Глава 27

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

27.1. Понятие налога на добавленную стоимость

Налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) явля­ется непрямой налог, включаемый в цену товара, представля­ющий собой часть прироста стоимости, создаваемой на всех стадиях производства, предоставления услуг либо после тамо­женного оформления, и вносимый в Государственный бюджет.

Широкое распространение в Европе налог на добавленную стоимость получил в 50-х годах XX века Вряд ли, конечно, мож­но считать, что он одинаково интенсивно начал применяться во всех западно-европейских странах (например, в Австрии и Швей­царии он не используется до сих пор) В США и Канаде так и не смогли найти убедительных аргументов в пользу этого налога, кроме того, его считают противоречащим Конституции США

Утверждение налога на добавленную стоимость вызвало не­мало споров, однако в итоге налоговое законодательство более сорока стран мира (в том числе 17 европейских) прочно закре­пило его как один из основных каналов поступлений в доходную часть бюджета. За счет НДС поступает 80% суммы косвенных налогов во Франции, более 50% в Великобритании и Германии Широкое его использование связано с целым рядом преиму­ществ, которые стимулируют как государство, так и плат елыцика. Прежде всего налогообложение расходов в большей степени выгодно и государству, и плательщику, чем налогообложение доходов Во-вторых, поскольку непосредственным объектом на­лога выступают расходы, значит резко возрастает заинтересован­ность в росте доходов. В-третьих, от НДС значительно сложнее уклониться и. следовательно, с ним связано меньше нарушений.

Налог на добавленную стоимость ограничивает потребление. Однако в странах с развитым рыночным механизмом работает и стимулирующая сторона этого налогового рычага, которая обес­печивает специфику учета НДС в цене ювара Предприниматель

может часть налога заплатить за счет своих средств (т. е. вклю­чить в конечную цену только часть налога на добавленную сто­имость), обеспечив повышенную конкурентоспособность про­дукции и более быструю ее реализацию.

Реализация товаров плательщиками налога на добавленную стоимость осуществляется по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, указываемую отдельной стро­кой. Без подобной пометки расчетные документы учреждениями банков не принимаются к исполнению. Таким образом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма НДС от покупателей за реализованные товары, уменьшенная на сумму НДС от поставщиков за выполненные работы и затраты.

27,2. Плательщик налога на добавленную стоимость

Плательщик налога — лицо, обязанное осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, уплачиваемого поку­пателем, или лицо, ввозящее (пересылающее) товары на та­моженную территорию Украины.

Довольно много проблем и заблуждений, связанных с НДС, вызвано тем, что не проводится крайне важное для понимания косвенного налогообложения различие между лицом, фактически оплачивающим налог (носителем налога), и лицом-плательщиком, на котором лежит налоговая обязанность по его оплате. Иногда из этого делают заключение, будто у плательщика налога на добав­ленную стоимость часть объекта налогообложения (заработная плата и прибыль) попадает под двойное налогообложение — че­рез рычаги НДС, налога на прибыль и подоходного налога. Одна­ко, если два последние оплачиваются производителем, то налог на добавленную стоимость не уменьшает средств предприятия и уп­лачивается потребителем продукции в цене товара.

При решении вопроса о том, является ли предприятие или организация плательщиком налога, важно исходить из двух при­знаков, взятых в совокупности. Прежде всего плательщиком выступает, как правило, юридическое лицо, независимо от фор­мы собственности, отраслевой и ведомственной принад­лежности. Другой признак плательщика налога на добавленную стоимость — осуществление коммерческой, хозяйственной и иной деятельности на территории государства. С учетом этого положения не все юридические лица могут являться пла­тельщиками. Например, различные бюджетные учреждения, благотворительные фонды становятся таковыми, когда в их структуре возникают производственные подразделения либо начинает осуществляться коммерческая деятельность. Напротив, физические лица, занимающиеся предпринимательской деятель­ностью без образования юридического лица, традиционно выс­тупают в качестве плательщиков НДС.

С 1993 года из нормативных актов исчезает громоздкое оп­ределение плательщика, которое включает перечень видов юри­дических лиц — плательщиков налога: предприятия и организации, имеющие статус юридических лиц; полные товарищества; индивиду­альные частные предприятия, филиалы и т. д. (Закон Украины «О на­логе на добавочную стоимость» от 20 декабря 1991 года). Декрет Ка­бинета Министров Украины «О налоге на добавленную стоимость» выделял в качестве плательщиков субъектов предпринимательской деятельности находившихся на территории Украины иностранных юридических лиц и граждан, осуществлявших от своего имени про­изводственную и другую предпринимательскую деятельность на тер­ритории Украины (ст. 2). В этом же норыагивном акте исчезает коли­чественный ценз для физического лица объема реализации товаров, в соответствии с которым он относится к плательщикам НДС.

Плательщики разделены на две большие группы в зависи­мости от того, осуществляют они от своего имени производствен­ную или иную предпринимательскую деятельность на террито­рии Украины или ввозят (растаможивают) в Украину товары как для собственных, так и для производственных потребностей, с целью реализации в свободном обороте, а также на правах комис­сии, лизинга и временно. При этом в обоих случаях плательщи­ками выступают: субъекты предпринимательской деятельности; адвокаты; международные объединения и организации; иност­ранные юридические лица и граждане. Восстановлен также ко­личественный ценз для оборота реализации товаров.

Плательщика НДС можно представить как определенную систему субъектов.

\, Лицо, объем облагаемых налогом операций по продаже товаров (работ, услуг) которого в течение какого-либо периода из последних двенадцати календарных месяцев превышая 3600 необлагаемых минимумов доходов граждан.

2. Лицо, ввозящее (пересылающее) товары на таможенную территорию Украины или получающее от нерезидента работы (ус­луги) для их использования или потребления на таможенной терри­тории Украины.

3. Лицо, осуществляющее на таможенной территории Ук­раины предпринимательскую деятечьностъ по торговле за на­личные средства, независимо от объема продажи, за исключе­нием физических лиц, осуществляющих торговлю на условиях уплаты рыночного сбора.

Отдельные нормативные акты предусматривают более деталь­ную характеристику плательщика. Так, с середины 1995 года при уплате НДС выделяется категория прямых поставщиков. Соглас­но Указу Президента Украины от 30 июня 1995 года Хе 499/95 «О взимании налога на добавленную стоимость с импортных то­варов», начиная с 7 июня 1995 года освобождаются от налога на добавленную стоимость во время перемещения через таможенную границу Украины, импортное сырье, материально-технические ресурсы, комплектующие изделия, оборудование, материалы, тех­ника и другие товары, которые ввозятся хозяйствующими субъек­тами всех форм собственности, в том числе посредниками (прямы­ми поставщиками), для производственных и собственных нужд. В соответствии со статьями 386 и 395 Гражданского кодекса Ук­раины к прямым поставщикам относятся посредники-резиденты, импортирующие продукцию на основании договоров комиссии и договоров поручения, независимо от числа потребителей на территории Украины.

Внимательно в этом случае необходимо подходить к выде­лению физических лиц в качестве плательщиков НДС. Прежде всего это должны быть граждане, зарегистрированные в качестве самостоятельных предпринимателей в установленном законом порядке, если сумма их выручки от реализации превышает уста­новленный законом размер Важно учитывагь также временной период, т. е. выручка должна быть получена в течение года. Не являются объектом налогообложения одноразовые продажи от­дельными гражданами дорогостоящих вещей (автомобилей, квартир и т. д.). Не рассматриваются также как плательщики НДС граждане, имеющие личные подсобные хозяйства, поскольку их деятельность не считается предпринимательской

До 30 июня 1997 года все лица, являющиеся плательщиками НДС. обязаны были зарегистрироваться в органах налоговой администрации по месту своего нахождения и получить право на выписку налоговых накладных. Форма заявления о регистрации установлена Положением «О реестре плательщиков НДС», ут­вержденным приказом ГНАУ № 149 от 27 мая 1997 года. При регистрации налогоплательщику присваивается индивидуальный налоговый номер. Этот номер заносится в специальный единый реестр, который ведут органы ГНАУ. таким образом осуществ­ляется контроль за взиманием НДС. Налогоплательщик при этом получает свидетельство о регистрации.

Центральный налоговый орган Украины ведет реестр пла­тельщиков налога. Любому лицу, деятельность которого подле­жит налогообложению, присваивается индивидуальный налого­вый номер, используемый при взимании налога.

Регистрационные заявления в органы налоговой админист­рации по месту своего нахождения обязаны подавать юриди­ческие лица — резиденты и нерезиденты Украины, в том числе и их структурные подразделения (филиалы, представительства), а также физические лица — субъекты предпринимательской де­ятельности. Это необходимо, если они: получают от нерезиден­тов работу (услуги) для их использования на таможенной терри­тории Украины; оказывают услуги на таможенной территории Украины по транзиту пассажиров или грузов; отвечают за внесе­ние НДС в бюджет по объектам налогообложения на железнодо­рожном транспорте; осуществляют на таможенной территории Украины торговлю за наличные средства, за исключением физи­ческих лии, которые торгуют на условиях уплаты рыночного сбо­ра; осуществляют производственную, торгово-посредническую или иную деятельность, при этом объем налогооблагаемых опера­ций по продаже товаров, работ и услуг за последние 12 календар­ных месяцев должен превышать 600 необлагаемых минимумов доходов граждан

Субъекты предпринимательской деятельности, независимо от вида деятельности и запланированных объемов операций по продаже товаров (работ, услуг), обязаны зарегистрироваться в органах налоговой администрации не позднее 20 календарных дней с момента своей регисграции. Если по итогам деятельнос­ти за 12 календарных месяцев с даты создания (регистрации)

субъекта предпринимательской деятельности объем налогооб­лагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) составил менее 600 необлагаемых минимумов доходов граждан, а также им не осуществлялись операции по торговле за наличные сред­ства и другие операции, приведенные в ст. 2 Закона, то такой субъект предпринимательской деятельности снимается с учета и не является плательщиком НДС Что же касается порядка реги­страции в качестве налогоплательщиков лиц, образованных до всгупления в силу Закона, проработавших не менее 12 месяцев и подпадающих под регистрацию в соответствии с подпунктом 2. 1. Закона (т. е. в зависимости от объема продажи за последние 12 месяцев), то такие лица обязаны зарегистрироваться до 30 июля 1997 года лишь в том случае, если объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) за период с даты реги­страции по май 1997 года составил более 600 необлагаемых мини­мумов доходов граждан.

Если субъект предпринимательской деятельности, имеющий объем налогооблагаемых операций по продаже товаров (работ, услуг) менее 600 необлагаемых минимумов доходов граждан, считает целесообразным зарегистрироваться в качестве налого­плательщика, то такая регистрация осуществляется по его заяв­лению. Это, в частности, выгодно тем субъектам, у которых объем экспортных продаж превышает объем продаж на террито­рии Украины, или предприятия осуществляют только экспортные операции, либо добавленная стоимость при продажах не очень велика. Следовательно, суммы, подлежащие выплате в бюджет, — незначительны, так как налогоплательщик получает право на выписку налоговых накладных, а с такими предприятиями охот­нее сотрудничают заказчики, поскольку они получают право на налоговый кредит при приобретении товара и предоставлении им налоговой накладной.