4. Особенности учета залоговой тары

В соответствии с договором, для многооборотной тары могут быть установлены суммы залога. Залог – это способ обеспечения исполнения обязательств. Применительно к договору поставки с возвратной тарой – это способ обеспечения обязательств покупателя по возврату тары поставщику. Залоговая тара является возвратной. При отгрузке товаров в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренных в неё товаров (п.182, методические указания). При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается её стоимость по залоговым ценам. В соответствии с п.7ст.154 НК, залоговые цены тары не включаются в налоговую базу по НДС в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Существуют разногласия по поводу возможности вычета НДС, уплаченного при приобретении тары.

Пример. ООО «Зенит» закупило 100 деревянных бочек по цене 3540. Всего на сумму 354000. Учет тары ведется в залоговых ценах. Залоговая цена бочки – 3600. ООО «Зенит» реализовало ООО «Восход» продукцию, затаренную в эти бочки. В соответствии с договором, право собственности на тару покупателю не переходит, она подлежит возврату. В качестве обеспечения обязательства по договору поставки, покупатель перечисляет залоговую стоимость тары в сумме 360000, которая после исполнения обязательства должны быть возвращена организации.

№п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1	Оприходована тара, приобретенная у завода-изготовителя	10	60	300000
2	Отражен НДС	19	60	54000
3	Принят к вычету НДС	68	19	54000
4	Отражена разница между залоговой ценой и фактической стоимостью тары	10	91	60000
5	Передана покупателю тара по залоговым ценам	76	10	360000
6	Получены денежные средства в обеспечение обязательства по возврату тары	51	76	360000
Если тару вернули:
7	Отражено поступление возвращенной тары	10	76	360000
8	Возвращены денежные средства, которые были получены ранее в качестве залога за тару	76	51	360000
Если тару не вернули:
7	Отражена залоговая стоимость тары	76	10	(360000)
8	Отражена разница между залоговой и фактической стоимостью тары	10	91	(60000)
9	Отражена реализация невозвращенной тары	62	91	360000
10	Начислен НДС с суммы реализации	91	68	54915
11	Списана себестоимость реализованной тары	91	10	300000
12	Сумма полученного залога зачтена в качестве платы за реализованную тару	76	62	360000
13	Отражена прибыль	91	99	5085

НДС: налоговые органы в разъяснениях считают, что входящий НДС должен включаться в стоимость тары.

Пример. Предположим, что в мае организация А приобрела у сторонней фирмы тару многократного использования по цене 5900 (НДС 900). Т.к. тара приобретена в качестве многооборотной залоговой, то сумма входящего НДС учтена в составе фактической себестоимости тары. Учет тары ведется по залоговым ценам, которые составляют 7000. В июле организация А продала фирме Б продукцию за 236000. Залоговая стоимость тары составила 7000. По условиям договора тара подлежит возврату, однако она не была возвращена. В учете организации А:

№п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май:
1	Приобретена тара многократного использования	10	60	5000
2	Отражен НДС	19	60	900
3	Сумма входящего НДС учтена в фактической себестоимости тары	10	19	900
4	Произведена оплата поставщику	60	51	5900
5	Фактическая себестоимость тары доведена до её залоговой цены	10	91	1100
Июнь:
6	Отгружена покупателю продукция	62	90	200000
7	Начислен НДС с продукции	90	68	36000
8	Отражена задолженность покупателя по таре	76	10	7000
9	Получена сумма залога за тару	51	76	7000
10	Оплачена продукция	51	62	236000
После невозврата:
11	Отражена задолженность покупателя по таре	76	10	(7000)
12	Невозвращенная тара признана реализованным, а сумма залога отражена в составе прочих доходов	62	91	7000
13	Фактическая себестоимость тары восстановлена от залоговой цены	10	91	(1100)
14	Списана залоговая цена невозвращенной тары	91	10	5900
15	Начислен НДС с реализации многооборотной тары	91	68	168
16	Сумма залога зачтена в качестве оплаты за невозвращенную тару	76	62	7000

Так как тара учитывается в балансе с учетом входного налога, то сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется с разницы между продажной стоимостью тары и ценой приобретения тары по расчетной ставке налога 18/118.

(7000-5900)*18/118=168