап — удосконалення податкової системи в умовах перехідної економіки.

Формування власної податкової системи, що було зафіксовано в першій редакції Закону «Про систему оподаткування», відбувалося в дуже стислі строки. Тому ухвалений наприкінці 1991 р. закон фактично продублював чинний раніше в СРСР «Закон про податки з підприємств, об’єднань, організацій», котрий майже зразу був відкоригований. У зв’язку з уведенням із 1992 р. податку на додану вартість з податкової системи випали податок з обороту, податок на експорт і імпорт. Податок на прибуток іноземних юридичних осіб також окремо не справлявся, оскільки був установлений єдиний для всіх підпри-ємств податок на прибуток. Відразу був скасований і податок на фонд оплати праці колгоспників, тому що колгоспники стали звичайними платниками податків (цей податок відбивав ідеологію колективізму, у тому числі у сплаті податків, у зв’язку з чим колгоспники прибутковий податок із населення не сплачували — за них це робив колгосп). У першій редакції Закону була передбачена можливість установлення місцевих податків, але тільки в 1993 р. був ухвалений відповідний закон про місцеві податки і збори.

Характеризуючи першу редакцію Закону про систему оподаткування, слід зазначити, що навряд чи доцільно давати глибоку оцінку його положень. Перед законом і не ставилося завдання створення відпрацьованої й ефективної податкової системи. Він повинен був стати і став відправною точкою у створенні власної податкової системи. Тому цілком очевидно, що потрібно було, по-перше, привести його у відповідність до реалій часу (у Законі, з одного боку, йшлося про податки, які не справлялись, а з іншого — не називалися уже впроваджені у фінансову практику) і, по-друге, дещо удосконалити.

Ухвалена в 1994 р. друга редакція Закону, юридично закріпила зміни, що відбулися в 1992—1993 рр. у податковій системі, і стала початком другого етапу її розвитку. Водночас слід зазначити, що така ситуація навряд чи може бути оцінена як нормальна. Адже закон повинен визначати фінансову практику, а не лише узагальнювати практику, що склалася. Склад податкової системи, відбитий у другій редакції закону, в цілому вже відповідав умовам ринкової економіки. Виняток становив податок на дохід (а не прибуток) підприємств. Однак на те були вагомі підстави.

Процеси роздержавлення і приватизації тільки починалися. Державні підприємства до цього моменту вже мали права самостійно установлювати форми і розміри оплати праці, чим вони і користувалися, природно, у бік її зростання. У зв’язку з цим прибуток як об’єкт оподаткування істотно зменшувався або взагалі зникав. Вирішити цю проблему можна було двома шляхами. По-перше, обмеженням розмірів оплати праці, що відноситься на собівартість (подібний порядок застосовувався ще в СРСР і в початковий період становлення податкової системи України). По-друге, через установлення об’єктом оподаткування не чистого доходу підприємства (прибутку), а валового (суми прибутку і заробітної плати), що створювало передумови скасування обмежень щодо оплати праці.

Застосування податку на дохід у цей період мало і правову основу, точніше підприємства користувалися відсутністю такої основи. З одного боку, підприємства номінально перебували в державній власності. З іншого боку, реально були задекларовані права трудових колективів на цю власність. У зв’язку з цим юридично було дуже складно встановити, кому належить отриманий прибуток — державі чи трудовому колективу. У цих умовах найбільш прийнятним був саме податок на дохід.

Повернення до податку на прибуток було основною рисою третьої редакції Закону України «Про систему оподаткування», ухваленої в 1997 р. Оскільки інших істотних змін він не передбачав, то навряд чи його можна розглядати як самостійний етап розвитку податкової системи України. Цікавою ознакою цієї редакції було те, що в ній спочатку «загубили» два платежі — внески у Фонд сприяння зайнятості населення і відрахування на дорожні роботи, що були пізніше відновлені.

Крім того, була допущена термінологічна неточність. Так, внески в цільові фонди були визначені як збори. Але збори — це платежі разового, випадкового характеру, що збираються за місцем учинення певних дій, тоді як внески мали характер постійних платежів, що здійснювались платниками у встановлені терміни. Необґрунтованим є вживання терміна «збір» і до платежів за ресурси, оскільки тут узагалі немає ознак податку, проте очевидна еквівалентність взаємовідносин підприємств із державою.

Характерною рисою другого етапу розвитку податкової системи є поступове зниження податкового тягаря. Так, у 1994 р. була знижена ставка ПДВ із 28 до 20 %, а з 1997 р. щодо деяких товарів упроваджена нульова ставка. При переході від податку на дохід до податку на прибуток ставка оподаткування була знижена приблизно на третину. Поступово знижувалися ставки цільових податків аж до їх повного скасування (внески у Фонд ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи і соціального захисту населення, відрахування на дорожні роботи та ін.).

Нині починається третій етап — удосконалення податкової системи України. На підставі набутого досвіду реформування податків і з урахуванням відносно сформованої на ринковій основі системи економічних відносин розроблено проект «Податкового кодексу України». Основним завданням останнього є систематизація податкового законодавства, його уніфікація і спрощення методики розрахунку податків. Крім того, під час його розроблення враховувалося також завдання подальшого зниження рівня оподаткування.

Склад податкової системи, запропонований у розглянутому в першому читанні Верховною Радою України проекті Податкового кодексу, достатньо упорядкований і містить ті податки, що вже використовуються в практиці. Перелік податків істотно скорочений. Так, зі складу загальнодержавних податків виключаються податок на промисел і цільові компенсаційні платежі — відрахування і збори на геологорозвідувальні та дорожні роботи. Кількість місцевих податків передбачається скоротити з 16 до 9. При цьому один з них — єдиний збір, що стягується в пунктах пропуску через державний кордон, віднесений до загальнодержавного. Податок на землю передбачається об’єднати з податком на майно, що навряд чи виправдано, оскільки це різні податки, які практично в усьому світі використовуються відокремлено. Включення в проект податкового кодексу рентних платежів не означає розширення системи оподаткування. Це включення їх у правове поле, оскільки вони стягувались і раніше, але не регулювалися податковим законодавством. Необхідно також зазначити, що в складі платежів за ресурси, крім нині використовуваних — лісового доходу і плати за воду та корисні копалини — передбачається плата за використання радіочастотного ресурсу.

У цілому, підсумовуючи аналіз становлення і розвитку податкової системи в Україні, слід зазначити, що цей процес був досить складним, суперечливим і багато в чому спонтанним. Але загальний напрям цих процесів у цілому все ж був правильним — формування податкової системи і встановлення рівня оподаткування, характерного для ринкової економіки. Якщо проект Податкового кодексу України буде ухвалений на тій основі, на якій він сформувався після першого читання у Верховній Раді, то можна буде констатувати, що створення сучасної податкової системи в Україні в цілому завершиться. Надалі вся увага має бути зосереджена на поступовому поетапному удосконаленні механізму справляння окремих податків.

Процес трансформації податкової системи України навряд чи можна розглядати як податкові реформи. Реформа, фактично, відбулася ще в часи перебудови під час переходу на податкові основи взаємовідносин державних підприємств із бюджетом. У цілому ідеологія тієї реформи була ринковою, що й підтвердилося з часом. Проблеми ж у сфері оподаткування були пов’язані з труднощами перехідного періоду, що мали (і мають) об’єктивний характер. Водночас вони посилювалися суб’єктивними і досить часто непрофесійними діями влади. Не завжди ці проблеми вирішувалися своєчасно і правильно, але послідовність розвитку податкової системи України і ринкової спрямованості перетворень очевидні.

(До 6 питання) На закінчення кілька слів про склад податкової системи України. (Дивитись податковий кодекс – чинний – не проект) Західна фінансова наука і статистика включають у податкову систему, крім податків, що надходять у бюджет, податки (відрахування) на соціальне страхування. У проекті Податкового кодексу усі внески в цільові фонди, у тому числі соціального страхування, виключені зі складу податкової системи. З одного боку, певне логічне пояснення цьому є, оскільки вони віднесені до сфери законодавства з обов’язкового державного соціального страхування. Але, з іншого боку, це штучно звужує межі податкової системи і не відбиває реального рівня оподаткування. Адже якщо стосовно найманого працівника у разі направлення його внесків на персональні рахунки справді можна говорити про превалювання відносин страхування над оподаткуванням, то для підприємств-робото­давців це очевидні податки. Тому і внески підприємств у різні фонди обов’язкового соціального страхування слід включати до складу податкової системи. Те ж саме стосується і внесків окремих найманих працівників за відсутності персональних рахунків і за солідарної системи відповідальності, оскільки при цьому внески стають безоплатними, нецільовими, безповоротними платежами, тобто, власне, податками.

Крім того, слід зі складу податкової системи виключити платежі за ресурси. Хоча вони мають деякі ознаки податкових платежів — обов’язковість і регулярність, усе ж це взаємовідносини купівлі-продажу. Надходження цих доходів у бюджет обумовлене тією обставиною, що продавцем ресурсів є держава. Така ситуація, у свою чергу, пов’язана з тим, що в даний момент один з основних ресурсів — земля, а відповідно, і ресурси, які знаходяться на ній і в її надрах, не включені повністю в систему ринкових відносин, а процеси приватизації землі тільки набувають розвитку.

Подібна ситуація не може бути тривалою, оскільки у ринку свої закони і їх не можна ігнорувати. Рано чи пізно приватна власність на землю буде повноцінною, а земля стане предметом купівлі-продажу і застави. Тоді і плата за відповідні ресурси перейде від держави до їх власника. Сьогодні ж платежі за ресурси за бюджетною класифікацією слід включити до складу неподаткових доходів і вилучити їх із податкового законодавства. Тоді справді можна буде стверджувати, що склад податкової системи України в основному адекватний ринковій економіці.