ВСТУП

З метою повного задоволення потреб слідчої та судової практики поряд з іншими видами експертиз виникає потреба у здійсненні бухгалтерської експертизи. Головними її завданнями є встановлення: документальної обґрунтованості нестач або надлишків товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів, періоду і місця їх утворення, а також розміру завданої матеріальної шкоди; правильності документального оформлення операцій з приймання, зберігання, реалізації товарно-матеріальних цінностей і руху грошових коштів; відображення в бухгалтерському обліку фінансово-господарських операцій відповідно до вимог чинних нормативних актів з бухгалтерського обліку і звітності; кола осіб, на яких покладено обов’язок забезпечити дотримання вимог нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку та контролю; документальної обґрунтованості списання сировини, матеріалів, готової продукції і товарів; правильності визначення оподаткованого прибутку (доходу) підприємств різних форм власності; документальної обґрунтованості вимог позивача і заперечень відповідача в частині, яка стосується ціни позову (зустрічного позову); недоліків в організації бухгалтерського обліку контролю, які сприяли чи могли сприяти завданню матеріальної шкоди або перешкоджали її своєчасному виявленню.

1. Основні кваліфікаційні вимоги до судових експертів

В Україні застосовується атестація судових експертів узагалі та експертів-економістів зокрема. Метою атестації судового експерта є забезпечення належного професійного рівня керівних працівників та фахівців, які залучаються до проведення судових експертиз або беруть участь у розробках теоретичної та методичної бази судової експертизи.

Залежно від спеціалізації і рівня підготовки їм присвоюють кваліфікацію судового експерта з дозволом проведення певного виду експертиз і кваліфікаційний клас. Кандидати на одержання кваліфікації експерта-бухгалтера складають письмовий (реферат і проекти висновків експерта) та усний (співбесіда) іспити з питань бухгалтерського, податкового обліку, економічного аналізу, контролю й аудиту, судово-бухгалтерської експертизи, кримінального, цивільного, трудового та інших галузей права. За наслідками іспиту та перегляду відповідних документів залежно від рівня професійних знань, стажу і досвіду експерта ЕКК ухвалює одне з таких рішень:

• про присвоєння відповідного кваліфікаційного класу та кваліфікації судового експерта;

• про підтвердження раніше присвоєного кваліфікаційного класу та кваліфікації;

• про пониження кваліфікаційного класу судового експерта;

• про позбавлення кваліфікаційного класу та кваліфікації судового експерта;• про відмову в присвоєнні кваліфікації судового експерта[7].

Результати атестації щодо присвоєння кваліфікаційного класу судового експерта заносять до атестаційного аркуша, що підписується головуючим на засіданні ЕКК, секретарем та членами комісії, які брали участь у засіданні, і повідомляються працівнику, який атестувався, одразу ж після проведення засідання. Матеріально-технічне, фінансове та інформаційне забезпечення діяльності експертно-кваліфікаційних комісій покладається на інститути, в яких працюють комісії. ЕКК користується штампом і печаткою інституту, в якому працює.

Основними завданнями Центральної експертно-кваліфікаційної комісії Міністерства юстиції є:

• проведення атестації з метою присвоєння кваліфікації судового експерта фахівцям підприємницьких структур і громадянам;

• розгляд питань дисциплінарної відповідальності судових експертів, що працюють у державних, підприємницьких структурах або одноособово;

• визначення порядку та умов підвищення кваліфікації судових експертів.

Для присвоєння кваліфікації та кваліфікаційного класу фахівці державних установ повинні мати вищу освіту, пройти відповідну підготовку в галузі судової експертизи, знати чинне законодавство та інші нормативні акти, що регулюють порядок призначення і проведення судових експертиз. Порядок проведення атестації та присвоєння кваліфікаційних класів визначається міністерствами і відомствами, до системи яких входять спеціалізовані установи та відомчі служби, що проводять судові експертизи[7].

Відповідно до ст. 9 і 16 Закону України «Про судову експертизу» наказами Міністерства юстиції затверджені Положення про кваліфікаційні класи судових експертів (№ 1163/5 від 09.07.2008 p.), Положення про Державний реєстр атестованих судових експертів державних та підприємницьких структур та громадян (149/7 від 15.04.1997 р.) і Положення про експертно-кваліфікаційні комісії та атестації судових експертів (№ 882/11162 від 11.08.2005 p.). Відповідно до цих документів у системі Міністерства юстиції України на підставі рішення комісії фахівцю видається Свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта. Свідоцтво підписується головою комісії і секретарем, засвідчується печаткою ЦЕКК, реєструється в журналі, який веде секретар комісії.

Свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта дійсне протягом п'яти років для працівників інститутів та інших державних експертних структур і трьох років - для громадян, що працюють у підприємницьких структурах або проводять судові експертизи за разовими договорами. Термін дії свідоцтва подовжується після підтвердження експертом своєї кваліфікації, про що ставиться відповідна позначка у свідоцтві.

Кандидати на одержання кваліфікації за спеціальністю економічної експертизи можуть атестуватися за такими експертними спеціальностями:

1. Дослідження документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності.

2. Дослідження документів про економічну діяльність підприємств і організацій.

3. Дослідження документів фінансово-кредитних операцій.Фахівці, яким присвоєна кваліфікація судового експерта, вносяться до Реєстру атестованих судових експертів державних та підприємницьких структур і громадян відповідно до чинного законодавства України[7].

Цей Реєстр є офіційною автоматизованою системою обліку спеціалістів, яким органи дізнання, досудового слідства чи суду повинні переважно доручати проведення судових експертиз.

Кожному судовому експерту в Реєстрі присвоюється особистий реєстраційний номер, що складається з: букви Д — для судових експертів державних структур; П — для судових експертів підприємницьких структур; Г — для судових експертів-громадян;• порядкового номера державної реєстрації; року реєстрації.

Підставою для виключення з Реєстру є рішення експертно-кваліфікаційної комісії державної структури:

• про позбавлення кваліфікації судового експерта та кваліфікаційного класу;

• про скасування свідоцтва про присвоєння кваліфікації судового експерта через визнання судового експерта недієздатним або його засудження.

Центральна експертно-кваліфікаційна комісія виступає як апеляційна комісія з розгляду скарг фахівців науково-дослідних інститутів судових експертиз на рішення експертно-кваліфікаційних комісій інститутів.

Основними завданнями Центральної експертно-кваліфікаційної комісії Міністерства юстиції України є:

• проведення атестації з метою присвоєння кваліфікації судового експерта фахівцям підприємницьких структур та громадянам;

• розгляд питань дисциплінарної відповідальності судових експертів;

• визначення порядку та умов підвищення кваліфікації судових експертів.

Положення про кваліфікаційні класи судових експертів визначає порядок присвоєння кваліфікаційних класів судових експертів працівникам науково-дослідних установ судових експертиз Міністерства юстиції України (далі — НДУСЕ).

Присвоєння кваліфікаційного класу судового експерта працівнику НДУСЕ є підставою для присвоєння йому рангу державного службовця та виплати доплат за ранг згідно з чинним законодавством. Кваліфікаційні класи судових експертів присвоюються працівникам НДУСЕ залежно від посади, стажу, досвіду роботи, наукового ступеня та рівня професійних знань за наявності кваліфікації судового експерта. Ранги державних службовців у межах відповідної категорії посад державних службовців працівникам НДУСЕ присвоюються згідно з установленими кваліфікаційними класами судових експертів та відповідно до вимог Закону України «Про державну службу» і постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.96 р. № 658 «Про затвердження Положення про ранги державних службовців».

До Реєстру атестованих судових експертів державних та підприємницьких структур і громадян вносять такі дані про спеціалістів:• реєстраційний номер;Працівникам, які вперше прийняті на роботу або переведені на вищу посаду, присвоюється найнижчий кваліфікаційний клас, передбачений для відповідних посад працівників НДУСЕ. Черговий кваліфікаційний клас судового експерта в межах займаної посади може бути присвоєний працівникові, який успішно відпрацював у раніше присвоєному кваліфікаційному класі не менше ніж 4 роки. Питання про присвоєння чергового кваліфікаційного класу розглядається за поданням безпосереднього керівника. Строки перебування у присвоєних кваліфікаційних класах працівників НДУСЕ не обмежуються. Атестацію з метою присвоєння кваліфікаційних класів судових експертів проводять експертно-кваліфікаційні комісії відповідних НДУСЕ (далі — ЕКК), які діють відповідно до Положення про експертно-кваліфкаційні комісії та атестацію судових експертів, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 09.08.2005 № 86/5, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.08.2005 за № 882/11162.На підставі всебічної оцінки професійного рівня працівників, які атестуються, ЕКК приймає одне з таких рішень:• присвоїти працівнику відповідний кваліфікаційний клас;• залишити раніше присвоєний кваліфікаційний клас без змін. Якщо ЕКК прийнято рішення залишити раніше присвоєний кваліфікаційний клас без змін, повторно питання про присвоєння чергового кваліфікаційного класу може бути розглянуто не раніше ніж через шість місяців[7].

Результати атестації заносяться до протоколу засідання ЕКК та атестаційного листа. Результати атестації повідомляються працівнику, який атестувався, протягом 10 днів. Відповідно до ст. 6 Закону України «Про адвокатуру» та ст. 48 Кримінально-процесуального кодексу України на підставі заяв адвокатів, захисників та осіб, які самостійно захищають свої інтереси, в експертних установах можуть виконуватись дослідження, результати яких викладаються в письмових висновках спеціалістів. Причому експертизи та висновки спеціалістів проводяться експертними закладами відповідно до регіональних зон їх обслуговування. Основою для проведення експертиз в експертному закладі є передбачений законом процесуальний документ про призначення експертизи, складений уповноваженою на це особою (органом). Інші дослідження проводяться на підставі письмової заяви замовника з обов'язковим зазначенням його реквізитів, а також питань, які підлягають вирішенню.

2. Завдання та методика судово-бухгалтерської експертизи обліку власного капіталу

Відображенням експертного дослідження операцій з власним капіталом є «Звіт про власний капітал». Власний капітал підприємства визначається як різниця між вартістю його майна і борговими зобов'язаннями: К = А – З.

Власний капітал - це власні джерела фінансування підприємства, які без визначення строку повернення внесені його засновниками (учасниками) або залишені ними на підприємстві із чистого прибутку. Тому за формами власний капітал поділяється на дві категорії:

- інвестований (вкладений або сплачений капітал);

- нерозподілений прибуток[6].

Разом з тим, власний капітал є основою для початку і продовження господарської діяльності будь-якого підприємства, він є одним із найістотніших і найважливіших показників, оскільки виконує такі функції:

1) довгострокового фінансування;

2) відповідальності і захисту прав кредиторів;

3) компенсації понесених збитків;

4) кредитоспроможності;

5) фінансування ризику;

6) самостійності і влади;

7) розподілу доходів і активів.

Як правило, підприємство створюється з метою отримання прибутку. Реалізувати цю мету воно може лише за умови збереження свого капіталу.

Користувачі фінансової звітності потребують більш детальної інформації про склад та зміни власного капіталу підприємства. Тому фінансова звітність має надавати інформацію про:

• джерела капіталу підприємства;

• правові обмеження щодо розподілу інвестованого капіталу серед акціонерів;

• обмеження щодо розподілу дивідендів серед теперішніх і майбутніх акціонерів;

• пріоритетність прав на майно підприємства при його ліквідації.

Власний капітал утворюється двома шляхами:

1) внесенням власниками підприємства грошей та інших активів;

2) накопиченням суми доходу, що залишається на підприємстві.

За рівнем відповідальності власний капітал поділяється на:

- статутний капітал;

- додатковий капітал (нереєстрований) - це додатково вкладений капітал, резервний капітал та нерозподілений прибуток.

Бухгалтерський звіт про власний капітал підприємства має бути інформаційною базою для аналізу змін у структурі капіталу, оцінки прогресивності його руху та виявлення резервів поліпшення використання власного капіталу підприємства.

Призначення Звіту про власний капітал – розкрити рух власного капіталу і причини, під впливом яких відбулися зміни у його обсязі, складі, структурі[5].

Майно підприємства складається з різних матеріальних і нематеріальних ресурсів, носіїв, прав власності окремих суб’єктів. Право власника на майно підприємства і на участь його у прибутках, визначається часткою і формою інвестованих коштів. Вони мають права, які у бухгалтерському обліку відображаються на підставі відповідних документів. Розкриття цих прав є одним з завдань фінансової звітності.

Поняття капітал асоціюється з поняттям власність. В момент створення підприємства, стартовий капітал втілюється в активах, інвестованих засновниками і являє собою вартість майна підприємства.

Здійснюючи діяльність підприємство неминуче використовує залучені кошти, тобто утворює борги. Боргові зобов’язання підтверджують права і вимоги кредиторів щодо активів і мають вищий пріоритет, порівняно з вимогами власників.

Власний капітал – це частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов’язань. Визнання і оцінка власного капіталу залежить від визнання і оцінки активів і зобов’язань. Сума власного капіталу – це абстрактна вартість майна, яка не є його поточною вартістю і не відображає поточну вартість прав власників фірми.

На суму власного капіталу впливають оцінки активів і кредиторської заборгованості. Вони можуть співпадати з ринковою вартістю акцій підприємства, або з сумою, яку можна отримати від продажу чистих активів частинами чи підприємства в цілому.

Функції власного капіталу: довгострокового фінансування; відповідальності і захисту прав кредиторів; компенсації понесених збитків; кредитоспроможності; фінансування ризику; самостійності і влади; розподілу активів і доходу.

Зміст, структура, форма і методика складання Звіту про власний капітал визначені П(С)БО 5 «Звіт про власний капітал». Звіт є складовим елементом річної фінансової звітності, складається за формою № 4 за звітний календарний рік за даними з початку року до кінця звітного періоду усіма підприємствами крім малих.

3. Інформаційне забезпечення судово-бухгалтерської експертизи обліку витрат

Після отримання постанови слідчого або ухвали суду про призначення СБЕ та визначення змісту поставлених на її розв'язання питань, експертом-бухгалтером визначається порядок проведення дослідження. Для цього експерт повинен уважно вивчити матеріали справи з метою визначення сторін, які беруть в ній участь, вимог, що ними висуваються та документів, які необхідні йому для проведення дослідження та надання відповідей на поставлені слідчим або судом питання. Для відповіді на поставлені перед ним питання, експерту необхідно схематично зобразити послідовність дій виконавців операцій, її документальне оформлення та відображення в бухгалтерському обліку відповідно до вимог законодавства. Крім того, необхідно з'ясувати фактичні обставини здійснення операції. За допомогою порівняння даних двох схем експерт-бухгалтер оцінює достатність матеріалів справи для відповіді на поставлені перед ним питання,  а також забезпечить правильний та ефективний вибір методики дослідження матеріалів справи[9].

Методика - це сукупність взаємопов'язаних методів (способів, прийомів) виконання певного завдання. У СБЕ методика – це сукупність конкретних способів і прийомів вирішення завдань, поставлених перед експертом-бухгалтером слідчим або судом. Таким чином, сукупність тих способів, прийомів або підходів, які експерту-бухгалтеру необхідно застосовувати в процесі дослідження в кожному окремому випадку залежно від обставин справи, і характеризує собою методичну сторону роботи експерта взагалі. Визначити заздалегідь конкретні способи або прийоми, які буде використовувати експерт-бухгалтер у процесі дослідження неможливо, оскільки не можна передбачити в якій справі та в який момент може бути призначена експертиза.

Метод - спосіб досягнення певної мети, вирішення конкретного завдання; сукупність прийомів чи операцій практичного чи теоретичного опанування (пізнання) дійсності; планомірний шлях наукового пізнання до встановлення істини. В СБЕ метод характеризує способи, підходи та прийоми вивчення і пізнання предмету СБЕ. Тому у СБЕ метод – це сукупність способів і прийомів, які використовуються експертом-бухгалтером при дослідженні об'єктів СБЕ: первинних і зведених документів, регістрів бухгалтерського обліку, звітності та інших матеріалів кримінальної чи цивільної справи, наданої експерту-бухгалтеру для дослідження[8].

Основою ефективності експертного дослідження є чітке розуміння експертом сутності, ролі та змісту документів. Документ - це письмовий доказ, який засвідчує наявність обставини або здійснення певного факту, з яким пов'язані відповідні юридичні наслідки.

Виступаючи підтвердженням фактів господарського життя, документи забезпечують їх юридичне обґрунтування. Для виконання такої ролі та набуття доказової сили документ повинен бути оформлений за встановленою законодавством формою з дотриманням усіх обов'язкових реквізитів. Враховуючи значення та роль документів у господарській діяльності підприємства, в бухгалтерському обліку та юридичному процесі, можна виділити такі функції документів:  доказова – документ підтверджує здійснення фактів господарського життя;  інформаційна – дані, які містить, документ, використовуються для отримання інформації, формування показників, здійснення різних облікових процедур;  контрольна – документи дають змогу контролювати господарські та технологічні процеси, роботу окремих осіб, фінансові операції тощо;  накопичення і зберігання даних – завдяки документам існує можливість отримати дані в майбутньому, що дає змогу їх порівняти та аналізувати[10].

Таким чином, в СБЕ документ – письмовий акт, який містить певні реквізити й відображає господарські операції, за конкретною справою, що пов'язані з предметом розслідування (чи розглядом). Для забезпечення найбільш доцільного та ефективного порядку експертного дослідження матеріалів наданої справи, важливе значення має класифікація документів. За правовою значимістю (доказовістю) - це може встановити перевірка документів за формою та змістом:  достовірні(доброякісні);  недостовірні (недоброякісні). За характером виникнення розрізняють ненавмисні та навмисні викривлення.

Дослідження первинних документів :  за формою – необхідно для надання висновку щодо правильності та відповідності документів вимогам до їх оформлення;  за змістом – для висновку щодо якості господарських операцій за допомогою дослідження їх змісту на підставі показників документу;  комплексно – за формою та змістом. Способи дослідження облікових даних:  перевірка за формою;  арифметична перевірка;  нормативно-правова перевірка;  зустрічна перевірка;  взаємна перевірка;  відновлення кількісно-сумового обліку;  контрольне порівняння залишків;  аналіз щоденного руху майна, грошових засобів з визначенням залишків після кожної операції чи дня[10]. Взагалі, питання слідчого або суду, можуть стосуватися: або оцінки законності операції; або оцінки достовірності її відображення; або визначення доцільності. Законність – відповідність змісту та обставин здійснення операції вимогам чинних законів, інструкцій, положень, стандартів чи інших нормативних документів, які регулюють проведення досліджувальної операції. Достовірність – визначається повнотою і правильністю її документального оформлення відповідно до встановлених законодавством вимог (ступінь відображення в документах об'єктивно здійснених явищ, подій або процесів, повного та безпомилкового відображення їх сутності). Доцільність (ефективність) визначають шляхом перевірки відповідності її показників плановим, нормативним та аналогічним показникам інших підприємств, умовам і меті діяльності юридичної особи, а також іншим показникам, які характеризують економічну ефективність або об'єктивну необхідність здійснення операції.

4. Принципи судово-бухгалтерської експертизи

Відповідно до Закону України «Про судову експертизу» судова експертиза – це дослідження експертом на основі спеціальних знань матеріальних об’єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про обставини справи, що перебуває у провадженні органів дізнання, досудового та судового слідства.

Принципи (лат. principium — початок, основа) судово-експертної діяльності — це керівні основоположні теоретичні та практичні засади, що становлять основу судової експертизи та практичної діяльності судового експерта в межах його законних повноважень, прав та обов'язків.

Судово-експертна діяльність здійснюється на принципах:

1. Законності. Всі дії у процесі судово-експертної діяльності повинні знаходитися в рамках закону та відповідати йому;

2. Дотримання прав, свобод, та законних інтересів фізичних та юридичних осіб;

3. Незалежності судового експерта. Експерт не повинен знаходитися в будь-якій залежності (матеріальній або службовій) від будь-якої зі сторін, органів досудового розслідування та суду;

4. Допустимості використання методів, засобів та способів проведення експертних досліджень;

5. Повноти та об'єктивності експертних досліджень;

6. Максимального збереження об'єктів експертного дослідження. Це принцип, основою якого є намагання заподіяти мінімального ушкодження об'єкта експертного дослідження;

7. Дотримання професійної етики судового експерта[11].

Тести 1-г; 2-б; 3-в.

Задачі

Ситуаційне завдання 1. Перелік документів, необхідних для проведення дослідження: проектно-кошторисна документація, наряди на відрядну роботу, довідки про вартість виконаних підрядних робіт і витрат за формою № КБ-3, акти приймання виконаних підрядних робіт (форма № КБ-2в), журнал обліку виконаних робіт (форма № КБ-6), накладні на внутрішнє переміщення матеріалів (форма М-11), лімітно-забірні картки (форми М-8, М-9, М-28), картки складського обліку (форма М-12). Клопотання про додаткове надання матеріалів для проведення судово-бухгалтерської експертизи, подано в додатку В. У разі, якщо це клопотання не задоволено, експерт має скласти повідомлення про неможливість надати висновок (додаток А).