7.20 Принципы распределения затрат в управленческом учете

В условиях существенно ограниченного доступа к финансовым ресурсам для белорусских организаций в современных условиях все большее значение для них приобретает создание эффективных способов учета затрат, и в частности, такую их важную составляющую как распределение затрат по подразделениям или центрам финансовой ответственности.

Классическая система учета затрат, как известно из теории бухгалтерского учета, состоит обычно из следующих разделов:

• учет затрат по видам;

• учет затрат по центрам затрат (местам их возникновения затрат);

• учет затрат по объектам учета (в том числе определение себестоимости).

Рассмотрим основные понятия системы бухгалтерского учета затрат.

Объект учета затрат - это продукция, контракт, проект, организационное подразделение, вид деятельности (функция) или другой объект, для которого (или в отношении которого) выполняется учет, измерение или оценка затрат. Важным с точки зрения управленческого учета является то, что современные подходы требуют выбора в качестве основного объекта учета затрат не продукцию, а процесс доставки (вместе с изготовлением, естественно) продукции конечному потребителю - так называемой "цепочки добавленной стоимости" (или иногда называемой "цепочкой создания ценности" - Value Chain). Учет затрат по конкретной продукции при этом сохраняется.

Учет затрат по видам показывает, какие затраты возникли по классификационным группам, выделяемым на предприятии в соответствии с применяемой классификацией (либо согласно действующих нормативных документов, либо согласно собственной учетной политике) и относимым на предприятии на себестоимость в процессе производства продукции в отчетном периоде (месяц, квартал, год). Типичные виды таких затрат: основные материалы, труд основных производственных рабочих, вспомогательные материалы, электроэнергия, топливо и ГСМ, аренда, налоги (по видам) и т. д.

В рамках учета затрат по их центрам различные виды затрат относят на те подразделения предприятия, в которых они были осуществлены. При этом не следует путать такой учет с учетом затрат по центрам финансовой ответственности, где сейчас применяется термин "центр расходов" вместо устаревшего "центра затрат".

При учете затрат по объектам учета, в качестве которых могут выступать, например, единицы продукции, учитывают все затраты, связанные с выполнением производственного (или клиентского, что во многих случаях даже важнее) заказа или производством единицы продукции какого-либо вида. Учет затрат по носителям служит основой для установления цены сделки, является базой для расчета налогов и сборов, а также для текущей оценки финансовых результатов деятельности предприятия.

Следует отметить, что в каждом из этих случаев может применяться свой метод отнесения затрат на объект учета, и они могут быть различны в зависимости от целевой нагрузки такого расчета. В частности, достаточно естественно, чтобы в первом случае применялся "директ-костинг", во втором - полное распределение затрат, а в третьем - функционально-стоимостной анализ.

Изменение величины затрат в зависимости от объема производства

Очень существенна и важна для бухгалтерского учета и анализа на предприятии зависимость затрат от объема производства. При изменении объемов производства величина некоторых видов затрат остается постоянной, других, напротив, изменяется. В соответствии с этим различают:

• постоянные затраты (не зависящие от изменений объема производства);

• переменные затраты (меняющиеся в зависимости от объема производства).

Но фактически такой подход верен лишь ПРИ ФИКСИРОВАННОМ (или изменяющемся только в определенном интервале) объеме производства. При достижении границ интервала такие затраты обычно скачкообразно изменяются до новой величины, которая, как правило, также остается постоянной на некотором следующем интервале. При достижении очередной границы сумма затрат опять повышается.

При неполном или частичном использовании производственных мощностей на предприятии часть постоянных затрат, приходящаяся на временно или постоянно незагруженные мощности, называется непродуктивными постоянными затратами. С точки зрения управленческого учета, эти затраты искажают себестоимость продукции и если и должны приниматься в расчет управленческой себестоимости, то с явным указанием на их специфический характер.

Большинство белорусских предприятий используют свои производственные мощности не так, как требует их специфика. Например, завод, спроектированный для массового (товарного) производства, работает в режиме мелкопартионного или, что много хуже, - позаказного производства. В этом случае недостаточно констатировать неполную загрузку мощностей, а необходимо перенормировать практически все затраты. Причем это должно быть сделано даже в том случае, если на данный момент нет проблем с загрузкой и она составляет, скажем, 101%.

Переменные затраты определенным образом изменяются если другим становится объем производства. Рост переменных затрат при увеличении объема производства может быть:

• прямо пропорциональным (линейным);

• ускоренным (например, из-за увеличения потребления материалов или процента отходов);

• замедленным (например, из-за снижения расхода материалов или процента отходов).

Полные затраты являются суммой переменных и постоянных затрат. В западной практике обычно принято несколько другое определение:

Полные затраты для объекта учета затрат - это сумма его прямых затрат и обоснованной доли косвенных затрат. Принципиальным является понятие "обоснованной доли", то есть признается тот факт, что существует ряд затрат (например, зарплата старшего менеджмента, другие экономически явно общехозяйственные расходы, расходы по выплате процентов и налога с прибыли), которые совершенно ни к чему относить на себестоимость, так как они являются типичным уменьшением финансового результата.

Величина, на которую изменяется сумма затрат при изменении объема производства или загруженности мощностей на одну единицу продукции, называется предельными затратами. В случае прямой пропорциональной зависимости переменных затрат от объема выпуска значение предельных затрат постоянно и равно значению переменных затрат на единицу продукции. В классической модели экономики, полные затраты на единицу продукции снижаются обратно пропорционально росту производства, при этом все более приближаясь к значению переменных затрат на единицу продукции. Подобное явление называется эффектом масштаба (производства). Также это используется в методе "директ-костинг" (он же "метод частичного учета затрат", "метод маржинальной прибыли (дохода)" или "метод вклада на покрытие", автору данной статьи больше нравится определение «директ-костинг»). Однако при высокой доле постоянных затрат, "директ-костинг" не дает того эффекта, который имел место в прошлом. Это приводит к необходимости применять более тонкие методы распределения и отнесения затрат.

Прямые и косвенные затраты

На наш взгляд, определение этих видов затрат может быть дано следующим образом.

Элемент затрат относится к прямым затратам, если можно по-бухгалтерски (т.е. экономически) обосновать его однозначную (причинно-следственную) связь с конкретным объектом учета затрат. Прямые затраты, таким образом, непосредственно относятся на конкретный объект учета затрат.

Элемент затрат является косвенными затратами, если его нельзя бухгалтерски - экономически обоснованно отнести к какому-то одному объекту учета затрат. Косвенные затраты распределяются на соответствующие объекты учета затрат на некоторой относительно-достаточно разумной основе – базе (признаку) распределения.

Примечание. Термин "экономически обоснованно", в частности, означает, что затраты на такое отнесение по категории затрат должны быть не больше, чем доля затрат данной категории. Это правило обычно касается мелких категорий затрат (примерно, менее 0,5 % для небольших и 0,1% для крупных компаний).

Однако фактически в отечественной системе учета в силу исторических причин сложилась несколько другая ситуация. В Беларуси обычно получается так:

• прямые затраты - это те затраты, которые, в существующей системе учета относятся на производимую продукцию или на выполняемые работы непосредственно;

• косвенные затраты - это те затраты, которые, в существующей системе учета, учитываются сначала по местам возникновения, а затем распределяются (по определенным правилам) на продукцию.

Очень важно понимать, что, в отличие от западной, в нашей белорусской практике деление затрат на прямые и косвенные не является экономически обусловленным, а связано с существующей учетной практикой и, вообще говоря, требует регулярного пересмотра. Для большинства белорусских предприятий такой пересмотр абсолютно необходим: он давно уже не проводился, поэтому имеет место существенное искажение себестоимости, и существующие бухгалтерские калькуляции не могут быть использованы как основа для принятия управленческих решений.

Принципы отнесения затрат

Для оценки полной себестоимости предпочтительный метод распределения косвенных затрат должен быть выбран из следующего списка альтернативных подходов, упорядоченного по причинно-следственным связям по отношению к объекту затрат:

1. Элементы затрат следует распределять на основании объема ресурсов, потребленных соответствующим центром затрат. Например, если отдел продаж использует определенное количество часов технического (конструкторского) отдела для формирования предложения, то расходы на конструирование должны вычисляться пропорционально затраченным часам. 2. Если прямая оценка объема услуг, потребленных центром затрат, невозможна или нерентабельна, затраты должны распределяться на некоторой основе, которая отражает относительный объем, который пришелся на различные центры затрат.

Если связь между суммой расходов и центрами затрат установить нельзя, накладные расходы должны распределяться на основе относительной общей деятельности центра затрат. Последнюю (деятельность) можно измерить по одному общему критерию, такому как общие затраты, вызванные каждым центром затрат, или по среднему значению нескольких критериев. В западной практике часто используется так называемая Массачусетская формула, которая является средним арифметическим от зарплаты, доходов и активов центра затрат, как пропорция от значений зарплаты, доходов и активов корпорации.

При распределении затрат на основе предполагаемой причинно-следственной связи они сначала объединяются в относительно однородные группы, а затем уже распределяются по центрам затрат одним из описанных ниже способов. Итак, затраты:

• На персонал. Могут распределяться на основе относительного числа сотрудников в объекте учета затрат;

• На труд. Могут распределяться на основе относительных трудозатрат в объекте учета затрат;

• Связанные с материалами. Могут распределяться на основе относительной стоимости материалов в объекте учета затрат или, в некоторых случаях, на основе количества в натуральном выражении;

• Связанные с помещениями. Могут распределяться на основе относительной площади или объема, которые занимает объект учета затрат;

• Связанные с энергией. Могут распределяться на основе относительного объема установленной мощности или другого показателя потребления энергии объектом учета затрат.

Определение. Фактор, на основании которого производится данное распределение, называется драйвером затрат. Предполагается, что именно он является источником причинно-следственной связи между затратами и объектом их отнесения. Если затраты вначале распределялись на основании показателей нормативной себестоимости, но в результате имели место существенные отклонения по отношению к фактической себестоимости, эти отклонения следует относить на ответственный за их возникновение центр затрат.

Методы полного и частичного учета затрат

Существуют два метода отнесения затрат - полного и частичного их учета - в зависимости от вида и объема включаемых в расчеты затрат.

При отнесении затрат в полном объеме по объектам учета распределяются все полные затраты производства независимо от их принадлежности к постоянным и переменным, прямым и накладным. Затраты, которые не могут быть отнесены на единицу продукции (заказ) непосредственно, сначала учитываются по центрам затрат, а затем при помощи коэффициентов распределения переносятся на единицу продукции (заказ).

При использовании второго метода, в расчет берется только часть совокупных затрат производства, как правило, - переменных. Она распределяется непосредственно по носителям (на единицу продукции или заказ). Оставшаяся часть затрат в калькуляцию не включается и учитывается при расчете прибылей и убытков за отчетный период.

Таким образом, описанный выше метод позволяет определить величину выручки для покрытия суммы постоянных и накладных затрат производства. Она представляет собой разность между выручкой от продажи единицы продукции и переменными издержками на единицу продукции. Эта доля покрывает не учитываемые в рамках данного метода постоянные затраты. В белорусской литературе данный метод именуют "директ-костингом" либо одним из названий, упомянутых ранее. Каждый из приведенных выше двух методов имеют свои особенности применения, свои достоинства и недостатки, поэтому на практике часто применяются параллельно.

Учет затрат по процессам

Данный подход к учету затрат в производственной деятельности предприятия требует, чтобы в качестве первичного объекта учета затрат выделялась не продукция, а процессы составляющие производственную деятельность. Кроме того, в этом случае обычно используется и традиционная классификация затрат по видам, центрам затрат и продуктам как вторичным объектам учета.

Основными причинами, по которым целесообразно учитывать затраты по процессам, являются следующие:

• более объективное, а значит более легкое распределение затрат по объектам учета;

• повышение точности учета затрат, традиционно считающихся накладными, вследствие выбора объекта учета, по отношению к которому они являются прямыми;

• повышение эффективности планирования и контроля накладных затрат за счет их учета по различным базам распределения.

Согласно процессному подходу в рамках каждого центра затрат выделяют процессы, создающие затраты деятельности и их фазы, или подпроцессы.

Для обеспечения более точного контроля затрат и достоверного расчета себестоимости при учете по процессам выделяют драйверы затрат (определение этого понятия давалось нами выше). Они должны быть связаны с затратами причинно-следственными связями в отличие от часто произвольного выбора базы распределения, характерного для традиционных методов учета затрат. При учете по процессам сохраняется проблема распределения затрат, не зависящих от драйвера затрат (т.е. постоянных по отношению к данному процессу). Для расчета себестоимости единицы продукции затраты по процессам в дальнейшем распределяют по отдельным носителям. В этом случае по возможности стараются выделить драйверы затрат.

Релевантные затраты

Управленческие решения часто связаны с прогнозированием затрат и доходов. При этом обязательно возникает вопрос, какие затраты должны в таком случае приниматься во внимание. Оказывается, только те затраты (и доходы), на которые влияет выбор того или иного способа действий, можно считать релевантными с точки зрения принятия управленческих решений.

Итак, для того чтобы влиять на решение, затраты должны быть:

• будущими. Прошлые затраты нельзя назвать релевантными, так как они не являются результатом принятия будущих решений или тех, которые могут быть приняты сейчас или выбраны как наиболее оптимальные;

• инкрементными. Это понятие обычно относится к добавочным доходам или расходам, которые могут возникнуть в результате принятия решений (например, если рассматриваются потоки денежных средств, то амортизация относится к будущему периоду, но она не отражает денежных потоков и, следовательно, нерелевантна.)

В дополнение к вышесказанному приведем ниже два других связанных с рассматриваемым вопросом термина.

1. Необратимые затраты. Это прошлые затраты, не относящиеся к принятию решений.

2. Вмененные (согласованные) затраты. Это затраты, будущие по своей сути, но возникающие в результате прошлых решений, например, как результат заключения контракта.

Релевантные затраты по центру ответственности

Отнесение затрат к центру финансовой ответственности (ЦФО) предназначено обеспечить заинтересованность менеджеров центров ответственности действовать в интересах компании, в частности - следовать ее стратегическим целям. Для достижения этой цели используется механизм сравнения фактически понесенных затрат с бюджетными или плановыми. Важным и одновременно непростым вопросом является установление плановых показателей затрат (как и вообще деятельности) центра финансовой ответственности.

С одной стороны, они должны быть релевантны деятельности ЦФО, с другой – соотноситься (координировать) с целями и задачами компании в целом. Для разработки таких показателей применяются специальные модели, позволяющие привести в соответствие задачи всей компании и задачи конкретного подразделения. Это модели – модели оценки эффективности деятельности компании, и наиболее известной из таких моделей в настоящее время является "Система взаимосвязанных показателей" (Balanced Scorecard).

Для калькуляции себестоимости по центрам ответственности косвенные расходы, кроме того, должны распределяться по ним, только при условии, что:

• на них могут влиять, хотя, возможно, только косвенно, действия менеджера ЦФО;

• они считаются полезными для оценки объема ресурсов, которые головной офис предоставляет для обеспечения деятельности центра ответственности;

• они позволяют более успешно сопоставлять результаты деятельности центра ответственности с результатами независимого объекта сравнения (например, независимой компании, которая производит аналогичную продукцию и для которой эти расходы являются прямыми);

• они используются при принятии решений о цене продукции (цене сделки).

Иногда требуется стимулировать использование ЦФО некоторых видов услуг со стороны высококвалифицированного и дорогостоящего персонала (это, например, налоговые или технологические консультации, управление качеством или юридические услуги), которые способны повысить качество работы или прибыль ЦФО. В подобных случаях затраты на эти услуги часто не начисляются на центры ответственности или начисляются не в полном объеме, даже если они могут быть туда отнесены.

В общем случае неконтролируемые элементы косвенных расходов должны учитываться отдельно от аналогичных контролируемых. Поэтому везде, где это возможно, следует использовать заранее установленные самим предприятием нормативные ставки.

Введем определение. Контролируемыми назовем затраты, подконтрольные по плану и факту менеджеру в месте возникновения затрат, например в ЦФО. С точки зрения русского - белорусского языка термин не является удачным (controllable cost точнее было бы перевести как "управляемые затраты").

Общие критерии распределения накладных затрат

При выборе используемой базы распределения обычно применяются четыре критерия:

• полезность;

• причинно-следственные связи;

• справедливость;

• способность нести затраты.

Эти критерии служат основой для обоснования методов распределения затрат, применяемых компаниями в практике их деятельности. Остановимся на них подробнее.

Из четырех перечисленных критериев двумя наиболее важными и часто используемыми являются полезность и причинно-следственные связи. Например, критерий "полезность" может применяться к косвенным затратам в связи с тем, что некоторые или все объекты учета затрат получают выгоду ("пользу") от этих затрат и поэтому должны делить ответственность за них. Так, внедрение корпоративной информационной аналитической бухгалтерской системы должно быть полезно всем подразделениям, и все они должны отвечать за прогресс проекта.

Критерий "причинно-следственные связи" может применяться к косвенным затратам, которые осуществляются одними объектами учета, а используются и другими объектами учета. Например, пересмотр формы контракта или внедрение системы документооборота по учету контрактов, предлагается коммерческим отделом, хотя в проект будут вовлечены и другие отделы. Существует определенная двойственность в толковании терминов "полезность" и "причинно-следственные связи", в связи с чем они иногда используются как взаимозаменяемые.

Термин «Справедливость» является часто обсуждаемым и важным как критерий оценки, но его трудно использовать на практике, поскольку это понятие недостаточно четко. Поэтому в современных условиях вместо термина "справедливость" часто используется "понятность" или "прозрачность", то есть ЦФО должен достаточно ясно осознавать свою причастность к относимым к нему затратам. Иначе говоря, справедливость во многом сводится к первым двум указанным нами выше критериям.

Способность нести затраты означает наличие достаточного для поглощения этих затрат уровня прибыли подразделения. В связи с этим она обычно связана с распределением на основе прибыли. Данный критерий используется в случае необходимости отнесения затрат нового или реструктурированного подразделения или производственной линии. В этом случае некоторые общепроизводственные затраты не относятся на новое подразделение, чтобы стимулировать его развитие. Упомянутый критерий следует использовать крайне ограниченно, так как он крайне дезорганизующе воздействует на поведение руководства обоих ЦФО.

Таблица 7.3 - Примеры косвенных затрат и связанных с ними баз распределения

Категории затрат	Возможные базы распределения (пример)
НИР и НИОКР	Плановое время использования или фактическая загрузка, реализация, привлеченные активы, новые виды продукции
Отдел кадров	Количество сотрудников, зарплата, вакансии
Бухгалтерия	Плановое время использования или фактическая загрузка, реализация, привлеченные активы, данные по сотрудникам
PR и маркетинг	Реализация
Снабжение	Сумма заказов на закупку, количество заказов на закупку, расчетное время или загрузка
Зарплата менеджмента	Реализация, привлеченные активы, доход без учета налогов
Отдел налогообложения	Плановое время использования или фактическая загрузка, реализация, привлеченные активы

Следует отметить, что на практике используемые базы распределения сильно отличаются друг от друга, даже в компаниях, сходных по функциям и отрасли.

Ниже описано, как при изменении цели распределения могут меняться принципы распределения затрат по ЦФО (Цель распределения: рассчитать доход и добиться целевого уровня цен (Полная себестоимость.)

Причины, по которым группы затрат распределяются:

• компенсация справедливой доли совместно потребляемых корпоративных затрат;

• привлечение внимания менеджеров к существованию совместно потребляемых корпоративных затрат, которые должны компенсироваться;

• методы распределения ясно отражают долю каждого объекта учета затрат в потреблении общекорпоративных затрат;

• когда цены определяются государственными нормативами. В зависимости от вида и объема включаемых в расчеты затрат, распределение общехозяйственных и административных расходов требуется производить согласно этим нормативам.

Причины, по которым группы затрат не распределяются, следующие:

• цены определяются факторами, находящимися вне сферы влияния руководства. Методы распределения не оказывают на них никакого воздействия;

• распределения являются спорными, а получаемая в результате "полная себестоимость" не служит надежной базой для ценообразования в некоторых схемах принятия стратегических и тактических решений;

• менеджеры линеек или видов продукции могут устанавливать собственные цены и доходы по группам, достаточные для покрытия всех затрат;

• политика ценообразования имеет целью вносить достаточный вклад от каждой линейки продукции для покрытия всех совместно потребляемых затрат (то есть при установлении цен применяется метод "директ-костинг" по всей продукции)

Цель распределения затрат: мотивировать менеджеров - руководителей ЦФО.(Затраты по центру ответственности.) Причины, по которым группы затрат распределяются, являются следующими:

• напоминать менеджерам организационных единиц о существовании совместно потребляемых затрат и о том, что доходы организационной единицы должны быть достаточными для покрытия определенной части этих затрат;

• связать доходы организационной единицы с общими доходами компании;

• метод распределения ясно отражает потребление каждой организационной единицей основных общих услуг компании;

• стимулировать менеджеров организационных единиц принимать участие в контроле за совместно потребляемыми затратами;

• стимулировать использование общих услуг.

Основные причины, по которым группы затрат не распределяются:

• общехозяйственные и административные расходы не связаны с конкретными организационными единицами, поэтому производимые распределения являются спорными и имеют тенденцию искажать доходы подразделений;

• менеджеры организационных единиц возражают против начисления затрат, находящихся вне сферы их влияния;

• распределение общехозяйственных и административных расходов не будет существенно влиять на заявленные доходы подразделения;

• не может быть достигнуто согласие между менеджерами подразделений в отношении правильного метода распределения;

• стоимость усилий по распределению превышает потенциально возможные выгоды.

Таким образом, как видим, принципы распределения затрат в управленческом учете являются инструментом управления и выбираются исходя из принципов управления себестоимостью, ценообразованием или оценкой деятельности центров финансовой ответственности или подразделений. Для каждой из этих целей, возможно, придется подобрать свой, самый подходящий принцип распределения затрат, наиболее точно отражающий целевую задачу распределения и эффективный с точки зрения принятия управленческих решений. Но это уже практика управленческого учета.

Раздельный учет затрат в бухгалтерском и налоговом учете

В практике учетной работы организации очень часто возникает необходимость раздельного учета затрат. В значительной степени это связано с разделением учета на бухгалтерский и налоговый, цели которых существенно различаются. Так, согласно ст. 62 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК РБ) налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Налоговый учет согласно НК РБ ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля. Он основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, и на применении соответствующих правил и форм учета. Налоговый учет в первую очередь предназначен для фискальных органов.

Бухгалтерский учет согласно ст. 2 Закона Республики Беларусь "О бухгалтерском учете и отчетности" (далее - Закон о бухгалтерском учете) - это система непрерывного и сплошного документального отражения информации о состоянии и движении имущества и обязательств организации методом ее двойной записи в денежном выражении на счетах бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Республики Беларусь. Бухгалтерский учет ведется в интересах собственника и для собственника.

Таким образом, раздельный учет затрат организации вызван разделением учета на бухгалтерский и налоговый, и его ведение требуется в следующих случаях:

- для расчета (калькулирования) себестоимости конкретных видов продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете и для расчета затрат по производству и реализации конкретной продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении, в налоговом учете;

- при расчете финансового результата и налога на прибыль для целей налогообложения, а также при расчете финансового бухгалтерского результата.

Основой деления затрат является отношение к объектам калькуляции (видам продукции, работам и услугам), и по данному признаку все затраты делятся на прямые и косвенные. При этом к прямым затратам относятся все затраты, которые могут быть прямо отнесены на вновь создаваемый продукт. Соответственно к косвенным затратам следует относить затраты, которые на вновь создаваемый продукт относить нельзя.

Следует отметить, что для целей калькулирования применение данной характеристики затрат подкрепляется технологическими особенностями отдельных видов деятельности организации, и применяемая база распределения косвенных затрат между видами продукции (в пределах одного основного вида деятельности) рекомендована отраслевыми нормативными документами (например, Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на промышленных предприятиях машиностроительного комплекса, утвержденными Государственным комитетом Республики Беларусь по промышленности и межотраслевым производствам в 1993 г., Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг и др.) на предприятиях легкой промышленности концерна "Беллегпром", утвержденными 14.06.1996 г.).

В качестве традиционной и стандартной базы распределения косвенных затрат между отдельными видами продукции в большинстве отраслей промышленности традиционно применяется заработная плата основных производственных рабочих. Однако для расчета себестоимости продукции (работ, услуг) в том случае, когда предприятие ведет многоотраслевую деятельность, а также для целей налогообложения критерии и подходы к формированию затрат отсутствуют и нормативными актами не установлены. На практике это приводит к разному пониманию раздельного учета затрат бухгалтерскими службами организаций и органами, контролирующими формирование цен (и тарифов) и расчеты организации с бюджетом.

Следует отметить, что все подходы к этой проблеме как самой организации, так и контролирующих органов в конечном счете сводятся к необходимости определения достоверной суммы самих косвенных затрат и установлению объективной базы (признака) распределения затрат между видами продукции (работ, услуг). Однако все используемые на практике и рекомендуемые нормативными документами и специальной экономической литературой базы распределения косвенных затрат между видами продукции не обеспечивают достоверности рассчитываемой фактической себестоимости и суммы затрат на производство и реализацию.

Использование различных баз (признаков) распределения затрат приводит к совсем иным результатам: суммы фактических косвенных затрат в себестоимости и суммы затрат на производство и реализацию конкретных видов продукции по видам деятельности каждый раз отличаются. Так как часть понесенных затрат нельзя отнести прямо на себестоимость и затраты конкретных видов продукции (работ, услуг) или на конкретные виды деятельности, то любое распределение общей суммы затрат между видами продукции или по видам деятельности не будет обеспечивать достоверность фактической себестоимости конкретных видов продукции или затрат по видам деятельности. Можно говорить лишь о достоверности фактической себестоимости продукции и суммы затрат в целом по организации.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ситуации необходимо ввести раздельный учет затрат в хозяйственной деятельности организации.

Раздельный учет затрат для целей расчета и налогообложения прибыли в бухгалтерскоми налоговом учете

При расчете финансового результата и налога на прибыль потребность в раздельном учете затрат возникает у организации в следующих случаях:

- при наличии нормируемых статей расходов, не учитываемых при обложении налогом на прибыль и учитываемых для целей бухгалтерского учета финансового результата. Это связано с тем, что согласно действующему законодательству, регулирующему бухгалтерский учет затрат, в бухгалтерском учете отражаются все затраты, связанные с производством и реализацией продукции в составе, установленном Основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ, услуг (далее - Основные положения) (п. 5-7 Инструкции по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 № 182 (далее - Инструкция по расходам)). А п. 2.3.5 и 2.6.8 Основных положений предусматривают нормирование для целей бухгалтерского учета только стоимости топлива, электрической и тепловой энергии в пределах установленных норм их расхода, а также недостач и (или) порчи имущества в пределах норм естественной убыли. Согласно же налоговому законодательству установлен достаточно широкий перечень нормируемых затрат по производству и реализации продукции (п. 25 Инструкции о порядке исчисления и уплаты в бюджет налогов на доходы и прибыль, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 19 (по состоянию на 15.07.2004) (далее - Инструкция по прибыли)), учитываемых только при налогообложении;

- при наличии различий в перечне затрат для целей бухгалтерского учета, установленным Основными положениями, и для целей налогообложения (установлен п. 21-27 Инструкции по прибыли). При этом перечень затрат для целей бухгалтерского учета существенно шире, чем для целей налогообложения. Так, согласно п. 51 Инструкции по прибыли организации, одновременно применяющие различные ставки налога на прибыль, а также осуществляющие виды деятельности, облагаемые налогом, от уплаты которого они освобождены в связи с льготным налогообложением (с использованием сумм налога по целевому назначению), обязаны обеспечить раздельный учет выручки от реализации товаров (работ, услуг) и затрат по соответствующим видам деятельности для определения налоговой базы (облагаемой налогом прибыли) по данным видам деятельности и в целом по деятельности организации.

Раздельный учет затрат в рамках одного вида деятельности

Состав нормируемых затрат определен п. 25 Инструкции по прибыли. В него входят расходы на рекламу, фирменную и специальную одежду, представительские расходы, расходы на подготовку кадров в средних и высших учебных заведениях, информационные, консультационные, маркетинговые и аудиторские услуги. Как для целей бухгалтерского учета, так и для целей обложения налогом на прибыль нормируется стоимость топливно-энергетических ресурсов. Большинство нормируемых затрат относится к управленческим расходам, поэтому в зависимости от организации учета затрат выделение нормируемых статей в бухгалтерском учете осуществляется двумя способами. Если организация собирает затраты только на сч. 20 "Основное производство" или 44 "Расходы на реализацию" (в зависимости от вида деятельности), то нормируемые затраты могут учитываться на отдельных субсчетах, открываемых к этим счетам. Если же используются калькуляционные счета, то нормируемые затраты чаще всего учитываются на сч. 26 "Общехозяйственные расходы".

Более сложная проблема - это признание бухгалтерских методов списания затрат на реализованную продукцию (работы, услуги) для целей налогообложения. Для целей бухгалтерского учета раздельный учет затрат связан с использованием классификации затрат по статьям калькуляции и ведется на соответствующих синтетических и аналитических счетах, обеспечивающих накопление затрат в соответствующей группировке. Для этого учет прямых затрат ведется на сч. 20 и 23 "Вспомогательные производства" (для производственного характера деятельности организации) или на сч. 44 (для организаций торговли), а для учета косвенных затрат используются сч. 25 "Общепроизводственные расходы" и 26. В отдельных случаях для учета затрат по реализации продукции (работ, услуг) используется сч. 44.

Общепроизводственные расходы списываются в дебет сч. 20 и распределяются между видами продукции. Списание общехозяйственных расходов определяется учетной политикой организации, согласно которой возможны два варианта: списание в дебет сч. 20 или непосредственно в дебет сч. 90 "Реализация" (см. ст. 8 Закона о бухгалтерском учете и комментарий к сч. 26 "Общехозяйственные расходы" Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 № 89 (далее - Инструкция по применению Типового плана счетов), а также п. 8 Инструкции по расходам).

При этом применение каждого из вариантов приводит к различным финансовым результатам за отчетный период.

Пример

Рассмотрим различные варианты списания затрат в бухгалтерском учете без использования сч. 25. За отчетный период сумма затрат организации составила 1 500 руб., в том числе прямые затраты, отраженные по дебету сч. 20, равны 1 000 руб., а косвенные затраты, отраженные по дебету сч. 26, - 500 руб. Остатков незавершенного производства не было, поэтому в конце месяца затраты списаны на готовую продукцию полностью. За тот же отчетный период 50% готовой продукции было отгружено покупателям, поэтому фактическая себестоимость реализованной продукции определится в той же пропорции. Для целей расчета величины фактической себестоимости реализованной продукции используем для сравнения два варианта списания затрат:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10, 69, 70 и др.

- 1 000 руб. - на сумму прямых затрат за отчетный период;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 10, 69, 70 и др.

- 500 руб. - на сумму косвенных затрат.

Вариант 1:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 26

- 500 руб. - списаны косвенные расходы;

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20

- 1 500 руб. - отражена фактическая производственная себестоимость готовой продукции;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43

- 750 руб. (1 500 х 50%) - отражена фактическая себестоимость реализованной продукции.

Вариант 2:

ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20

- 1 000 руб. - отражена фактическая себестоимость готовой продукции по прямым затратам;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20

- 500 руб. (1 000 х 50%) - отражена фактическая себестоимость реализованной продукции;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 26

- 500 руб. - списаны косвенные расходы на реализацию.

При первом варианте себестоимость реализованной продукции составит 750 руб., а при втором - 1 000 руб. (500 + 500). Соответственно при определении финансового результата прибыль будет отличаться на 250 руб., что несомненно повлияет и на величину налога на прибыль. Списание косвенных расходов непосредственно в дебет сч. 90 минуя сч. 20, не уменьшает общую сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.

По большей части косвенные расходы носят условно-постоянный характер, поэтому они лишь отодвигают срок перечисления налога на прибыль на более поздний отчетный период. На практике налоговые органы требуют применения для целей налогообложения прибыли первого варианта списания затрат, однако эти требования в настоящее время не подкреплены ни одним нормативным документом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. Ведь действующая в настоящее время Инструкция по прибыли не устанавливает ни одной официальной базы (признака) распределения косвенных расходов ни между видами деятельности, ни между видами продукции.

Правда, в п. 54 Инструкции по прибыли прямо указывается, что для целей налогового учета по налогу на прибыль применяются регистры налогового учета, в которых на основе данных бухгалтерского учета отражается и группируется сводная информация об элементах налогового учета (в том числе и затрат (расходов) организации - п. 58 Инструкции по прибыли), проводятся (при необходимости) расчетные корректировки к этим элементам и отражается информация о показателях, принимаемых для определения размера налоговой базы.

Таким образом, в основе определения суммы и состава затрат для целей налогообложения как по видам деятельности, так и по видам продукции лежат данные бухгалтерского учета. Последние представляют собой информацию как о составе затрат организации, так и об их группировке и методах распределения между видами продукции и видами деятельности. А это означает, что и разделение затрат на производство и реализацию продукции для целей налогообложения между отдельными видами продукции и видами деятельности осуществляется способами бухгалтерского учета.

Как известно, состав затрат для целей бухгалтерского учета регулируется Основными положениями, которые устанавливают перечень затрат, исключаемых из выручки при расчете финансового результата организации. Пунктом 2.11.1 Основных положений установлено, что перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) (но не видам деятельности!) определяется отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства. Однако сами Основные положения такой базы не устанавливают.

Следовательно, при распределении косвенных затрат между видами продукции можно руководствоваться отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Но организация может и не использовать такие методические рекомендации, поскольку исходя из их названия они являются именно рекомендациями (т.е. рекомендуются к использованию), не обязательными для использования законами или подзаконными нормативными актами (как, например, инструкции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь по отдельным видам налогов), к тому же не зарегистрированными в установленном порядке в Национальном реестре правовых актов Республики Беларусь.

Более того, отраслевые методические рекомендации обычно предлагают (но не обязывают применять) несколько баз распределения косвенных затрат. Так, например, вышеупомянутые Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на промышленных предприятиях машиностроительного комплекса в п. 3.2.55 рекомендуют распределять общехозяйственные расходы между отдельными видами продукции (работ, услуг) по основному виду деятельности (опять же не по видам деятельности!) пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих либо пропорционально прямым материальным и трудовым затратам. Распределение общехозяйственных расходов, относимых в качестве условно-постоянных на сч. 90, между отдельными объектами учета производится пропорционально производственной себестоимости. Следовательно, как и в приведенном выше примере, при использовании разных рекомендованных этим документом баз распределения общехозяйственных расходов в организациях машиностроительного комплекса финансовый результат деятельности организации будет иным.

Статья 6 Закона о бухгалтерском учете устанавливает, что учетная политика организации включает в себя в том числе и описание принятых способов ведения бухгалтерского учета, к числу которых относятся и базы (признаки) распределения косвенных затрат между видами продукции и видами экономической деятельности. Поэтому в условиях отсутствия жестко установленных нормативными документами баз распределения косвенных затрат между видами продукции и видами экономической деятельности организация имеет полное право самостоятельно устанавливать в своей учетной политике любую базу распределения затрат, начиная от заработной платы основных производственных рабочих (по видам продукции, работ, услуг) и заканчивая выручкой от реализации (по видам деятельности).

Аналогичная ситуация складывается при использовании сч. 40 "Выпуск продукции, работ, услуг" в тех случаях, когда выпуск готовой продукции отражается по нормативной (плановой) себестоимости, а отклонения списываются в дебет сч. 90. По данному подходу также нет официальной точки зрения налоговых органов в части признания данного метода учета затрат и расчета затрат готовой и реализованной продукции для целей налогообложения. А следовательно, он не противоречит действующему налоговому и бухгалтерскому законодательству и может применяться в учете организации согласно ее учетной политике как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Раздельный учет затрат при наличии нескольких видов деятельности

Определение понятия "вид деятельности" дано в Общегосударственном классификаторе Республики Беларусь "Виды экономической деятельности", утвержденном 20.03.1996 Министерством статистики и анализа № 84а, Комитетом по стандартизации, метрологии и сертификации № 48, Министерством образования и науки Республики Беларусь (по состоянию на 07.12.1999). Согласно данному нормативному документу (правда, он утратил силу с 01.03.2002), под видом экономической деятельности понимается процесс, при котором материальные ресурсы, оборудование, труд, технология сочетаются таким образом, что это приводит к получению однородного набора продукции (товаров или услуг).

В п. 51 Инструкции по прибыли указывается, что организации, одновременно применяющие различные ставки налога на прибыль, а также осуществляющие виды деятельности, облагаемые налогом, от уплаты которого они освобождены (с использованием сумм налога по целевому назначению в связи с льготным налогообложением), обязаны обеспечить раздельный учет затрат по соответствующим видам деятельности для определения налоговой базы (облагаемой налогом прибыли) по данным видам деятельности и в целом по деятельности организации.

Как известно, часть затрат (а именно общехозяйственные расходы) при наличии нескольких видов деятельности не может быть напрямую отнесена к какому-либо из них конкретно. Для правильного исчисления налогооблагаемой базы Инструкция по прибыли не содержит каких-либо указаний об обязательной к применению базе распределения косвенных затрат между видами деятельности. Нет таких указаний и в нормативных документах, устанавливающих методологию бухгалтерского учета косвенных затрат - Инструкции по применению Типового плана счетов и отраслевых методических рекомендаций по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

На наш взгляд, в качестве базы распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов по видам деятельности следует использовать любой удобный с точки зрения простоты использования признак распределения: прямые затраты, выручка, заработная плата производственных рабочих, прямые материальные затраты и т.п. а по каждому виду деятельности в общей их сумме, с обязательным закреплением выбранной базы распределения в учетной политике организации.

В России согласно п. 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в качестве узаконенной базы распределения расходов налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, организации обязаны использовать долю соответствующего дохода, полученной от каждого вида деятельности в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Как указывалось выше, на практике возможен вариант списания общехозяйственных затрат непосредственно с кредита сч. 26 в дебет сч. 90. В случае распределения косвенных (общехозяйственных) затрат может сложиться следующая ситуация: при списании прямых затрат на реализацию получена прибыль по каждому виду деятельности, а в случае распределения общехозяйственных расходов пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки, может быть получен убыток по одному или отдельным видам деятельности. И это будет полностью соответствовать требованиям нормативных правовых актов Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь, регламентирующих исчисление и уплату налога на прибыль, при условии обязательного отражения выбранной предприятием методики отражения и списания косвенных затрат в его учетной политике.

Кстати, такой подход узаконен в Российской Федерации ст. 318 НК РФ, которая, в частности, устанавливает, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на расходы текущего отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится на расходы текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Таблица 7.4 - Распределение косвенных затрат для расчета налога на прибыль и определение финансовых результатов

Вид деятель-ности		Объем реализации (без НДС)		Прямые затраты (включая товары)		Прибыль без косвен-ных затрат		Общехозяйственные расходы		Удельный вес выруч-ки от каж-дого вида деятельности в общей сумме вы-ручки, %		Общая сумма затрат по каждому виду деятель-ности (гр. 2 + гр. 4)		Финансовый результат (прибыль +, убыток -) (гр. 1 - гр. 6)
А		1		2		3		4		5		6		7
Торговля		2 000		900		1 100		640		80		1 540		+460
Строительство		500		400		100		160		20		560		-60
Итого	2 500		1 300		1 200		800		100		2 100		+400

При списании прямых затрат получена прибыль: по торговле - 1 100 руб., по строительству - 100 руб. (графа 3, табл. 1), а в результате распределения косвенных затрат по торговле получена прибыль в размере 460 руб., а по строительству - убыток в размере 60 руб.

Раздельный учет затрат для исчисления НДС

В п. 34 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденной постановлением Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31.01.2004 № 16 (по состоянию на 30.07.2004) (далее - Инструкция по НДС), существует привязка к конкретной базе распределения при расчете НДС, относимого и не относимого на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг) для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), обороты по реализации которых соответственно освобождаются или не освобождаются от налогообложения согласно законодательству.

В частности, согласно этой норме в случае одновременного использования приобретенных (ввезенных) объектов (за исключением основных средств и нематериальных активов) для производства и (или) реализации объектов, операции по реализации которых освобождены от налогообложения, и объектов, операции по реализации которых подлежат налогообложению, отнесение суммы налога, уплаченной плательщиком, на затраты плательщика по производству и реализации объектов осуществляется нарастающим итогом с начала года исходя из доли оборота по реализации объектов, освобожденных от налогообложения, в общей сумме оборота по реализации объектов. Таким образом, при расчете НДС не возникает необходимости раздельного учета затрат, поскольку включение суммы налога в затраты предприятия осуществляется без привязки к себестоимости продукции (работ, услуг).

А это означает, что вне зависимости от того, какая база распределения для косвенных (общехозяйственных) расходов принята на предприятии и, следовательно, в какой сумме они включены в фактическую себестоимость, сумма НДС, относящаяся к косвенным затратам, будет включаться в себестоимость исходя из доли выручки от операций по реализации продукции (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, в общем объеме выручки от реализации продукции (работ, услуг). Аналогично и по прямым затратам сумма включаемого в себестоимость НДС будет соответствовать не доле прямых затрат по льготируемой продукции в общей сумме прямых затрат организации, а доле льготируемой выручки в общей выручке организации.

Другими словами, установленная организацией в учетной политике база распределения косвенных расходов для расчета себестоимости продукции (работ, услуг) не оказывает никакого влияния на расчет суммы включаемого в себестоимость продукции (работ, услуг) НДС при наличии льготы, определяемой по перечню товаров (работ, услуг) в главе 6 Инструкции по НДС.