Модуль 4. Учет расходов, доходов и финансовых результатов тема: учет расходов

Достоверное формирование финансового результата невозможна без правильной интерпретации таких понятий как затраты, издержки, расходы, себестоимость.

Традиционно под затратами понимают «потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары либо услуги. Возникновение затрат сопряжено с выплатой денежных средств или уменьшением дебиторской задолженности и увеличением кредиторской задолженности».

Затраты труда, включающие в себя затраты прошлого труда, овеществленные в средствах и предметах труда и затраты живого труда составляют издержки производства. Потребленная в процессе производства часть материальных, трудовых, финансовых ресурсов организации за определенный период времени представляет собой затраты на производство, или издержки производства по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг.

Себестоимость продукции— это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Различие понятий издержек производства и себестоимости продукции связано с тем, что время осуществления издержек производства не совпадает с временем выпуска продукции. Издержки производства выражают первичное потребление производственных ресурсов, связанных с использованием рабочей силы, средств труда, предметов труда. Себестоимость продукции отражает конечный результат производственного процесса и включает все затраты, относящиеся к выпущенной продукции (работам, услугам) и ее продаже.

Затраты, относимые на себестоимость продукции и учитываемые для целей налогообложения определены гл. 25 НК РФ.

Выделяют виды себестоимости продукции (работ, услуг):

• цеховая, включающая прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризует затраты цеха на изготовление продукции;

• производственная, состоящая из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствует о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;

• полная себестоимость — производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих и сбытовых расходов. Этот показатель характеризует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

Различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции; среднеотраслевая — характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.

Выделяют плановую и фактическую себестоимость. В расчеты плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

Затраты признаются расходами для целей налогообложения в момент признания дохода.

Понятие «расходы» содержит Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), вступившее в силу с 1 января 2000 года, предназначенное для применения юридическими лицами, созданными по законодательству РФ. Его требования распространяются на все коммерческие организации (кроме кредитных и страховых), а также некоммерческие организации (кроме бюджетных учреждений), которые признают доходы от предпринимательской и иной деятельности.

В соответствии с п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к сокращению капитала этой организации за исключением вкладов по решению участников (собственников имущества).

В ПБУ 10/99 определено, какое выбытие активов не признается расходами организации. Это выбытие активов, связанное:

• с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

• вкладами в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретением акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

• договорами комиссии, агентскими и иными аналогичными договорами в пользу комитента, принципала и т.п.;

• предварительной оплатой материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• авансами, задатками в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

• погашением кредита, займа, полученных организацией.

К расходам не относятся затраты организации, связанные с капитальными и финансовыми вложениями.

В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации расходы подразделяются на: 1) расходы по обычным видам деятельности; 2) прочие расходы.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. К ним относятся также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, а также и по ряду видов деятельности, а именно:

• сдача имущества в аренду,

• предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности,

• участие в уставных капиталах других организаций.

Расходы по обычным видам деятельности делятся на две составляющие: расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов; расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров.

При формировании расходов по обычным видам деятельности они должны быть сгруппированы по следующим элементам:

• материальные затраты;

• затраты на оплату труда;

• отчисления на социальные нужды;

• амортизация;

• прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском (финансовом) учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в учетной политике.

Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Данные расходы, учитываемые на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», ежемесячно можно списывать в дебет счета 90 «Продажи».

Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Они определяются в соответствии требований статей 318-320 НК РФ (то есть косвенные расходы берутся целиком, а прямые - в части, относящейся к реализованной продукции).

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В Налоговом Кодексе выделяют следующие классификации расходов:

1. В соответствии со статьей 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации делятся на:

- расходы, связанные с производством и реализацией;

- внереализационные расходы.

1. В соответствии с пунктом 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией подразделяются по экономическому содержанию на:

• Материальные расходы;

• Расходы на оплату труда;

• Суммы начисленной амортизации;

• Прочие расходы.

2. В соответствии со статьей 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода для определения доли расходов, связанных с производством и реализацией, относящихся к отгруженной продукции, подразделяются на:

• Прямые (материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.);

• Косвенные (все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

3. Все расходы для целей налогообложения можно разделить на :

- расходы, учитываемые для целей налогообложения в полном объеме;

- расходы, ограничиваемые для целей налогообложения (например, представительские расходы и др.)

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Расходы признаются в бухгалтерском учете при соблюдении (исполнении) следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

• сумма расхода может быть определена;

• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Для правильного и достоверного определения финансового результата доходы и расходы должны приниматься к бухгалтерскому учету одинаковым методом.

По общему правилу, расходы относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления, то есть в полном соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Расходы определяются по методу начисления. Исключение сделано для организаций, принявших решение применять в бухгалтерском учете кассовый метод.

ПБУ 10/99 содержит отдельные правила для признания расходов в Отчете о прибылях и убытках. Первое правило связано с соответствием доходов и расходов или с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями.

Второе правило устанавливает необходимость обоснованного распределения расходов между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Третье правило признания расходов в отчете о прибылях и убытках гласит, что подлежат признанию независимо от предыдущих правил расходы, признанные в отчетном периоде, когда становится определенным неполучение по ним экономических выгод (доходов) или поступление активов.

При этом расходы должны быть признаны в отчете о прибылях и убытках независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.

Классификация производственных затрат. В соответствии с задачами и в целях выполнения управленческих и контрольных функций учет затрат на производство осуществляется в нескольких разрезах.

1. По месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам и т.д.) и по характеру производства (основное, вспомогательные).

Основное производство – то, в котором осуществляется непосредственно процесс производства продукции, предназначенной для реализации. Под вспомогательными производствами понимают производства, которые не связаны непосредственно с производством основной продукции, а обслуживают его .

2. По видам расходов затраты группируют по элементам затрат и статьям калькуляции. Затраты предприятия на производство продукции складываются из следующих элементов:

• Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

• Затраты на оплату труда;

• Отчисления на социальные нужды;

• Амортизация основных фондов;

• Прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).

Группировка по статьям калькуляции включает в себя:

1. «Сырье и материалы»;

2. «Возвратные отходы» (вычитаются);

3. «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций»;

4. «Топливо и энергия на технологические цели»;

5. «Заработная плата производственных рабочих»;

6. «Отчисления на социальные нужды»;

7. «Расходы на подготовку и освоение производства»;

8. «Общепроизводственные расходы»;

9. «Общехозяйственные расходы»;

10. «Потери от брака»;

11. «Прочие производственные расходы»;

12. «Коммерческие расходы».

Итог первых одиннадцати статей образует производственную стоимость продукции, а итог всех двенадцати статей – полную стоимость продукции.

3. По способу включения в себестоимость тех или иных видов продукции (работ, услуг) затраты подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые затраты – те, которые на основе первичных документов можно отнести к затратам определенного вида продукции, работ, услуг (например материалы и т.д.).

Косвенные – затраты, которые одновременно относятся ко всем видам продукции, работ, услуг (например, затраты на освещение, отопление и т.п.) Они включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) при определении общей суммы по окончании месяца путем распределения.

4. По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.

Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: сырье и основные материалы и другие расходы, за исключением общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

5. По составу затраты делятся на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, - заработная плата, амортизация и др. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например цеховые и общезаводские расходы, в состав которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация и другие одноэлементные расходы.

6.По отношению к объему производства затраты делятся на переменные и условно постоянные. К переменным относят расходы, размер которых изменяется пропорционально изменению объема производства продукции (например заработная плата производственных рабочих и т.д.). Размер условно-постоянных расходов почти не зависит от изменения объема производства продукции (общехозяйственные и общепроизводственные расходы).

7. По периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные. К текущим расходам относятся расходы, имеющие частую периодичность, например расход сырья и материалов, а к единовременным (однократным) – расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции и др.

8. По участию в процессе производства выделяют производственные и коммерческие затраты. К производственным относят все расходы, связанные с изготовлением товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость. Внепроизводственные (коммерческие) расходы связаны с реализацией продукции покупателям. Коммерческие и производственные затраты образуют полную себестоимость товарной продукции.

9. По эффективности затраты делят на производительные и непроизводительные. Производительными считаются затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Непроизводительные расходы являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.)

10. По отражению в бизнес-плане издержки делятся на планируемые и непланируемые. Планируемыми (сметными) являются производительные издержки для соответствующих бизнес-плану условий производства. В начале составляется смета расходов, а затем рассчитывается плановая (сметная) себестоимость продукции. К непланируемым издержкам производства относятся расходы, которые отражаются только в фактической себестоимости продукции и на соответствующих счетах бухгалтерского учета (например, ряд выплат работникам, расходы на гарантийное обслуживание и др.)

11. По возможности нормирования издержки делят на нормируемые и ненормируемые. Нормируемые и ненормируемые издержки производства – это расходы, которые соответственно охвачены или не охвачены системой нормирования, включены либо не включены в нормативную базу организации.

Калькулирование себестоимости и его основные принципы. Калькулирование представляет собой систему экономических расчетов себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

Основная задача калькулирования состоит в определении издержек, которые приходятся на единицу продукции (работ, услуг), предназначенных для реализации, а также для внутреннего потребления.

Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают следующие виды калькуляций: плановую, сметную и фактическую. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет.

Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции и используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

Объектом калькулирования являются издержки, связанные с производством конкретного продукта.

Производственный учет, являясь частью бухгалтерского учета, предполагает сбор информации об издержках предприятия, документальное оформление хозяйственных операций, так или иначе связанных с производственными затратами. Между калькулированием и производственным учетом существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Информация, собранная в системе производственного учета, является базой для расчета себестоимости единицы продукции. Калькулирование себестоимости конечного продукта предопределяется системой и организацией производственного учета. Степень детализации производственного учета зависит от задач, стоящих перед предприятием в области калькулирования.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) можно подразделить условно на три этапа:

1. Исчисление себестоимости всей выпущенной продукций в целом;

2. Определение фактической себестоимости по каждому виду продукции;

3. Определение себестоимости единицы продукции, выполненной работы или оказанной услуги.

Калькулирование себестоимости продукции является необходимым процессом при управлении производством. Содержащаяся в современных системах калькулирования информация позволяет не только решать традиционные задачи, но и прогнозировать экономические последствия таких ситуаций, как:

• целесообразность дальнейшего выпуска продукции;

• установление оптимальной цены на продукцию;

• оптимизация ассортимента выпускаемой продукции;

• целесообразность обновления действующей технологии и станочного парка;

• оценка качества работы управленческого персонала.

Данные фактических калькуляций используются для последующего планирования себестоимости, для обоснования экономической эффективности внедрения новой техники, выбора современных технологических процессов, проведения мероприятий по повышению качества продукции, проверки проектов строительства и реконструкции предприятий. По результатам калькулирования можно принять решение о проведении ремонта самостоятельно или с использованием услуг сторонних организаций.

Основными методами учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются позаказный и попроцессный методы.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами.