Тема 5. Учет основных средств

1. Понятие основных средств, их классификация и оценка.

2. Учет поступления и выбытия основных средств.

3. Учет амортизации основных средств.

4. Учет аренды основных средств.

5. Учет лизинговых операций.

Нормативные источники:

1. Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01"

2. Приказ Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств"

3. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению"

4. Глава 34 «Аренда» Гражданского кодекса рф

5. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99"

6. § 6. Финансовая аренда (лизинг) Гражданского кодекса,

7. Федеральный закон от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"

8. Приказ Минфина РФ от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга"

1. Понятие основных средств, их классификация и оценка.

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся:

- здания,

- сооружения,

- рабочие и силовые машины и оборудование,

- измерительные и регулирующие приборы и устройства,

- вычислительная техника,

- транспортные средства,

- инструмент,

- производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности,

- рабочий, продуктивный и племенной скот,

- многолетние насаждения,

- внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также:

- капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы);

- капитальные вложения в арендованные объекты основных средств;

- земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Активы, в отношении которых выполняются условия признания актива основными средствами и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. (Элемент учетной политики организации)

Определение единицы учета основных средств.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями,

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций,

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. (Элемент учетной политики)

Для целей бухгалтерского учета различают три вида оценки:

1. первоначальная стоимость.

2. восстановительная стоимость.

3. остаточная стоимость.

Таблица 1.

Виды оценки основных средств для бухгалтерского учета и отчетности.

Вид оценки	Определение оценки
Первоначальная стоимость	Определяется в момент принятия объекта к учету в зависимости от источника поступления основных средств
Восстановительная стоимость	Определяется в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств
Остаточная стоимость	Определяется на отчетную дату как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Таблица 2.

Правила формирования первоначальной стоимости в зависимости от направления приобретения основных средств.

№ п/п	Вид оценки	Правила формирования первоначальной стоимости	Нормативная база
1	Приобретение за плату	Сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), - суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; - суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; - таможенные пошлины и таможенные сборы; - невозмещаемые налоги, - государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.	п.8 ПБУ № 6/01
2	внесение в счет вклада в уставный (складочный) капитал	Первоначальной стоимостью основных средств признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.	п. 9 ПБУ № 6/01
3	основные средства, полученные организацией по договору дарения (безвозмездно)	Первоначальной стоимостью основных средств признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.	п. 10 ПБУ № 6/01 п. 29 Методических указаний
4	основные средства, полученные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами	Первоначальной стоимостью признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.	п. 11 ПБУ № 6/01
5	при их изготовлении самой организацией	Первоначальная стоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляется организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.	П. 26 Методических указаний
6	Основные средства, выявленные при проведении инвентаризации	Принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости	П. 36 Методических указаний

Первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктами 2, 3, 4, 5 определяется применительно к порядку, приведенному в пункте 1 таблицы 2.

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств, учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств, затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств. Составляется запись - Д 01 К 08.

Переоценка основных средств и ее отражение в учете.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Пример определения необходимости проведения последующей переоценки, тыс. руб..

Первоначальная стоимость группы однородных объектов	Текущая (восстановительная) стоимость группы однородных объектов	Отклонение	Принятие решения о переоценке
1000	1100	100 (10%) – отклонение признается существенным	Переоценка отражается на счетах бухгалтерского учета
1000	1030	30 (3%) – отклонение не признается существенным	Переоценка не отражается на счетах бухгалтерского учета

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Бухгалтерские записи по учету переоценки зависят от того, переоценивался ранее объект или данная переоценка является для него первой.

Если объект раньше не переоценивался (первая переоценка), то:

сумма дооценки относится на добавочный капитал;

сумма уценки относится на прочие доходы и расходы.

Если объект раньше уже переоценивался, то порядок следующий.

При дооценке:

если уже была дооценка, сумма новой дооценки зачисляется на добавочный капитал;

если ранее была уценка, то сумма дооценки, равная сумме его прежней уценки и отнесенная в предыдущие отчетные периоды на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), восстанавливается и относится на счет учета прочих доходов и расходов. Остаток дооценки относится на добавочный капитал.

При уценке:

если ранее была уценка, то новая уценка относится на прочие доходы и расходы;

если уже была дооценка, то вначале уценка гасится за счет добавочного капитала по данному объекту. Остаток уценки относится на прочие доходы и расходы.

Пример отражения в бухгалтерском учете результатов первой переоценки.

Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 700 тыс.руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений - 100 тыс.руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 300 тыс.руб.; текущая восстановительная стоимость - 1050 тыс.руб.;

Данные до переоценки, руб.	Данные после переоценки, руб.	Расчет отклонений	Отражение в учете, тыс. руб.
Первоначальная стоимость – 700тыс. руб.	Текущая восстановительная стоимость – 1050 тыс. руб.	1050-700=350 тыс. руб.	Дооценка стоимости Д 01 К 83 - 350
Амортизация - 300	Сумма скорректированной амортизации - ??? (450 тыс. руб.) (1050/700)*300=450	450-300=150 (тыс. руб.)	Дооценка амортизации Д 83 К 02 - 150

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации (счет 83).

Пример отражения в бухгалтерском учете результатов последующей переоценки.

Стоимость этого объекта на дату следующей переоценки - 1050 тыс.руб.; сумма начисленной амортизации за год, предшествующий переоценки - 150 тыс.руб. (100%:7 лет) х 1050 тыс. руб.); общая сумма накопленной амортизации на дату второй переоценки - 450 тыс.руб. (300 + 150); текущая (восстановительная) стоимость в результате второй переоценки - 630 тыс.руб.; коэффициент пересчета 0,6 (630:1050); сумма пересчитанной амортизации - 270 тыс. руб. (450 x 0,6); разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой накопленной амортизации - 180 тыс. руб. (450 - 270); сумма уценки объекта - 240 тыс.руб. (1050 - 630) - (450 - 270), из них отнесенной в дебет счета учета добавочного капитала - 200 тыс.руб. и в дебет счета учета прочих доходов и расходов - в размере 40 тыс.руб.

Данные до второй переоценки, тыс. руб.	Данные после переоценки, тыс. руб.	Расчет отклонений, тыс. руб.	Отражение в учете, тыс. руб.
Восстанови-тельная стоимость - 1050	Текущая восстанови-тельная стоимость - 630	63000-105000= - 420	1. уценка в пределах предыдущей дооценки Д 83 К 01 – 350 2. уценка не покрытая суммой предыдущей переоценки Д 91/2 К 01 - 70
Амортизация - 450	Сумма скорректированной амортизации - ??? (270) (630/1050)*450=270	270-450=180	1. уценка в пределах предыдущей дооценки Д 02 К 83 – 150 2. уценка не покрытая суммой предыдущей переоценки Д 02 К 91/1 - 30

Вывод: Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета прочих доходов и расходов.

Пример отражения в учете первой переоценки в случае уценки.

Первоначальная стоимость объекта основных средств на дату первой переоценки - 1400 тыс.руб.; срок полезного использования - 7 лет; годовая сумма амортизационных отчислений - 200 тыс.руб.; накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 600 тыс.руб.; текущая восстановительная стоимость - 1050 тыс.руб.;

Данные до переоценки, тыс. руб.	Данные после переоценки, тыс. руб.	Расчет отклонений, тыс. руб.	Отражение в учете, тыс. руб.
Первоначальная стоимость - 1400	Текущая восстановительная стоимость - 1050	1050-1400= (-350)	Уценка стоимости Д 91 К 01 - 350

Вывод: Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета прочих доходов и расходов (91).

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета прочих доходов и расходов.

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. При этом делается запись Д 83 К 84.