Типы образовательных учреждений

Статья 12 Закона № 3266-1 устанавливает следующие типы образовательных учреждений:

1. дошкольные;

2. общеобразовательные начального общего, основного общего и среднего (полного) общего образования;

3. учреждения начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального и послевузовского профессионального образования;

4. учреждения дополнительного образования взрослых;

5. специальные (коррекционные) для обучающихся, воспитанников с отклонениями в развитии;

6. учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей);

7. учреждения дополнительного образования детей;

8. другие учреждения, осуществляющие образовательный процесс.

Обратите внимание

С 1 января 2005 года учреждения дополнительного образования исключены из этого перечня в соответствии со статьей 16 Закона от 22.08.2004 № 122-ФЗ.

Сегодня образовательные учреждения, так же как и остальные налогоплательщики, при исчислении налогов руководствуются только нормами Налогового кодекса и федеральными законами о налогах (например, Законом РФ от 11.10.91 № 1738-1 «О плате за землю»), являющихся составной частью законодательства о налогах и сборах.

Налог на прибыль

Налоговый учет в образовательном учреждении зависит от того, какое оно: бюджетное или негосударственное.

Особенности ведения налогового учета бюджетными образовательными учреждениями установлены статьей 321.1 НК РФ. Эти учреждения ведут раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и от иных источников. Под иными источниками подразумеваются доходы от коммерческой деятельности. Отметим, что в тексте Кодекса понятия «коммерческая деятельность» и «предпринимательская» употребляются как равнозначные.

Налоговой базой для БОУ является разница между доходами и расходами, связанными с ведением коммерческой деятельности. Доходы в виде целевого финансирования и расходы, производимые за счет этих средств, не учитываются при расчете налога на прибыль.

К доходам от коммерческой деятельности относятся доходы, которые поступают от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам).

В статье 47 Закона № 3266-1 установлены те виды деятельности, которые можно отнести к предпринимательской деятельности образовательного учреждения. Вместе с тем при решении вопроса об исчислении налогов следует оперировать понятиями именно налогового законодательства. На это указывает пункт 3 статьи 11 НК РФ. В нем говорится, что специфические термины и понятия законодательства о налогах и сборах используются в значениях, которые определены в соответствующих статьях Кодекса.

Так, например, Закон № 3266-1 не относит к доходам от предпринимательской деятельности средства, полученные от оказания платных образовательных услуг. Но в соответствии с нормами статьи 321.1 НК РФ они должны учитываться как доход, полученный БОУ от коммерческой деятельности, и включаться в налоговую базу по налогу на прибыль.

Расходы должны отвечать общим требованиям, установленным главой 25 НК РФ. В отдельном порядке учитываются три вида затрат, которые могут относиться и к расходам от коммерческой деятельности, и к расходам, учитываемым в смете БОУ. Это расходы на коммунальные услуги, услуги связи и часть транспортных расходов. В налоговую базу они включаются в определенной пропорции. Она рассчитывается исходя из доли доходов от коммерческой деятельности в общей сумме доходов. При этом в общую сумму доходов при расчете пропорции включаются все коммерческие доходы и средства целевого финансирования. Внереализационные доходы в ней не учитываются. На это указывает пункт 3 статьи 321.1 НК РФ.

Обратите внимание

С 1 января 2006 года к пропорционально распределяемым расходам будут также относиться расходы по всем видам ремонта основных средств. Если в смете бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи и на ремонт основных средств, приобретенных за счет бюджета, то они должны учитываться при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности. Эксплуатация таких основных средств должна быть связана с ведением предпринимательской деятельности. Это установлено статьями 1 и 8 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ.

В состав расходов относят также суммы амортизации, начисленные по основным средствам, приобретенным за счет коммерческой деятельности.

На практике нередко возникают ситуации, когда бюджетные учреждения производят расходы на ведение как коммерческой деятельности, так и деятельности, финансируемой согласно смете. Пунктом 5 статьи 252 НК РФ установлено, что суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, повторно в расходы не включаются. Поэтому если расходы полностью профинансированы за счет средств бюджета, БОУ не могут учесть их для целей налогообложения прибыли.

Заметим, что бюджетных сумм может быть недостаточно для погашения расходов, указанных в смете. На их финансирование учреждения направляют собственные средства. Вместе с тем источником погашения в этом случае могут быть только суммы, оставшиеся после уплаты налога на прибыль. На это указывает абзац 5 пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса.

Обратите внимание

Доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской деятельности в последующем, после уплаты налогов отражаются в смете доходов и расходов, в соответствии с которой они финансируются. В бюджете эти средства учитываются как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. На это указывает пункт 2 статьи 42 БК РФ.

Поясним сказанное на примере.

Пример 1

Государственная политехническая академия (ГПА) является бюджетным образовательным учреждением и финансируется за счет средств регионального бюджета.

Доходы академии за 1-е полугодие 2005 года составили 1 600 000 руб., в том числе:

• 700 000 руб. выделено из бюджета согласно смете;

• 800 000 руб. получено при оказании платных образовательных услуг;

• 100 000 руб. получено в виде грантов на проведение научного исследования.

Согласно смете доходов и расходов ГПА полученные средства (700 000 руб.) должны быть направлены на финансирование коммунальных услуг в сумме 200 000 руб. и зарплату работников — 500 000 руб.

Фактические расходы ГПА за этот период составили 1 209 000 руб., в том числе:

1. зарплата работников — 500 000 руб.;

2. коммунальные услуги — 400 000 руб.;

3. покупка многофункционального принтера для оказания платных услуг — 9000 руб.;

4. расходы на содержание бассейна (используется для предоставления платных услуг) — 300 000 руб.

Налоговая база по налогу на прибыль сформирована так:

• доходы — 800 000 руб.;

• расходы — 509 000 руб. (200 000 руб. + 9000 руб. + 300 000 руб.), где 200 000 руб. (400 000 руб. х 0,5) — сумма коммунальных услуг, принимаемая при расчете налога на прибыль. Она определяется исходя из следующей пропорции: 800 000 руб. : (700 000 руб. + 800 000 руб. + 100 000 руб.) = 0,5.

Таким образом, налогооблагаемая прибыль ГПА составит 291 000 руб. (800 000 руб. – 509 000 руб.), а сумма налога на прибыль — 69 840 руб. (291 000 руб. х 24%).

Негосударственное образовательное учреждение исчисляет и уплачивает налог на прибыль в общем порядке на основании главы 25 Налогового кодекса.

При формировании налоговой базы в доходы НОУ не включается имущество, полученное в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником этого целевого финансирования. В отношении НОУ такими средствами могут являться гранты.

Также при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (кроме поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. Они безвозмездно поступают от других организаций и (или) физических лиц и используются получателями по назначению. Перечень целевых поступлений указан в пункте 2 статьи 251 НК РФ. Он является закрытым. Целевыми поступлениями для НОУ могут быть: пожертвования; имущество, переходящее по завещанию в порядке наследования; средства (имущество), которые получены на осуществление благотворительной деятельности; используемые по целевому назначению поступления от собственников учреждения.

НОУ обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и как целевые поступления². Если такой учет отсутствует, данные средства подлежат налогообложению с даты их получения в общем порядке.

Чтобы разграничить целевые средства и доходы от предпринимательской деятельности, надо правильно оформлять эти поступления документально. Все первичные документы на получение средств (платежные поручения, приходные кассовые ордера) должны иметь формулировку, которая подтверждает безвозмездность перечисленных поступлений на ведение уставной деятельности.

Обратите внимание

Средства целевого финансирования и целевые поступления, используемые не по целевому назначению, признаются внереализационным доходом и включаются в налогооблагаемую базу. Основанием служит пункт 14 статьи 250 НК РФ.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают также доходы в виде имущества, безвозмездно полученного образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности. Это положение действует в отношении тех учреждений, которые имеют лицензии на право ведения образовательной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Кроме того, в доходы не включается имущество, которое безвозмездно передано от учредителя, вклад которого в уставном капитале НОУ превышает 50% (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом такое имущество не признается доходом для целей налогообложения, если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Остальные доходы, полученные НОУ, а также произведенные расходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль в общем порядке.

Поясним сказанное на примере.

Пример 2

Социально-экономический университет (СЭУ) является негосударственным образовательным учреждением. Он создан учредителем — физическим лицом и имеет лицензию на право ведения образовательной деятельности.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что показатели финансовой деятельности двух учреждений за полугодие 2005 года одинаковы. При этом в отличие от предыдущего примера сумма в размере 700 000 руб. перечислена учредителем СЭУ на содержание университета без указания конкретных статей и сумм расходования.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма доходов СЭУ составит 800 000 руб. В состав расходов бухгалтер университета должен включить всю сумму расходов, то есть 1 209 000 руб. (500 000 руб. + 400 000 руб. + 9000 руб. + 300 000 руб.).

Таким образом, у негосударственного образовательного учреждения СЭУ по аналогичным показателям по итогам полугодия образуется убыток в сумме 409 000 руб. (800 000 руб. – 1 209 000 руб.).

Порядок учета имущества образовательных учреждений зависит от того, за счет каких средств оно было приобретено. Если имущество получено как целевое поступление или приобретено за счет целевых средств и используется для некоммерческой деятельности, то оно не амортизируется. На это указывает подпункт 2 пункта 2 статьи 256 НК РФ. Основные средства, которые куплены за счет других источников, амортизируются на общих основаниях. При этом они должны отвечать условиям, установленным пунктом 1 статьи 256 Кодекса: срок их полезного использования должен быть более 12 месяцев и первоначальная стоимость превышать 10 000 руб.