1. Организация тематических проверок за правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов

Современный уровень развития общественных отношений в сфере налогообложения, а также постоянное совершенствование налогового регулирования предполагают необходимость научного анализа происходящих правовых преобразований и осмысления тех организационно-правовых механизмов, которые используются государством для реализации своих интересов при осуществлении налоговых изъятий. И в этом аспекте наиболее значимым является организация и функционирование налогового контроля, в большей степени в рамках которого изо дня в день происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере. Естественно, это вызывает повышенный интерес к изучению функционирования механизма налогового контроля.

Для раскрытия понятия налогового контроля необходимо, прежде всего, обратиться к характеристике категории контроля в целом.

Данная категория на протяжении долгого времени используется в различных отраслях науки, поэтому она достаточно хорошо изучена специалистами различных областей знаний. Можно выделить ряд аспектов, в рамках которых в большинстве научных исследований рассматривается контроль:

1) как функция, метод или форма исполнительно-распорядительной (управленческой) деятельности органов управления, их руководителей;

2) как совокупность приемов и способов (или форм и методов), применяемых органами управления;

3) как завершающая стадия управленческого процесса;

4) как форма обратной связи, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и исполнении управленческих решений;

5) как система наблюдения и проверки процесса функционирования управляемого объекта с целью выявления отклонений от заданных параметров [10, с.10]. Таким образом, контроль, как неотъемлемая часть любого процесса управления, призван обеспечить надлежащее функционирование управляемого объекта. И в силу того, что управление и правовое регулирование осуществляется применительно к различным видам общественных отношений, обычно выделяют соответствующие виды контроля.

В рамках финансового контроля выделяют такой его вид, как налоговый контроль. Его существование обусловлено наличием объективной категории налогов и налоговых отношений, которые являются частью финансовых отношений. Что касается непосредственно понятия налогового контроля, то в современной научной литературе существует множество его трактовок.

Налоговый контроль – это контроль правильности и своевременности уплаты налогов и сборов, установленных действующими законодательными актами. Как составная часть финансового контроля, налоговый контроль представляет собой совокупность контрольных мероприятий, проводимых налоговыми и иными органами, обязанными контролировать соблюдение налогового законодательства, правильность исчисления налогов и сборов в соответствии с действующим законодательством [3, с.7].

В главе 9 Налогового кодекса Республики Беларусь дано юридическое определение налогового контроля. Налоговым контролем признается система мер по контролю за исполнением налогового законодательства, осуществляемая должностными лицами налоговых органов в пределах их полномочий посредством учета плательщиков (иных обязанных лиц), проверок, мониторинга, опроса плательщиков и других лиц, проверки данных учета и отчетности, анализа информации об использовании электронных денег в качестве оплаты за товары (работы, услуги), имущественные права, осмотра движимого и недвижимого имущества, помещений и территорий, где могут находиться объекты, подлежащие налогообложению или используемые для извлечения дохода (прибыли), и в других формах, предусмотренных налоговым и иным законодательством [8].

Из вышеприведенных определений налогового контроля можно сделать вывод, что налоговый контроль имеет целью обеспечить полноту, своевременность уплаты налогов и сборов в бюджет, соблюдение налогового законодательства, применение мер ответственности за эти нарушения. Также следует обратить внимание на юридический аспект контрольной деятельности, то есть она регламентируется соответствующими правовыми нормами.

Налоговый контроль—это элемент финансового контроля и часть налогового механизма. Налоговые контрольные действия охватывают всю систему налогообложения, а также осуществляются в разрезе отдельных налогов, налоговых групп, групп налогоплательщиков, территорий. Налоговый контроль пронизывает всю экономику, обеспечивая соблюдение правил бухгалтерского учета и отчетности, законодательных основ налогообложения [1, с.116].

Появление налогового контроля вызвано объективными причинами. Налогоплательщик, обладая определенным имуществом на праве собственности или ином вещном праве, всегда стремится защитить свой частный имущественный интерес от налоговых изъятий. При этом желание налогоплательщика уменьшить размер налоговых платежей затрагивает имущественный интерес и другой стороны налоговых отношений—государства. В такой ситуации государство, защищая публичные интересы в налоговых отношениях, вынуждено выработать специальный механизм своего взаимодействия с каждым конкретным налогоплательщиком или обязанным лицом, который бы в конечном итоге обеспечил надлежащее поведение каждого лица по исполнению им обязанности по уплате налогов и сборов и иных обязательств, предусмотренных налоговым законодательством.

Очевидно, что для охраны своих имущественных интересов в налоговой сфере государство должно, во-первых, создать специальный государственный орган или органы и наделить их соответствующими властными полномочиями по отношению к лицам, обязанным уплачивать налоги и сборы. Во-вторых, законодательным путем установить порядок, формы и методы осуществления деятельности созданных уполномоченных органов, а также виды воздействия данных органов на поведение обязанных лиц, обеспечивающие в совокупности не только надлежащее поведение налогоплательщиков, но и поступление налоговых платежей в соответствующий бюджет. При этом государство путем законодательного регулирования системы взаимоотношений уполномоченных органов и налогоплательщика (а также иных обязанных лиц) должно обеспечить определенный баланс публичного и частного интереса, учитывая конституционные ограничения на вмешательство в экономическую деятельность субъекта налоговых правоотношений в условиях рыночной экономики [10, с.37]. Таким образом, из вышесказанного вытекает необходимость существования системы налогового контроля, а также в общем виде отражается юридическая основа ее построения.

Необходимость налогового контроля также определяется наличием весьма частого уклонения плательщиков от налогообложения. Это явление развивалось параллельно с самим налогообложением и приобрело форму устойчивой закономерности. Существует масса способов ухода от налогов посредством осуществления определенных операций на фондовом рынке, например, а также многие другие. В итоге государство недополучает порой весьма значительные суммы налоговых платежей.

В теории выделяют четыре вида причин уклонения от налогов: моральные, политические, экономические и технические. Общая суть моральных причин ухода от налогов состоит в том, что многие плательщики считают себя вправе противостоять налогам, мотивируя это непомерной, по их мнению, тяжестью налогового бремени. Зачастую общественные потребности, реализуемые государством посредством финансирования из бюджета, формируемого за счет налогов, не осознаются плательщиками как объективная реальность. К политическим причинам ухода от налогов следует отнести тенденции лоббирования расходов при определении направлений экономической политики. Экономической же причиной является выгода, получаемая налогоплательщиком при избежании налогов. Технические причины ухода от налогов кроются в запутанности и сложности национального налогового законодательства. Техническая сложность налогообложения, расчета налогов позволяют плательщику избежать платежа, не нарушая при этом закона [1, с. 120].

Как мы видим, причин ухода от налогов много, но какими бы они ни были, необходимо противостоять неуплате причитающихся государству налоговых платежей, и в этом велика роль налогового контроля.

Необходимо отметить, что организация налогового контроля базируется на совокупности принципов, являющих собой базовые положения, которые определяют эффективное осуществление налогового контроля. Данными принципами должны руководствоваться субъекты налогового контроля при реализации ими контрольных мероприятий в сфере налогообложения.

Прежде всего, это общеправовые принципы:

1. Принцип законности. В общем плане этот принцип подразумевает строгое соблюдение предписаний законодательных актов и основанных на них предписаний иных правовых актов. Другими словами, любые действия в рамках налогового контроля должны базироваться на действующем законодательстве.

2. Принцип юридического равенства. Применительно к налогообложению данный принцип выражается в том, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.

3. Принцип соблюдения прав человека и гражданина. Исходя из того, что права и свободы человека, согласно Конституции, являются наивысшей ценностью, органы и лица, уполномоченные осуществлять налоговый контроль, обязаны корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, не унижать их честь и достоинство.

4. Принцип гласности. Данный принцип означает открытую и доступную для всех организаций и граждан деятельность государственных органов, а также получения информации.

5. Принцип ответственности. Этот принцип заключается в том, что к лицу, совершившему правонарушение, применяются меры юридической ответственности. В ходе налогового контроля происходит установление и документальная фиксация правонарушений в документах налогового контроля.

6. Принцип защиты прав. Защита прав субъектов должна гарантироваться на любом этапе развития налоговых отношений, в том числе и при проведении мероприятий налогового контроля. Контролируемые субъекты могут обжаловать действия и акты налоговых органов на любой стадии осуществления контрольной деятельности [10, с.71-74].

Таким образом, налоговый контроль занимает весьма значительное место в системе государственного финансового контроля, поскольку посредством осуществления контрольных функций государственными налоговыми органами обеспечивается не только соблюдение налогового законодательства, но и непосредственное привлечение финансовых ресурсов в государственный бюджет. Здесь очевидна большая роль налогового контроля в обеспечении исполнения бюджета государства по доходам, поскольку 80-90% бюджетных доходов страны базируется на налоговых поступлениях. Без эффективной работы налоговых органов в области контроля невозможно выполнение государством своих непосредственных функций.

Налоговый контроль осуществляется посредством следующих контрольных мероприятий:

- проверок;

- обследований;

- опроса налогоплательщиков и других лиц;

- анализа [1, с.119].

Основным видом налогового контроля является проверка. Порядок организации и проведения проверок устанавливается Президентом Республики Беларусь, если иное не установлено актами Президента Республики Беларусь.

В соответствии с Налоговым кодексом налоговые органы проводят следующие проверки:

1. камеральные проверки;

2. выездные проверки, в том числе дополнительные:

–проверки, проводимые при ликвидации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также при наличии сведений и фактов, свидетельствующих о неосуществлении предпринимательской деятельности в течение 12 месяцев подряд и ненаправлении налоговому органу сообщения о причинах ее неосуществления;

– проверки государственных органов;

–тематические оперативные проверки физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (за исключением лиц, осуществляющих частную нотариальную, адвокатскую деятельность индивидуально, ремесленную деятельность, деятельность в сфере агроэкотуризма);

– в целях выполнения обязательств, принятых в соответствии с международными договорами Республики Беларусь;

– проверки, проводимые при прекращении деятельности представительств иностранных организаций на территории Республики Беларусь

3.выездные встречные проверки плательщиков (иных обязанных лиц) [8].

Выездная налоговая проверка проводится налоговыми органами по месту нахождения налогоплательщика либо в помещении инспекции МНС путем изучения полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете плательщиком операций, оказывающих прямое или косвенное влияние на суммы налогов, с последующим сравнением фактических размеров сумм налогов, определенных в ходе проверки, с отраженными плательщиком в налоговых декларациях и других документах, связанных с исчислением налогов, представлявшихся налоговому органу, в период проверки.

Выездная налоговая проверка может быть с комплексной программой вопросов и тематической, встречной и внеплановой тематической оперативной.

При проведении налоговой проверки с комплексной программой вопросов подлежат изучению вопросы уплаты всех налогов, обязанность уплаты которых возложена в соответствии с законодательством на проверяемого плательщика (иного обязанного лица) за определенный период. Выездная проверка проводится, как правило, должностными лицами налогового органа по месту постановки на учет плательщика. В выездной проверке, назначенной руководителем (заместителем) вышестоящего налогового органа, могут принимать участие должностные лица нижестоящих налоговых органов.

Основы проведения выездных тематических проверок закреплены в Указе Президента Республики Беларусь № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь».

В ходе проведения тематической выездной налоговой проверки изучаются вопросы уплаты отдельных налогов, обязанность уплаты которых возложена в соответствии с законодательством на проверяемого плательщика (иного обязанного лица), а также другие вопросы, отнесенные законодательством к компетенции налоговых органов. Тематические проверки проводятся по мере необходимости.

Тематические выездные налоговые проверки проводятся только по решениям, принимаемым Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь или инспекциями МНС по областям и городу Минску, за исключением следующих видов тематических проверок, решение о назначении которых принимается руководителем налогового органа по вопросам:

­­– правильности определения подлежащих возврату из бюджета (зачету в счет других платежей) сумм налога на добавленную стоимость, а также обоснованности образования переплат по иным видам налогов;

– правильности исчисления и своевременности уплаты акцизов;

– правильности исчисления и своевременности уплаты либо удержания и перечисления в бюджет налога на доходы (за исключением банков и страховых организаций);

– правильности взимания и полноты зачисления в бюджет государственной пошлины, а также прочих доходов государственного бюджета;

– соблюдения порядка учета, хранения и уничтожения бланков строгой отчетности, регистрируемых в Государственном реестре бланков строгой отчетности;

– правильности удержания и своевременности перечисления в бюджет подоходного налога с заработной платы и приравненных к ней выплат, уплаты индивидуальными предпринимателями и другими физическими лицами подоходного (в том числе на основании деклараций о совокупном годовом доходе и деклараций о доходах, полученных в течение года) и единого налогов, земельного налога и налога на недвижимость, местных налогов и сборов;

– изучения причин образования задолженности по налогам, а также выявления имущества и активов плательщика (иного обязанного лица) для взыскания налогов за счет имущества плательщика (иного обязанного лица), причин снижения поступлений налогов;

– соблюдения банками сроков исполнения платежных поручений плательщиков (иных обязанных лиц) на перечисление причитающихся сумм налогов, пеней, экономических санкций;

– полноты и своевременности перечисления в бюджет денежных средств от реализации обращенного в доход государства имущества;

– соблюдения требований законодательства о реструктуризации задолженности по обязательным платежам;

– целевого использования товаров, при ввозе которых на таможенную территорию были предоставлены льготы по налогам, взимаемым при ввозе товаров (при возложении контроля за целевым использованием ввезенных товаров на налоговые органы).

Не относится к проверкам получение информации у плательщиков, в том числе с выходом на место, для анализа и прогнозирования поступления платежей в бюджет в текущем периоде и на перспективу, анализа экономических показателей деятельности плательщика и причин образования убытков, других задач аналитического характера, изучения влияния изменений, произошедших в налоговом законодательстве, на финансовое состояние плательщиков, динамику и структуру платежей в бюджет, подготовки и обоснования предложений по совершенствованию налогового законодательства.

Встречные проверки относятся к категории внеплановых проверок, т.е. проводятся без включения в Координационный план. Такие проверки назначаются руководителем (заместителем) налогового органа, проводящего проверку, для установления достоверности и законности совершения финансово-хозяйственных операций между проверяемым субъектом и его контрагентами или третьими лицами, имеющими отношение к проверяемым финансово-хозяйственным операциям. Встречные проверки назначаются в рамках проведения выездных проверок и по отношению к ним являются вспомогательными. Поэтому основанием для проведения встречной проверки служит предписание, выданное на проведение выездной проверки в отношении проверяемого субъекта. Сведения о назначении и проведении встречных проверок заносятся в приложение к предписанию на выездную проверку проверяемого субъекта [13]. Встречная проверка проводится в те же сроки, что и плановая выездная проверка, в рамках которой назначена встречная проверка.

В ходе выездной проверки могут использоваться метод документальной и фактической проверки. При использовании метода документальной проверки проверяющие применяют следующие приемы проверки:

1. изучение действующей у проверяемого плательщика (иного обязанного лица) системы внутрихозяйственного учета, контроля и экономического анализа;

2. проверка документов в целях установления соблюдения требований законодательства по произведенным хозяйственным и финансовым операциям;

3. анализ первичных документов бухгалтерского учета с целью определения их подлинности, принадлежности и соответствия установленным требованиям;

4. сопоставление данных бухгалтерского или налогового учета с данными отчетности, данных учета и отчетности с соответствующими плановыми данными (сметой, балансом доходов и расходов и др.);

5. сопоставление записей, документов и фактических данных по одним операциям с записями, документами и фактическими данными по связанным с ними другим операциям проверяемого плательщика или с записями, документами и фактическими данными, полученными от других организаций и физических лиц;

6. сличение в необходимых случаях имеющихся у проверяемого плательщика выписок банка по текущим (расчетным, валютным и др.) счетам с подлинными записями по этим счетам в банке, а также путем ознакомления с документами, послужившими основанием для производства указанных записей, для сопоставления их с копиями;

7. соответствие заключенных сделок требованиям законодательства РБ по форме, содержанию и исполнению.

При использовании метода фактической проверки проверяющие применяют следующие формы налогового контроля:

1. проведение встречных проверок, то есть сличение имеющихся у проверяемого плательщика записей, документов с документальными данными, находящимися у других плательщиков, а также сличение данных документа, предъявленного плательщиком, с данными, отраженными в других экземплярах предъявленного плательщиком документа, находящихся в разных подразделениях проверяемого плательщика или у других плательщиков;

2. сличение в предусмотренных законодательством случаях и порядке копий платежных документов, имеющихся у проверяемого плательщика, с платежными документами, хранящимися в банке;

3. осмотр используемых для осуществления деятельности территорий или помещений плательщика, осмотр объектов налогообложения;

4. проведение личного досмотра физических лиц, находящихся при них вещей, документов, ценностей и транспортных средств в порядке, установленном законодательством;

5. контрольный обмер объемов выполненных работ;

6. взвешивание и обмер сырья, материалов, полуфабрикатов и готовых изделий;

7. назначение инвентаризации имущества плательщика;

8. контрольный запуск сырья и материалов в производство, контрольный анализ сырья, материалов и готовой продукции для установления действительных расходов сырья и материалов, правильности списания на производство сырья и материалов, а также установления норм их расходов, сопоставления фактических и заправочных данных;

9. проверка полноты оприходования готовой продукции, соблюдение норм естественной убыли при хранении, транспортировке и реализации товаров и материальных ценностей;

10. создание налоговых постов;

11. контрольная закупка ТМЦ, контрольное оформление заказов на выполнение работ, оказание услуг;

12. проведение мониторинга на предприятиях, занимающихся коммерческой деятельностью, с целью установления объектов налогообложения [13].

Проверяющий с учетом программы проверки, состояния бухгалтерского, налогового учета и вопросов, возникающих у него при анализе документов проверяемого плательщика, самостоятельно определяет методы и приемы проверки.

Неотъемлемым атрибутом организации контрольной деятельности налоговых органов являются документы налогового контроля. Содержание документов налогового контроля должно соответствовать требованиям объективности, обоснованности, полноты, комплексности, четкости, лаконичности, доступности и системности изложения.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:

1) цель налогового контроля – обеспечение полноты, своевременности уплаты налогов и сборов в бюджет, соблюдение налогового законодательства, применение мер ответственности за соответствующие нарушения;

2) основным видом налогового контроля является проверка, которая согласно Налоговому кодексу Республики Беларусь может быть камеральной и выездной;

3) выездная налоговая проверка может быть с комплексной программой вопросов (при проведении которой подлежат изучению вопросы уплаты плательщиком всех налогов за период) и тематической;

4) в ходе проведения тематической выездной налоговой проверки изучаются вопросы уплаты отдельных налогов, обязанность уплаты которых возложена в соответствии с законодательством на проверяемого плательщика (иного обязанного лица), а также другие вопросы, отнесенные законодательством к компетенции налоговых органов.