1.2 Особенности ведения аналитического учета в детальном отражении процесса хозяйственной деятельности

Значение записей в аналитическом учете как одного из источников получения доказательств коренным обра­зом различается в зависимости от степени их докумен­тальной обоснованности. В этой связи различают две основные ситуации. Первая характеризуется полным соответствием учетных записей содержанию сохранив­шихся (или имевшихся на момент составления запи­сей) первичных бухгалтерских документов. Вторая об­ратная ситуация характеризуется разрывом между со­держанием первичных документов и записями в анали­тическом учете.

Записи, не подтвержденные документами, призна­ются необоснованными. Принципы их обнаружения и использования в процессе доказывания рассматрива­ются в следующем параграфе.

Что касается доброкачественных (основанных на первичных документах) данных аналитического учета, то они используются при решении следующих задач, возникающих при расследовании уголовных дел и раз­решении гражданско-правовых споров:

установление признаков вымышленной или не полностью отраженной в первичной учетной докумен­тации хозяйственной деятельности;

установление периода образования недостачи цен­ностей в условиях нарушения правил проведения ин­вентаризации;

выявление сомнительных первичных документов, требующих детальной проверки;

выявление признаков подлога в сохранившихся (либо уничтоженных) первичных документах и в мате­риалах инвентаризаций.

При решении первой задачи данные аналитическо­го учета о движении ценностей подвергаются логичес­кой проверке с позиций реального содержания осуществляемой на предприятии производственной дея­тельности.

Так, если представить, что данные о движении про­изводственных запасов, были обнаружены на реальном кондитерском предприятии, то логический их анализ в сопоставлении с рецептурой выпускаемых изделий позволил бы обнаружить при­знаки вымышленной хозяйственной деятельности (когда само производство фиктивно и служит лишь для отмывания доходов, добытых преступным путем) либо признаки выработки продукции из частично неучтен­ного сырья и т.п. В качестве таких признаков выступа­ло бы отсутствие данных о движении ряда необходи­мых для изготовления продукции компонентов (дрож­жи, соль, ароматизирующие вещества), диспропорция в данных о расходе взаимосвязанных сырьевых компо­нентов и т.п.

Можно предположить также нереальность перехо­дящих остатков, числящихся по аналитическому счету "Мука", ввиду их полного количественного совпадения, как на начало, так и на конец месяца, что иногда указывает на факт сокрытия недостачи.

Вторая задача бывает особенно актуальной при раз­решении гражданско-правовых споров, в том числе в условиях нарушения правил сдачи-приемки ценнностей при смене материально ответственных лиц. Мето­дику решения этой задачи покажем на примере дан­ны.

Предположим, что смена материально ответствен­ных лиц произошла на данном складе 20.03. В акте сдачи-приемки ценностей от кладовщика А. кладовщи­ку Б. указано наличие шоколада в количестве 200 кг. Установлено, что акт составлен на основе книжных остатков, а фактическая приемка ценностей не произ­водилась. При инвентаризации на 16.07 на складе об­наружена недостача шоколада в количестве 700 кг (чис­лится по учету 800 кг, в наличии оказалось 100 кг). Возникает вопрос: в период чьей именно работы (кла­довщика А. или Б.) образовалась эта недостача?

Все первичные документы оформлены правильно, исключение составляет акт сдачи-приемки ценностей. В этой ситуации приходится допустить, что часть недо­стачи (но не более 200 кг, наличие которых не проверялось) могла возникнуть в период работы кладовщика А. Однако документально данный факт не подтверж­ден, поэтому гражданский иск в случае его предъявле­ния будет оставлен без удовлетворения. В то же время видно, что за период своей работы кладовщик Б. при­нял от поставщиков 800 кг шоколада, отпустил в цех 200 кг и должен был предъявить (без учета спорного акта передачи) при инвентаризации 600 кг этого про­дукта. Предъявлено им 100 кг, т.е. меньше на 500 кг. Суд принял обоснованное решение о том, что данная недостача (500 кг шоколада) возникла в период работы кладовщика Б., и в этой сумме удовлетворил исковое заявление организации.

В качестве поискового признака при решении тре­тьей задачи рассматривается прежде всего такой обна­руживаемый в аналитическом учете показатель, как относительная распространенность так называемых уязвимых хозяйственных операций.

Этим термином будем обозначать такие операции, под видом которых в данной хозяйственной сфере сравнительно чаще скрываются наиболее типичные способы совершения преступлений.

Распространенность уязвимых операций может оп­ределяться по объемным показателям в отношении группы идентичных хозяйственных объектов или на одном и том же объекте, но за несколько аналогичных периодов, за время работы разных должностных либо материально ответственных лиц.

Так, независимо от состояния учета, с позиций возможного подлога в документах уязвимыми можно признать операции по приобретению учреждениями и организациями на условиях безналичного или налич­ного расчета мелкооптовых партий товара в системе торгово-коммерческих организаций. Относительно вы­сокая распространенность таких операций по отноше­нию к отдельным покупателям и видам товара может быть понята как сигнал о возможных злоупотреблени­ях, который требует своей проверки на основе анализа соответствующих первичных документов. При изуче­нии данных аналитического учета по счету "Материа­лы" в бухгалтерии дома-интерната для престарелых было замечено, что по одному из видов ценностей — "Дихлофос" (используемый для дезинфекции помещений) наблюдаются неоправданно большие и все воз­растающие месячные обороты. "Дихлофос" приобре­тался постоянно в одном и том же магазине, которому разрешено торговать и мелким оптом, и в розницу. Списание "Дихлофоса" проводилось по ведомостям, в которых расписывались технички. При опросе устано­вили, что технички "Дихлофос" получали всего один раз в год, а в остальных ведомостях их росписи под­дельные. Дальнейшая проверка позволила установить, что за этими подлогами в документах скрывались со­вместные хищения денежных средств, совершаемые работниками магазина и дома-интерната.

Неоправданно высокий оборот "Дихлофоса" был вызван в данном случае подлогами как в приходных (на получение из магазина), так и в расходных первич­ных документах, послуживших основанием для запи­сей в соответствующем аналитическом счете.

Аналогичный подход к анализу может быть приме­нен и к использованию учетных данных на коммерчес­ком предприятии, отпускавшем товар. Но в этом слу­чае относительная распространенность уязвимых опе­раций проводилась бы не только в динамике, но и по отношению к конкретным организациям, наиболее часто приобретавшим определенные виды товаров на условиях безналичного расчета. Признак относитель­ной распространенности уязвимых операций проявля­ется и в других, разнообразных формах, что всегда учитывается в практике выявления преступлений.

В процессе доказывания выявленных преступлений признак относительной распространенности уязвимых операций также может иметь существенное значение, но для решения другой задачи — для поиска ранее неизвестных подложных документов как важных до­полнительных доказательств, необходимых для объек­тивного установления всех обстоятельств расследуемо­го уголовного дела.

Принципиальная возможность решения четвертой задачи определяется тем, что с помощью доброкачест­венных аналитических данных могут обнаруживаться деформации в смежных со счетами элементах метода бухгалтерского учета — в документах и материалах ин­вентаризации.

Одним из доказательств подлога в первичных доку­ментах может быть, в частности, обнаружение на какой-то момент времени отклонения от обычного по­рядка формирования текущих остатков по аналитичес­ким счетам (например, возникновение кредитового ос­татка по активному счету). Такое несоответствие, за­фиксированное в акте ревизии, может использоваться при доказывании подлога в документах — бестовар­ность расходной операции, неполное оприходование ценностей и т.п.

Могут использоваться данные аналитического учета при выявлении подлогов в материалах инвента­ризации, когда в акте результатов инвентаризации или в сличительных ведомостях указаны заведомо невер­ные данные о книжных (вытекающих из данных учета) остатках ценностей на момент проведения инвентари­зации.

Данные аналитического учета, отражающие отдель­ные операции, могут сопоставляться с содержанием конкретных учетных документов, что позволяет иногда устанавливать в этих документах признаки заведомых искажений. Так, если в расчетной ведомости, где ве­дутся лицевые счета аналитического учета по каждому сотруднику предприятия, в графе "К выдаче на руки" по какому-то из аналитических счетов указано 60 руб­лей, а в платежной ведомости, приложенной к отчету кассира, значится к выдаче 160 рублей, и подобные расхождения не единичны, то можно предположить, что в платежной ведомости после выдачи денег сдела­ны последующие дописки штрихов и цифр, что указы­вает на признаки хорошо известного способа соверше­ния преступления.

Наконец, по данным аналитического учета может быть восстановлен внешний вид утраченных (уничто­женных) первичных бухгалтерских документов, после чего содержание таких документов в ряде случаев под­вергают детальной проверке. Так, на многих предпри­ятиях для учета расчетов с депонентами (лицами, свое­временно не получившими заработную плату) ведут специальный регистр аналитического учета — Книгу расчетов с депонентами. На основе записей в этой книге можно устано­вить содержание утраченной платежной ведомости на выдачу депонентских сумм, включая и фамилию каж­дого депонента, а затем провести опрос указанных в этой ведомости лиц на предмет действительности полу­чения ими своевременно невостребованной заработной платы.