Тема 8. Учет необоротных активов

1. Сущность и классификация необоротных активов

В зарубежной учетной практике понятие «необоротные активы» обозначается разными терминами: постоянные активы, собственность, оборудование и сооружения, материальные постоянные активы и т.п.

В большинстве стран необоротные активы можно разделить на следующие общие группы:

- материальные долгосрочные активы;

- нематериальные долгосрочные активы;

- долгосрочные финансовые инвестиции.

В некоторых странах (в частности, США) выделяют в отдельную группу природные ресурсы в связи с их особыми характеристиками.

2. Оценка, учет и амортизация основных средств

В соответствии с Концептуальной основой МСБУ любой актив для отображения в учете должен соответствовать таким критериям:

1) в будущем приносить выгоду предприятию;

2) его стоимость можно достоверно определить.

Кроме того, основные средства должны отвечать еще нескольким критериям. В частности, в соответствии с п. 6 МСБУ 16 "Основные средства" основные средства - это материальные активы, которые:

а) предприятие содержит для использования в производстве, для поставки товаров и предоставления услуг, для предоставления в аренду прочим лицам или для административных целей;

б) будут использоваться, как ожидается, более одного года (или одного операционного цикла, если он больше года).

Названные критерии отнесения активов к основным средствам почти во всех странах аналогичны. В отдельных странах выделяют также стоимостной критерий.

Так, в Германии лимит стоимости основных средств был не менее 800 марок (до перехода на евро), в Республике Беларусь - более 30-ти минимальных заработных плат за единицу, в России - больше 100-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу (один из критериев).

Основные средства отображаются в учете по первоначальной или, как ее часто называют, исторической стоимости. В соответствии с международными стандартами, в первоначальную стоимость основных средств включается: цена приобретения (минус полученные скидки); таможенные сборы; невозмущенные налоги; расходы, прямо относящиеся к приведению основных средств в рабочее состояние (такие, например, как подготовка участка, доставка, монтаж, профессиональные гонорары архитекторам, инженерам и т.п.

В соответствии с МСФО дальнейшие расходы на основные средства признаются как актив только тогда, когда они улучшают состояние актива, повышая оцененный изначально уровень его производительности. К примерам улучшений, ведущих к увеличению будущих экономических выгод, можно отнести:

– модификацию объекта с целью продления срока его полезной эксплуатации, включая увеличение производственной мощности;

– обновление частей оборудования для достижения значительного улучшения качества изготовленной продукции;

– внедрение новых производственных процессов, дающих возможность значительно снизить операционные расходы

Формирование первоначальной стоимости основных средств в разных странах существенно не отличается. Однако, в отдельных странах разрешено включать в стоимость основных средств сумму процентов по кредитам, связанным с их приобретением.

Существенной особенностью оценки основных средств в соответствии с МСБУ является тот факт, что их балансовая стоимость может уменьшаться соответствующими государственными грантами. Порядок такого уменьшения раскрывается в МСБУ 20 "Учет государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи".

Международные стандарты, кроме основной рекомендованной оценки основных средств по первоначальной стоимости, допускают альтернативный подход: основные средства могут отображаться в отчетности по переоцененной стоимости.

Процесс переоценки основных средств по МСБУ и П(С)БУ Украины существенно не отличается. Правда, украинские стандарты более четко отмечают границу (более 10%), приводящую к необходимости проведения переоценки. По международным стандартам эта граница отмечается как та, которая "существенно отличается" от балансовой стоимости актива.

Амортизация основных средств - постепенное систематическое списание стоимости основных средств в процессе их полезного использования, связанное с физическим и моральным износом.

В соответствии с п. 47 МСБУ 16 для распределения амортизируемой суммы на систематической основе в течение срока полезной эксплуатации можно использовать различные методы амортизации: прямолинейного списания, уменьшения остатка, суммы единиц продукции. В украинском законодательстве к перечисленным методам добавляется также метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивный метод.

В учете Польши амортизация начисляется по определенной схеме с использованием срока эксплуатации и коэффициентов для конкретных групп основных средств. В Португалии разрешается использовать только линейный метод начисления. В Люксембурге амортизационные отчисления не начисляются по активам, имеющим неопределенный срок эксплуатации. В законодательстве Германии не предусмотрено конкретных единых методов амортизации.

В большинстве стран наблюдается следующий подход отображения в учете выбытия основных средств: списывается первоначальная стоимость и накопленный износ основных средств, которые выбывают, при этом учитываются любые доходы и расходы от выбытия. Эти операции оформляются сложной проводкой, составным элементом которой является запись по дебету или кредиту соответствующих счетов: убытка или прибыли от выбытия. Такие прибыли или убытки классифицируются в отчете о прибыли и убытках как случайные, за исключением возникающих в результате ликвидации основных средств вследствие чрезвычайных событий. Обязательно осуществляется доначисление износа на объекты основных средств, которые выбыли на протяжении года, а износ начисляется в конце года (корректирующая проводка).

3. Особенности отображения в учете нематериальных активов

Ни одно предприятие не обходится без использования в производственной деятельности разных объектов нематериальных активов, наличие которых обеспечивает развитие хозяйствующего субъекта. На современном этапе становления рыночных отношений методика и принципы учета нематериальных активов широко обсуждаются и выступают объектом пристального внимания экономистов и бухгалтеров во всем мире. Разработка методики и правил учета нематериальных активов ведется как на уровне отдельных стран, так и на уровне международных организаций.

В широком смысле понятие "нематериальные активы" в разных странах не отличается. Критериями отнесения к такому виду активов могут служить: отсутствие материальной формы, долгосрочность использования, способность приносить доход. Отличия в основном наблюдаются на уровне состава нематериальных активов, их отображения в балансе, определения срока использования и т.п. Например, в учете отдельных стран, в отличие от украинского учета, в состав нематериальных активов входят организационные расходы (на создание предприятия, на рекламу, выпуск акций и т.п.)

4. Понятие и классификация инвестиций

В соответствии с п. 4 МСБУ 25 "Учет инвестиций" инвестиции признаются активом, которым владеет предприятие для увеличения материальных ценностей с целью получения прибыли (например, проценты, роялти, дивиденды и арендная плата), и увеличения стоимости основного капитала или другой прибыли предприятия-инвестора.

В учетной литературе украинской системы учета и отчетности определение термина "инвестиции" в общем не противоречит аналогичному определению в системе МСБУ, Положений бухгалтерского учета США, других национальных стандартов.

Как правило, для целей учета инвестиции делятся на две большие группы:

– краткосрочные (текущие) инвестиции;

– долгосрочные инвестиции.

Краткосрочные инвестиции - это инвестиции предприятия в рыночные ценные бумаги, которые легко реализуются с целью размещения временно свободных денежных средств сроком менее одного года (или одного операционного цикла). Они должны соответствовать двум условиям:

- в любой момент ценные бумаги могут быть легко реализованы на рынке;

- предполагается, что в случае необходимости погашения краткосрочных обязательств ценные бумаги будут превращены в денежные средства в течение одного года.

В разных странах в состав краткосрочных инвестиций включаются разные виды ценных бумаг. МСБУ их не специфицируют, предоставляя общее определение их легкой реализации и продажи в течение одного года.

Некоторые предприятия по собственному желанию не разделяют текущие активы и долгосрочные, а иногда даже сама форма баланса в стране не предусматривает такого деления.

Четкого определения долгосрочных инвестиций в МСБУ не приводится, оно вытекает из самого понятия инвестиций. Так, согласно МСБУ 25, текущие инвестиции — это инвестиции, которые легко реализуются и предназначены для содержания на протяжении не более одного года. Соответственно все прочие инвестиции являются долгосрочными.

В отличие от краткосрочных, долгосрочные инвестиции представляют собой размещение средств на срок более одного года с целью получения дополнительной прибыли или с целью приобретения влияния на компанию, ценные бумаги которой покупаются, или вследствие того, что такое вложение средств является более выгодным по сравнению с организацией собственных операций в этой области.

В соответствии с МСБУ 25 для долгосрочных инвестиций, переквалифицированных как текущие инвестиции, переведение должно осуществляться по:

- наименьшей из двух оценок - себестоимости или балансовой стоимости, если текущие инвестиции отображаются в учете по наименьшей из двух оценок - себестоимости или рыночной стоимости. Если предварительно инвестиция переоценивалась, любую связанную с этим оставшуюся дооценку, следует сторнировать после передачи;

- балансовой стоимости, если текущие инвестиции оцениваются по справедливой стоимости. Если изменения в справедливой стоимости текущих инвестиций включаются в прибыль, любую связанную с этим оставшуюся дооценку, следует включать в состав прибыли.

Методы оценки долгосрочных инвестиций в разных странах и в соответствии с Международными стандартами разных уровней меняются и неодинаковы. МСБУ 25 предлагает оценивать их по:

- себестоимости (включает расходы на приобретение, такие, как брокерское вознаграждение, выплаты за услуги, таможенная пошлина и вознаграждения за банковские услуги);

- переоцененной стоимости;

- правилу наименьшей оценки на базе портфеля инвестиций для акций.

Что касается признания и оценки стоимости инвестиционной собственности организации, то МСБУ 25 устанавливает следующее: "предприятию, которое содержит инвестиционную собственность, следует: а) отображать ее как собственность в соответствии с требованиями МСБУ 16 "Основные средства" или б) отображать ее как долгосрочные инвестиции.

4. Сущность и классификация собственного капитала

В соответствии с Концептуальной основой МСБУ собственный капитал - это часть активов предприятия за вычетом всех его обязательств.

К международным стандартам, регулирующим вопросы учета собственного капитала, относятся:

- Концептуальная основа составления и предоставления финансовой отчетности;

- МСБУ 1 "Представление финансовых отчетов";

- МСБУ 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление".

В соответствии с Концептуальной основой МСБУ собственный капитал делится на подклассы. Например, в акционерном обществе собственный капитал делится на: внесенные акционерами средства; нераспределенную прибыль; резервы, отображающие ассигнование нераспределенной прибыли; резервы, отображающие корректировку сохраненного капитала. Такая классификация необходима для принятия решений пользователями финансовых отчетов, поскольку в ней отмечаются правовые и прочие ограничения способности предприятия распределять и использовать собственный капитал. Она может также отображать тот факт, что стороны с различной долей собственности в предприятии имеют разные права на получение дивидендов или выплаты капитала.

В США под капиталом обычно подразумевают чистые активы предприятия (активы минус обязательства).

Собственный капитал компаний США состоит из двух частей:

- авансированного, то есть вложенного капитала - инвестиций, осуществленных акционерами. Поэтому его еще называют инвестированным капиталом. Инвестированный капитал представлен обычными или привилегированными акциями по их номинальной (объявленной) стоимости и капиталом, оплаченным свыше номинала, который, в свою очередь, также может быть разделен по источникам образования;

- реинвестированной, то есть накопленной, нераспределенной прибыли, которая представляет собой часть прибыли, полученной от осуществления коммерческой деятельности и вложенной в предприятие, а не распределенной между участниками (акционерами), то есть прибыль за минусом налога на прибыль и дивидендов. Отрицательная величина накопленной нераспределенной чистой прибыли представляет собой убыток и отображается со знаком минус в разделе собственного капитала.

Американские специалисты подчеркивают, что реинвестированная прибыль не является активом предприятия. Ее наличие свидетельствует о том, что активы компании были увеличены за счет операций, по которым получена прибыль.

Капитал во Франции имеет некоторые особенности по сравнению с классификацией в других странах: инвестиционные гранты и специальные налоговые скидки. Правительственные инвестиционные фанты отображаются в составе капитала, а также в отчете о прибыли и убытках вместе с амортизацией капитала, из которого выдан грант. К специальным налоговым скидкам относят разрешение на ускоренную амортизацию, налоговые льготы для экспортных операций и т.п. Общий план счетов (ОПС) Франции предусматривает выделение из номинальной величины акционерного капитала показателя "чистая ситуация", который не включает эти элементы.

Чистая ситуация состоит из следующих показателей: прибыль на акции, резерв на переоценку, прочие резервы (законодательные, договорные, те, которые регулируются на доходы от капитала, прочие), нераспределенная прибыль, а также прибыль и убыток за период.

В Великобритании, как и в большинстве развитых западных стран, преобладают такие организационно-правовые формы предприятий, как корпорации и партнерства. Это свидетельствует о преобладании в собственном капитале доли инвестированных вкладов. Поэтому зачастую собственный капитал рассматривается как одолженный фирмой и подлежащий возврату в будущем. Источники образования средств разделяют на две группы -собственный (акционерный) капитал и ссудный (привлеченный) капитал. И тот, и другой являются обязательствами, долгами предприятия, потому что рано или поздно полученные средства необходимо вернуть.

Помимо акционерного и добавочного капитала, оценка которых достаточно проста и которые составляют небольшую часть собственного капитала фирм, большое внимание уделяется статьям, связанным с нераспределенной прибылью и резервами.

Нераспределенная прибыль является наиболее важным источником финансирования британских компаний: в среднем она покрывает около 65 % потребностей фирмы в капитале.

Из прибыли резервируются средства на покрытие будущих обязательств, объем которых известен и его можно предусмотреть лишь с определенной степенью точности, а также на непредвиденные расходы и условные обязательства.